I SA/Wr 87/22

I SA/Wr 87/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2023-06-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-02-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Jarosław Horobiowski /sprawozdawca/
Tadeusz Haberka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 2 pkt 30,   art. 5a,  art. 41 ust. 1 wraz z załącznikiem  nr 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art. 288 zd. 3
Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art. 4 ust. 3,  art. 19 par. 1
Traktatu o Unii Europejskiej
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 motyw (4), motyw (7),  art. 1 ust. 1-2,  art. 98 ust. 1,  pkt 11 zał. nr III
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1  art. 12 ust. 1
Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2,  art. 32, art.  217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2015 poz 1676
par. 1, par. 3  pkt 1
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (t. j.)
Dz.U.UE.L 2018 nr 273 poz 1  art. 1-2,  zał. I
Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG)  nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej
Tezy
Rozpoznając kwestię zastosowania obniżonej stawki VAT 8% przewidzianej w załączniku Nr 3 w poz. 21 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174; w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) w odniesieniu do nawozu wapniowego granulowanego, niezbędnym jest ocena organu podatkowego wskazanego towaru pod kątem jego podobieństwa z towarami wymienionymi w ww. przepisie, kierując się wskazówkami płynącymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
O zastępowalności nawozu wapniowego (kredowego/dolomitowego) w oczach przeciętnego konsumenta w znacznie mniejszym stopniu decydować będzie jego postać sprzedażowa (mielona/granulowana), a w zdecydowanie wyższym jego właściwości fizyko-chemiczne - to jest surowiec, z którego go wytworzono - i związany z nimi sposób oddziaływania na glebę.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 27 i 30 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi O sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2021 r. nr 0201-IOV.11.4103.78.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r.: I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2021 r., nr 0271-SPP-3.4103.8.2021 i postępowanie umarza; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej 2.091,00 zł (dwa tysiące dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
|UZASADNIENIE |
|1. Postępowanie przed organami podatkowymi. |
|1.1. Przedmiotem skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby |
|Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 14 grudnia 2021 r. nr 0201-IOV-11.4103.78.2021, którą |
|utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, organ I instancji) z dnia 27 sierpnia |
|2021 r. nr 0271-SPP-3.4103.8.2021 w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za |
|marzec 2019 r. oraz uchylono tę decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.|
|a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), umarzając w tym |
|zakresie postępowanie podatkowe. |
|1.2. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji postanowieniem z dnia 25 stycznia 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony w |
|sprawie VAT za marzec 2019 r. Podstawą wszczęcia postępowania stały się ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NDUS na |
|podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 8 czerwca 2020 r. |
|Na podstawie przedłożonej w trakcie kontroli podatkowej dokumentacji księgowej ustalono, że w badanym okresie Spółka prowadziła |
|działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej towarów przeznaczonych na potrzeby rolnictwa tj. zboża, nawozy, środki ochrony|
|roślin, maszyny rolnicze. Spółka w marcu 2019 r. dokonała między innymi dostawy takich towarów jak: |
|1) Nawóz wapniowy granulowany - N. [...] 25kg; |
|2) Nawóz wapniowy granulowany - N. [...] 500 kg; |
|3) Nawóz wapniowy granulowany - N. [...] 500 kg; |
|4) Nawóz wapniowy granulowany - N. [...] M., [...] 500 kg; |
|5) Nawóz wapniowy dolomitowy GR. D. G. [...] 500 kg; |
|6) Nawóz wapniowy kredowy GR. – W. [...] 500 kg; |
|7) Nawóz wapniowy kredowy GR. – W. [...] 50 kg. |
|Przy sprzedaży ww. towarów zastosowano stawkę VAT w wysokości 8%. |
|W związku z tym NDUS podjął czynności w celu wyjaśnienia podstawy zastosowanej stawki podatkowej. |
|Pismami z dnia 3 sierpnia 2020 r. organ I instancji zwrócił się do kontrahentów Strony, N. sp. z o.o. i L. sp. z o.o., producentów nawozów|
|wapniowych, o przedłożenie wyjaśnień, posiadanych dokumentów klasyfikacji wyrobów oraz wskazanie podstaw do zastosowania preferencyjnej |
|stawki VAT w wysokości 8%. |
|Producent N. sp. z o.o., w odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r., wskazał, że jego produkty, nawozy wapniowe, występują |
|w formie sypkiej lub granulowanej. Obie formy wykorzystywane są w rolnictwie do nawożenia gleby. Produkty sprzedawane w formie sypkiej |
|posiadają rozmiar frakcji 0-2 mm, a w formie granulatu posiadają rozmiar frakcji 1-8 mm. Producent wskazał na dodatkową użyteczność formy |
|granulatu — możliwość wysiewu przy użyciu mechanicznych rozsiewaczy nawozów. Wskazał również, że kwalifikował te wyroby do grupowania |
|08.11.30.0 — Kreda i dolomit inny niż kalcynowany oraz przedłożył dwie opinie klasyfikacyjne Głównego Urzędu Statystycznego o numerach: |
|- [...] z dnia 23 czerwca 2017 r., przypisującą produktowi Wapno N. (wapno nawozowe granulowane) kod CN 2509 00 00 ("Kreda", co odpowiada |
|kodowi PKWiU 08.11.30.0), |
|- [...] z dnia 25 kwietnia 2018 r., przypisującą produktowi Wapno N. [...] M. (granulowana mączka dolomitowa) kod PKWiU 20.59.59.9, |
|czyli w obu przypadkach jako produktom z grupy towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT (odpowiednio pozycje nr 21 i 87). |
|Mimo uzyskania odmiennej opinii GUS dla N. [...] M., producent N. sp. z o.o. nie zmienił swojego stanowiska, uznając, że brak jest |
|argumentów pozwalających różnicować klasyfikację jego wyrobów. Wskazał również, że nie wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnych. |
|Powołał się na utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych w zakresie sprzedawanych produktów w latach 2017-2019. |
|Producent L. sp. z o.o., w odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 13 sierpnia 2020 r., poinformował, że jest producentem granulatu "W." |
|(kreda mielona) i "D. G" (mączka dolomitowa). Produkt "W." został zakwalifikowany do grupy PKWiU 08.11.30.0 pismem Urzędu Statystycznego w|
|Łodzi nr [...] z dnia 15 stycznia 2014 r., a produkt "D. G" do grupy PKWiU 08.11.30.0, co potwierdza pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi nr |
|[...] z dnia 22 stycznia 2015 r. Ponadto, producent L. sp. z o.o. przedstawił interpretację indywidualną otrzymaną od Dyrektora Izby |
|Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2015 r. nr IPTPP2/4512-23/15-2/DS, potwierdzającą prawidłowe stosowanie przez niego obniżonej stawki VAT|
|w wysokości 8% dla dostawy towaru "W.". |
|Zdaniem Spółki, prawidłowo zastosowała preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% dla dokonywanej odpłatnej dostawy nawozów wapniowych |
|granulowanych, gdyż nie zmieniono w żaden sposób właściwości nabytych produktów, a dokonano jedynie dalszej ich odsprzedaży, kierując się |
|informacjami uzyskanymi od producentów tych towarów. To producent, znając właściwości produkowanego przez siebie towaru, jest bowiem w |
|stanie ustalić zarówno symbol PKWiU towaru, jak i wysokość stawki VAT. |
|NDUS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że błędnie stosowano preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% dla odpłatnej |
|dostawy wyżej wyszczególnionych towarów. W ocenie organu I instancji brak było podstaw do stosowania obniżonej stawki VAT przy dostawie |
|nawozów wapniowych w formie granulatu. Argumentował, że ustawa o VAT w załączniku nr 3 w pozycji 21 zawęża listę produktów z grupy PKWiU |
|8.11.30.0, którym przyznaje preferencyjną stawkę VAT 8% do trzech konkretnych towarów: kredy mielonej, pastewnej; kredy mielonej, |
|nawozowej oraz mączki dolomitowej, nawozowej. Obniżenie stawki ze stawki podstawowej ma charakter wyjątku, dlatego tym przywilejem nie |
|należy rozszerzająco obejmować towarów innych niż te trzy wymienione w załączniku. |
|NDUS wyjaśnił, że zgodnie z wykładnią językową, nawozy granulowane, czy to z mączki dolomitowej, czy z kredy nawozowej, nie stanowią |
|towarów wymienionych w pozycji 21 załącznika nr 3. W konsekwencji powyższego stwierdził, że w rozliczeniu z tytułu VAT za marzec 2019 r. |
|zaniżono wartość sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 23% o kwotę 52.383,79 zł oraz podatek o kwotę 12,048,11 zł, a także zawyżono wartość |
|sprzedaży opodatkowanej stawką 8% o kwotę 59.659,07 zł oraz podatek 4.772,83 zł (zgodnie z wyliczeniem zamieszczonym na str. 21-29 |
|zaskarżonej decyzji organu I instancji). |
|Ponadto organ I instancji, stosownie do postanowień art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe |
|w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego. |
|1.3. Na skutek wniesionego odwołania, DIAS decyzją z dnia 14 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NDUS w części określającej |
|wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za marzec 2019 r. Uchylił natomiast rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części |
|ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe, podzielając słuszność zarzutu Spółki |
|nałożono na nią sankcję na podstawie normy uznanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 15 |
|kwietnia 2021 r., sygn. akt C-935/19, Grupa Warzywna, EU:C:2021:287) za niezgodną z prawem UE. |
|Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie utrzymującym w mocy decyzję NDUS, organ odwoławczy podkreślił, że w doktrynie i w orzecznictwie |
|zarówno Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, powszechnie akcentuje się prymat wykładni |
|językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. funkcjonalną, systemową i celowościową. Wskazał przy tym, że pojęcie "mączka", według |
|Słownika Języka Polskiego PWN to: 1. jakakolwiek substancja w postaci drobnego proszku; 2. zdrobnienie od mąka. Natomiast według Słownika |
|języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, "mąka" to również "proszek, coś miałkiego" (zobacz, |
|https://sjp.pwn.pl/doroszewski/mielenie;5451136,html). |
|Dalej – jak ustalił DIAS na podstawie ogólnodostępnej literatury fachowej – pierwszym etapem produkcji wapna nawozowego jest dokładne |
|rozdrobnienie skały wapiennej tak, aby spełniała minimalne wymagania normatywne dla nawozów wapniowych. Drugim etapem produkcji może być |
|obróbka termiczna, która polega na wyprażaniu kamienia wapiennego lub w przypadku wapna magnezowego tlenkowego - prażeniu rozdrobnionego |
|dolomitu. Kolejny – trzeci – etap produkcji zależy od producenta, może on sprzedawać produkt zmielony - kończąc proces produkcji - lub |
|poddać surowiec granulacji, mieszać różne odmiany i typy wapna nawozowego, np. wapna tlenkowe i węglanowe. Również na podstawie powołanej |
|literatury, organ odowławczy wskazał, że od 2010 r. obserwuje się trend do wprowadzania na rynek granulowanych form zmielonego wcześniej |
|wapna nawozowego, a także środków wapnujących uzyskiwanych w wyniku mieszania różnych odmian wapna nawozowego. |
|Z uwagi na powyższe – jak zaznaczył DIAS – powstają dwa produkty, jeden w formie zmielonej/sypkiej, drugi natomiast, w wyniku podjęcia |
|dalszych procesów produkcyjnych, jest produktem w postaci zgranulowanej. Co istotne, jak wskazał, pomimo, że oba towary przyjmują różną |
|postać fizyczną, uwzględniając proeuropejską wykładnię prawa krajowego, należy zgodzić się, że sama postać towaru w tym przypadku nie ma |
|znaczenia dla stawki, jaką należałoby stosować przy jego dostawie. |
|Jednak - w ocenie organu odwoławczego – o ile samą postać materiału można potraktować jako neutralną cechę dla kwestii ustalenia właściwej|
|stawki podatkowej, to jednak towarzyszące tym produktom inne właściwości wynikające z odmiennej postaci, są decydujące w tym zakresie. |
|Proces granulacji odwraca proces mielenia, tworząc z pylistych, drobnych ziaren kredy (odpowiednio również maczki dolomitowej) większe |
|cząstki, zmniejszając ich powierzchnię właściwą. Wytworzony w tym procesie produkt granulowany posiada inne cechy fizyczne takie jak |
|gęstość, konsystencja, rozmiar powierzchni właściwej. |
|Organ odwoławczy zaznaczył, że proponowane przez producentów nowe formuły wapna o różnych wielkościach granul, spotykają się z aprobatą ze|
|strony odbiorców. Główną zaletą nowych form wapna nawozowego jest to, że wapno takie daje się stosunkowo łatwo rozsiewać różnego typu |
|rozsiewaczami - na co również w prowadzonym postępowaniu podatkowym wskazywała Strona oraz firma N. sp. z o.o. Ograniczone jest poza tym |
|pylenie i przemieszczanie się drobnych cząstek wapna pod wpływem wiatru na sąsiednie pola i tereny zabudowane. Zdaniem producentów wapna, |
|stosunkowo nietrwałe granule rozpadają się pod wpływem wilgoci w glebie i praktycznie nie ograniczają aktywności chemicznej wapna. Proces |
|granulacji nie może jednak ukrywać niedokładności rozmiału obowiązujących dla określonych odmian wapna. |
|W ocenie DIAS ustawodawca – umieszczając pod pozycją 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zapis: "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany - |
|wyłącznie: kreda mielona, pastewna; kreda mielona, nawozowa; mączka dolomitowa, nawozowa" – miał na myśli tylko i wyłącznie oferowaną |
|odbiorcom pierwotną postać nawozów wapniowych, która to postać stanowi produkt zmielony (kreda) oraz w postaci mączki (dolomit). |
|Ustawodawca zatem określił w sposób wyraźny formę dostępnego na rynku towaru, tj. formę mączki oraz formę zmieloną. Komentowany przepis |
|nie podlegał też zmianom, pomimo wprowadzenia do obrotu produktu w formie granulowanej. Określenie wskazanych w przepisie towarów jest |
|jednoznaczne, a wykładnia tego przepisu nie może w tym przypadku prowadzić do rozszerzenia zakresu stosowania tego przepis wolą strony lub|
|organu podatkowego. |
|DIAS nie dopatrzył się ważnych racji przemawiających za odstąpieniem od znaczenia użytych w tej normie określeń "mielona" i "mączka" w |
|znaczeniu ustalonym za pomocą wykładni językowej. Wręcz przeciwnie, jak wskazano to wyżej, za wyborem takiej wykładni przemawiają również |
|okoliczności faktyczne towarzyszące produkcji tego typu nawozów oraz użytkowe właściwości wytworzonych w wyniku kruszenia produktów, które|
|spełniają formalne i praktyczne warunki do uznania ich za wapno nawozowe. |
|Zdaniem DIAS, pomimo podobnego składu omawianych produktów, w wyniku dalszych procesów technologicznych, powstaje produkt, który |
|oddziałuje na glebę w sposób odmienny od produktów sypkich, zmielonych. Nawóz granulowany przeznaczony jest przeważnie do utrzymania |
|odczynu gleby, a nie jego podniesienia z uwagi na wolniejsze odziaływanie na nią. Znacząca jest różnica cenowa pomiędzy oferowanymi |
|produktami, która w ocenie organu odwoławczego, z uwagi na jej wysokość, wpływa w sposób zasadniczy na decyzje konsumenta co do wyboru |
|danego produktu. |
|W konkluzji DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z produktami podobnymi, co za tym idzie nie znajduje |
|uzasadnienia, stosowanie wobec towaru w postaci zgranulowanej, stawki VAT w wysokości określonej dla mączki dolomitowej oraz kredy |
|mielonej. Tym samym nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Strony, że wykładnia literalna tego przepisu narusza zasady neutralności VAT, |
|która sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji |
|konkurencyjnej. |
|2. Postępowanie przed Sądem I instancji. |
|2.1. Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także |
|poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami |
|zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego stosownie do norm przepisanych, kosztami związanymi z pełnomocnictwem i ewentualnymi |
|niezbędnymi wydatkami. |
|W skardze zarzucono: |
|1. naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z |
|art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z|
|dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112), w związku z art. 2 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej |
|(Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2; dalej: TFUE) w związku z art. 19 § 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. |
|864/30; dalej: TUE) poprzez uznanie, że wbrew zasadzie konkurencyjności i neutralności, wywodzonej w procesie wykładni przez Trybunał |
|Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nawóz granulowany nie jest konkurencyjny w stosunku do nawozu w pełni sypkiego, a w konsekwencji są one|
|opodatkowane różnymi stawkami VAT; |
|2. naruszenie art. 121 O.p w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę |
|materiału dowodowego objawiającą się obciążaniem Strony negatywnymi konsekwencjami zmiany linii interpretacyjnej, pomimo, iż w momencie |
|przeprowadzania przedmiotowych transakcji posiadała ona uzasadnioną ekspektatywę prawidłowości swoich działań w zakresie stosowanej stawki|
|VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; |
|3. naruszenie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 32 Konstytucji RP in extenso w związku z art. 2 Konstytucji RP, w związku z |
|art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię ww. przepisów (błędne odkodowanie normy prawnej z tych przepisów), prowadzące do |
|obciążenia towarów, którymi handlowała Strona, stawkami podatku od towarów i usług nie wynikającymi z ustawy; |
|4. naruszenie art. 191 O.p. w związku z art. 187 O.p. w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez brak powołania biegłego, pomimo występowania w|
|sprawie aspektu, co do oceny którego wymagane były wiadomości specjalne, a w konsekwencji dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób |
|dowolny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego; |
|a w konsekwencji; |
|5. naruszenie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dostawa towarów kwalifikujących się do pozycji 21 załącznika nr 3 do ustawy |
|o VAT w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie opodatkowana jest wg stawki VAT 23%, pomimo obowiązku bezpośredniego zastosowania art. 1|
|ust. 2 dyrektywy 112, zgodnie z którą niemożliwe jest stosowanie różnych stawek VAT do towarów konkurencyjnych. |
|W uzasadnieniu skargi Podatnik m.in. zwrócił uwagę na fakt, że przedmiotowe nawozy powstają "w procesie granulacji kredy mielonej |
|nawozowej lub mączki dolomitowej, a głównym (i właściwie jedynym) składnikiem spornych towarów jest produkt opodatkowany stawką obniżoną. |
|Przedmiotem sprzedaży jest mączka dolomitowa lub kreda mielona w postaci granulatu. Zatem nadal jest to kreda nawozowa mielona, która w |
|wyniku procesu technologicznego polegającego na mieszaniu, granulowaniu i suszeniu w suszarniach obrotowych przyjmuje kształt drobnej |
|granulki. |
|Skarżąca wyjaśniła, że niektóre sprzedawane nawozy występują w jednej z wielu możliwych postaci np. mączki dolomitowej, to sama ich postać|
|powinna być dla kwestii opodatkowania całkowicie irrelewantna, gdyż nie zmienia to produktu. Fakt, że w pozycji 21 załącznika nr 3 do |
|ustawy o VAT nie znajduje się wprost wskazana np. mączka dolomitowa w formie granulowanej nie oznacza, że z istniejącego zapisu fakt ten |
|nie wynika. Ustawodawca nie posłużył się rozmiarem frakcji tejże mączki i należy przyjąć, iż nie posłużył się nim świadomie. Na poparcie |
|tej tezy Strona przywołała datowaną na 14 listopada 2016 r. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na interpelację poselską numer 6941. W |
|odpowiedzi tej wskazano, że proces granulowania kredy mielonej nie wpływa na jej zaklasyfikowanie. Minister Rozwoju i Finansów w |
|przywołanym piśmie zauważył, że ustawodawca w ogóle nie odniósł się do postaci w jakiej ma występować kreda, tzn. ustawodawca nie |
|określił, że obniżona stawka dotyczy wyłącznie kredy np. w postaci mączki, miału, bryłek, granulatu, kryształków, kostek, kuleczek ani też|
|żadnej innej formy przydatnej dla odbiorców tych produktów). |
|Podatnik zarzucił również, że organy podatkowe całkowicie swobodnie uznały, że proces będący jego zdaniem "ulepszeniem" produktu tj. |
|przekształceniem go do postaci granulowanej, automatycznie implikuje zastosowanie wyższej stawki VAT. |
|Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła szereg indywidualnych interpretacji podatkowych oraz orzeczeń TSUE. |
|2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. |
|2.3. W dalszych pismach procesowych zarówno Strona, jak i DIAS, podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska, przedstawiając uzupełniającą |
|argumentację w sprawie oraz odnosząc się do przedstawionych w nich argumentów strony przeciwnej. |
|2.4. W piśmie z dnia 22 czerwca 2023 r. Skarżąca wniosła o skierowanie w niniejszej sprawie do TSUE pytania prejudycjalnego w celu |
|ustalenia, czy jako niezgodna z zasadą neutralności podatkowej, jak również przepisami dyrektywy 112, jest praktyka administracyjna, |
|według której należałoby uznać wykładnię art. 98 w związku z załącznikiem III pkt 11 do dyrektywy 112, która uniemożliwia zastosowanie |
|stawki obniżonej VAT do nawozu chemicznego, który przy zachowaniu identycznego składu chemicznego posiada zmienioną formę fizyczną |
|(zamiast formy sypkiej granulat powstały z formy sypkiej) w stosunku do wskazanego selektywnie nawozu, do którego przepisy państwa |
|członkowskiego, na podstawie wskazanych regulacji dyrektywy 112, przewidują obniżoną stawkę VAT. |
|3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. |
|3.1. Na wstępie warto przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych|
|(Dz.U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji |
|publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z|
|dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia |
|naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania |
|administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny |
|w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą |
|prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg|
|dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). |
|3.2. Skarga – jako zasadna – podlegała uwzględnieniu. |
|3.3. Przedstawiając ramy prawne sprawy (wedle stanu obowiązywania na marzec 2019 r.), wskazać należy, że materialno-prawną podstawę |
|rozstrzygnięcia organów obu instancji stanowią przepisy prawa unijnego oraz – stanowiące ich transpozycję do polskiego porządku prawnego –|
|przepisy ustawy o VAT. |
|Art. 98 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W zdaniu 1. ust. 2 tegoż |
|artykułu wskazano, że stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w |
|załączniku III. Jednocześnie – zgodnie z ust. 3 – przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii |
|towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. |
|Stosownie do punktu (11) załącznika nr III do dyrektywy 112 (wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki |
|obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT, o których mowa w art. 98) stawką obniżoną może być objęta: dostawa towarów i świadczenie|
|usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub |
|budynki (jedynie informacyjnie wskazać można, że w obecnym stanie prawnym punkt ten uzupełniono o sformułowanie: "oraz, do dnia 1 stycznia|
|2032 r. dostawa pestycydów chemicznych i nawozów chemicznych", przy czym podkreślić wypada, że nawozy, do których odnosi się niniejsza |
|sprawa są nawozami mineralnymi, pozyskanymi ze skruszonych skał wapniowych – kredy i dolomitu w drodze obróbki mechanicznej i termicznej, |
|a nie w drodze reakcji chemicznych). |
|Dla potrzeb dalszych rozważań warto również przytoczyć treść: |
|- art. 4 ust. 3 TUE, który stanowi, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają |
|sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub |
|szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie |
|ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu |
|celów Unii; |
|- art. 288 zd. 3 TFUE, który stanowi, że dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do |
|rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków; |
|- motyw (4) dyrektywy 112, który stanowi, że realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w |
|państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają |
|swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system |
|podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na |
|poziomie krajowym, jak i wspólnotowym (unijnym); |
|- motyw (7) dyrektywy 112, który stanowi, że nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT |
|powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego |
|podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji; |
|- art. 1 ust. 1 dyrektywy 112, zgodnie z którym ustanawia ona wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT);. |
|- art. 1 ust. 2 dyrektywy 112, wedle którego zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku |
|konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie |
|produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (zd. 1); VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, |
|która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego |
|bezpośrednio w różnych składnikach kosztów (zd. 2); wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie (zd. 3). |
|Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne |
|świadczenie usług na terytorium kraju. |
|Stosownie do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz |
|art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu|
|sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym |
|charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. |
|Według przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 1, art. 120 ust.|
|2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z kolei według przepisu art. 41 ust 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 |
|do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, przy czym, zgodnie z art. 146aa ustawy o VAT, w okresie od|
|dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 |
|sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie |
|mniejsza niż – 6%: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o |
|której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. |
|Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do października 2019 r.) towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o |
|których mowa w art. 5 ustawy o VAT, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane|
|za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują |
|symbole statystyczne. |
|Stosownie do niżej przytoczonych przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów|
|i Usług (Dz.U. z 2015 r., poz.1676 ze zm.; dalej: rozporządzenie PKWiU): |
|- § 1: wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach |
|informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), zwaną dalej "PKWiU 2015", stanowiącą załącznik do |
|rozporządzenia; |
|- § 3 pkt 1: do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - do dnia 30.06.2020 r. - stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług|
|wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); |
|- § 4 rozporządzenia PKWiU traci moc rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów |
|i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.); |
|- § 5 rozporządzenia PKWiU rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016r. |
|W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 21 mieszczą się|
|towary - sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 08.11.30.0 - oznaczone jako "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany - wyłącznie: |
|1. kreda mielona, pastewna, |
|2. kreda mielona, nawozowa, |
|3. mączka dolomitowa.". |
|Jak stanowi art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU "ex" - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu |
|PKWiU. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do |
|towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w |
|rubryce - nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z |
|danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU. |
|Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG[UE]) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i |
|statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE z 07.09.1987 r. Nr L 256, s. 1 ze zm.) oraz art. 1 i art. 2 |
|rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r., wprowadzającymi z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniony|
|załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej|
|(Dz.Urz UE L 273/1 z dnia 31 października 2018 r.), kod CN: |
|- 2509 00 00 obejmuje: "Kredę" (w kolejności klasyfikacji: Sekcja V: "Produkty mineralne", Dział 25: "Sól; siarka; ziemie i kamienie; |
|materiały gipsowe, wapno i cement", a dalej – już bez wyszczególnienia poddziału i pozycji – występuje, podana w ośmiocyfrowym kodzie, |
|podpozycja: "Kreda"), |
|- kod CN 2518 10 00 obejmuje: "Dolomit niekalcynowany ani niespiekany" (w kolejności klasyfikacji: Sekcja V: "Produkty mineralne", Dział |
|25: "Sól; siarka; ziemie i kamienie; materiały gipsowe, wapno i cement", dalej poddział 2518: "Dolomit, nawet kalcynowany lub spiekany, |
|włączając dolomit wstępnie obrobiony lub tylko pocięty przez piłowanie lub inaczej, na bloki lub płyty o kształcie prostokątnym (włączając|
|kwadratowy); dolomitowa masa ogniotrwała do ubijania", a następnie – już bez wyszczególnienia pozycji – występuje podana w ośmiocyfrowym |
|kodzie podpozycja: "Dolomit niekalcynowany ani niespiekany"). |
|3.4. W tym miejscu – dla potrzeb dalszych rozważań – warto przedstawić niezbędne założenia systemu VAT, wykorzystując w tym celu istotne |
|fragmenty wywodu przedstawionego przez tutejszy Sąd w postanowieniu z dnia 28 stycznia 2022r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 208/21 (publ. |
|CBOSA) o przedstawieniu pytania prejudycjalnego do TSUE. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. |
|Wynika to zarówno z treści art. 288 zdanie trzecie TFUE, jak i z zasady lojalnej współpracy wyrażonej w art. 4 ust. 3 TUE. Dyrektywa ma na|
|celu harmonizację prawa państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie |
|wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TFUE (art. 3 ust. 1 lit. b) TFUE). Mowa tutaj o podjęciu przez państwo członkowskie takich |
|działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy (jej duchowi) i być dostosowane do jej celu". Najważniejszym |
|kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten |
|sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu (wyrok TSUE z dnia 19 czerwca 2003 r., Fritsch, Chiari & Partner, C-410/01, EU:C:2003:362,|
|pkt 34). Z orzecznictwa TSUE wynika, że jedynymi z podstawowych kryteriów oceny prawidłowości podjętych środków implementacyjnych są: |
|zapewnienie przez nie pewności prawa (bezpieczeństwa prawnego - por. wyroki TSUE z dnia: 2 grudnia 1986 r. Komisja Europejska/ Królestwo |
|Belgii, C-239/85, EU:C:1986:457, pkt 7; 25 lipca 1991 r. Emmott, C-208/90, EU:C:1991:333, pkt 22), kompletność, jasność, klarowność |
|(jednoznaczność) i precyzyjność (por. wymienione kryteria w wyroku TSUE z dnia 13 marca 1997 r. Komisja Europejska/ Republika Francji, |
|C-197/96, EU:C:1997:155, pkt 15). |
|3.5. Założeniem dyrektyw unijnych dotyczących VAT było ustanowienie i funkcjonowanie rynku wewnętrznego bez ograniczeń, w tym również |
|związanych z podatkami obrotowymi. Temu celowi ma służyć harmonizacja na poziomie krajowym w postaci wspólnego systemu VAT. Wspólny system|
|podatków obrotowych ma zapewnić brak dyskryminacji ze względu na pochodzenie towarów i usług, tak aby mógł być ostatecznie zrealizowany |
|wspólny rynek pozwalający na uczciwą konkurencję i przypominający prawdziwy rynek wewnętrzny (motyw 5 szóstej dyrektywy). Niezbędna jest |
|zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, |
|w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym (motyw 4 dyrektywy |
|112). Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie |
|neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają |
|takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji (motyw 7 dyrektywy 112). Aby system ten |
|mógł być operatywny założono, że powinien być jasny i neutralny (motyw 5 dyrektywy 112). |
|3.6. Nie ma wątpliwości, że art. 96 dyrektywy 112 przewiduje, iż jednakowa stawka VAT, mianowicie stawka podstawowa, ma zastosowanie do |
|dostaw towarów i świadczenia usług. W drodze odstępstwa od tej zasady art. 98 ust. 1 dyrektywy 112 przyznaje państwom członkowskim |
|uprawnienie do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT. Na podstawie ust. 2 akapit pierwszy tego artykułu stawki obniżone VAT |
|mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do dyrektywy 112 (wyrok|
|TSUE z dnia 11 września 2014 r., K Oy, C‑219/13, EU:C:2014:2207, pkt 21, 22). Co więcej użyte w załączniku III do dyrektywy 112 pojęcia |
|mają odmienny zakres znaczeniowy (por. wyroki TSUE z dnia: 1 października 2020 r., X, C-331/19, EU:C:2020:786, pkt 32; 22 kwietnia 2021 |
|r., J.K. C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 38). Celem załącznika III jest uczynienie tańszymi, a więc dostępniejszymi dla konsumenta końcowego,|
|który ostatecznie ponosi ciężar VAT, niektórych towarów uważanych za szczególnie niezbędne (por. wyrok TSUE z dnia 9 marca 2017 r., |
|Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił, że w ramach tego szerokiego |
|uprawnienia dyskrecjonalnego, którym dysponuje prawodawca Unii przy przyjmowaniu przepisu o charakterze podatkowym, poprzez wprowadzenie |
|załącznika III do dyrektywy 112 zamierzał on umożliwić objęcie obniżoną stawką VAT towarów pierwszej potrzeby, a także towarów i usług |
|służących zaspokojeniu potrzeb o charakterze socjalnym lub kulturalnym, o ile nie grozi to, lub grozi w niewielkim zakresie, zakłóceniem |
|konkurencji (wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2019 r., Segler-Vereinigung Cuxhaven, C‑715/18, EU:C:2019:1138, pkt 31, 32 i przytoczone tam |
|orzecznictwo). |
|Przyznane państwom członkowskim uprawnienie do stosowania różnych stawek VAT do towarów lub usług nie może skutkować zwolnieniem państw |
|członkowskich z obowiązku przestrzegania wspólnych zasad. (opinia RG J. R. de la Toura z dnia 12 listopada 2020 r. do sprawy C-703/19, |
|EU:C:2020:921, pkt 51-52). |
|Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, gdy państwo członkowskie podejmuje decyzję o stosowaniu obniżonej stawki VAT do jednej z 24 |
|kategorii towarów lub usług znajdujących się w załączniku III do dyrektywy 112, musi ono przestrzegać zasady neutralności podatkowej |
|(wyrok TSUE z dnia 9 marca 2017 r., Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo) oraz, w danym |
|przypadku, ograniczyć jej stosowanie w sposób selektywny do części towarów albo usług każdej z tych kategorii (wyroki TSUE z dnia: 9 marca|
|2017 r., Oxhaven Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; 19 grudnia 2019 r., Segler‑Vereinigung Cuxhaven,|
|C‑715/18, EU:C:2019:1138, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo), co zresztą nadaje sens obowiązkowi rozróżnienia towarów i usług. Zasada |
|neutralności VAT stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie |
|z punktu widzenia VAT. Jednakże zasada neutralności nie może prowadzić do poszerzenia zakresu wyjątku w braku wyraźnego oparcia w |
|brzmieniu przepisu. Zasada ta nie jest bowiem normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z |
|zasadą ścisłej wykładni wyjątków (por. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., Deutsche Bank AG, C-44/11, EU:C:2012:484 , pkt 45). |
|Oznacza to, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do |
|dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do |
|których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii |
|wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia |
|2021 r., J.K. C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 40). |
|Ponadto z utrwalonego orzecznictwa wynika, że wspólny system VAT ustanowiony przez dyrektywę 112 opiera się na zasadzie neutralności |
|podatkowej, sprzeciwiającej się w szczególności temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych transakcji, były traktowane |
|odmiennie w zakresie poboru VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 13 marca 2014 r., ATP PensionService, C 464/12, EU:C:2014:139, pkt 42, 44 i |
|przytoczone tam orzecznictwo). Powyższe wyraźnie wynika z treści art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 oraz motywu 4 i 7 tej dyrektywy. Stąd też |
|przepis prawa podatkowego powinien być skonstruowany tak, aby nie być barierą dla prowadzenia przez przedsiębiorców działalności |
|gospodarczej na terytorium Polski (zarówno polskich jak i zagranicznych). |
|3.7. Wśród kategorii, do jakich można zastosować stawki obniżone VAT, ów załącznik III wyraźnie wymienia w pkt 11 "dostawę towarów i |
|świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak |
|maszyny lub budynki; oraz, do dnia 1 stycznia 2032 r. dostawę pestycydów chemicznych i nawozów chemicznych". Dyrektywa 112 nie zawiera |
|definicji pojęcia "towarów i usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej" (w kontekście aktualnego brzmienia |
|tej kategorii wskazać można, że dotyczy to również "pestycydów chemicznych i nawozów chemicznych"); również rozporządzenie wykonawcze Rady|
|(UE) nr 282/2011 z 15.03.2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz.Urz. UE 2011, L 77, s. 1) nie przewiduje żadnej|
|definicji tych pojęć. Ponadto ani dyrektywa 112, ani rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 nie zawierają odniesienia do prawa państw |
|członkowskich w tym względzie. W tych okolicznościach pojęcia te znajdujące się w pkt 11 załącznika III do dyrektywy 112 należy |
|interpretować zgodnie ze zwykłym znaczeniem w języku potocznym tworzących je wyrazów, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym |
|wyrazy te zostały użyte, i celów uregulowania, którego owe wyrazy są częścią (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 29 lipca 2019 r., Spiegel |
|Online, C‑516/17, EU:C:2019:625, pkt 65). |
|3.8. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada pewności prawa wymaga, by normy prawa były jasne, precyzyjne i przewidywalne w |
|swoich skutkach, w szczególności wtedy, kiedy mogą mieć negatywne konsekwencje dla osób i przedsiębiorstw (wyrok TSUE z dnia 10 września |
|2009 r., Plantanol, C‑201/08, EU:C:2009:539, pkt 46). Ponadto zasadę pewności prawa stosuje się szczególnie rygorystycznie wówczas, gdy |
|chodzi o uregulowanie, które może wiązać się z obciążeniami finansowymi, w celu umożliwienia zainteresowanym dokładnego zapoznania się z |
|zakresem nakładanych przez nie obowiązków (wyrok TSUE z dnia 16 września 2008 r., Isle of Wight Council i in., C‑288/07, EU:C:2008:505, |
|pkt 47). Dlatego też prawo podatkowe jest często zdominowane przez uzasadnione obawy w odniesieniu do pewności prawa wynikające w |
|szczególności z potrzeby zagwarantowania przewidywalności obciążenia finansowego nałożonego na podatników i zasady opodatkowania tylko na |
|podstawie ustawy (por. opinia RG M. Poiresa Madura z dnia 7 kwietnia 2005 r. do sprawy C-255/02, EU:C:2005:200, pkt 77). Ponadto z art. 98|
|ust. 3 dyrektywy 112 wynika obowiązek dokonania wyboru kategorii towaru podlegającego obniżonej stawce VAT w sposób precyzyjny. Taką |
|precyzję, zgodnie ze wskazówką zawartą w art. 98 ust. 3 dyrektywy 112, można osiągnąć poprzez zastosowanie nomenklatury scalonej. Jeśli |
|państwo członkowskie nie posłuży się nomenklaturą scaloną, winno zastosować takie kryteria, które spełniają walor "precyzyjności" (por. |
|wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., I FSK 1904/13, CBOSA). Wszystko to doprowadza do konkluzji, że przedsiębiorca powinien wiedzieć jaką|
|stawkę VAT powinien zastosować bez konieczności dokonywania skomplikowanych operacji myślowych czy bez bycia zmuszonym do występowania do |
|organu podatkowego celem potwierdzenia właściwej stawki VAT, co generuje z założenia potencjalny spór podatkowy. |
|W tym aspekcie podkreślić trzeba, że w niniejszej sprawie, ani ustalenie przez producentów przedmiotowych nawozów stawki obniżonej dla ich|
|sprzedaży w oparciu stosowne opinie klasyfikacyjne GUS lub pozytywną interpretację indywidualną czy też powoływana przez Stronę opinia |
|podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów w udzielonej odpowiedzi na interpelacje nr 6941, potwierdzająca zasadność stosowania stawki |
|obniżonej (por. str. 11-12 i 16-17 decyzji NDUS), nie uchroniło Podatnika nie tylko przed odmienną wykładnią odnośnych do sprawy norm |
|prawa krajowego i unijnego, lecz nawet przed zastosowaniem wobec niego przez organ I instancji sprzecznej z prawem unijnym sankcji, którą |
|uchylił dopiero organ odwoławczy. |
|3.9. Nie można zapominać, że jak wynika z tradycji konstytucyjnych wspólnych dla państw członkowskich (w Polsce jest to art. 217 |
|Konstytucji), zasada legalizmu podatkowego (innymi słowy – nullum tributum sine lege, nie można pobrać podatku, jeżeli nie przewiduje go |
|ustawa) może być uważana za część porządku prawnego Unii jako ogólna zasada prawa. Można uznać ją za szczególny wyraz – w kontekście prawa|
|podatkowego – wolności prowadzenia działalności gospodarczej, podstawowego prawa własności oraz ogólnej zasady pewności prawa. Zasada ta |
|wymaga, aby każdy obowiązek zapłaty podatku takiego jak VAT, a także wszystkie istotne elementy, które określają jego podstawowe cechy, |
|były przewidziane ustawą (por. wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17, EU:C:2019:390,|
|pkt 39). Zatem standard ochrony przysługujący na podstawie prawa Unii, w świetle tradycji konstytucyjnych, wymaga aby wszystkie kluczowe |
|elementy definiujące zasadnicze cechy podatku jednoznacznie określić we właściwych przepisach. Za taki zasadniczy element należy uznać |
|stawkę VAT. Podatek powinien być określony w prawnie wiążących przepisach dostępnych dla podatników z wyprzedzeniem w sposób, który jest |
|wystarczająco jasny, precyzyjny i wyczerpujący, aby pozwolić danemu podatnikowi przewidzieć i określić należną w danym momencie kwotę |
|podatku na podstawie tekstów i danych, do których ma lub może mieć dostęp (opinia RG E. Sharpston z dnia 6 grudnia 2018 r. do sprawy |
|C-566/17, pkt 110). |
|W tym aspekcie stwierdzić należy, że proponowany przez organy podatkowe obu instancji w ich decyzjach sposób wykładni odnośnych do |
|przedmiotu sprawy przepisów prawa powyższy standard ochrony narusza w dwóch obszarach. |
|Po pierwsze na gruncie zasady neutralności VAT, a po drugie na gruncie zasady pewności prawa, na którą wpływ ma sposób jego stosowania |
|przez organy podatkowe i sądy administracyjne, co zostanie wyjaśnione w dalszej części rozważań. |
|3.10. Ustawodawca krajowy, w kwestii stosowania stawki obniżonej, może odwołać się do nomenklatury scalonej stosownie do uprawnienia |
|przewidzianego w art. 98 ust. 3 dyrektywy 112. Prawodawca unijny wskazuje w tym przepisie, że stosowanie nomenklatury scalonej pozwala |
|precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Wynika to niewątpliwie z faktu, że nomenklatura scalona wiąże wszystkie państwa członkowskie |
|i polega na klasyfikowaniu towaru do konkretnej pozycji czyli ma walor niebagatelny albowiem jej zakres znaczeniowy jest zrozumiały dla |
|wszystkich podatników funkcjonujących na terytorium UE. Ponadto są również instrumenty prawne, takie jak noty wyjaśniające, opinie WCO |
|dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS, które pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji |
|poszczególnych pozycji (zob. wyrok TSUE z dnia: 28 kwietnia 1999 r. Mövenpick Deutschland, C-405/97, EU:C:1999:207, pkt 18; 27 kwietnia |
|2006 r. Kawasaki Motors Europe, C-15/05, EU:C:2006:259, pkt 36). Klasyfikacja taryfowa opiera się zasadniczo jedynie na obiektywnych |
|cechach i właściwościach towarów, co jest w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli (por. wyrok TSUE z dnia 30 maja 2020 r., DHL |
|Logistics (Slovakia) spol. s r.o., C-810/18, EU:C:2020:336, pkt 25). |
|3.11. W niniejszej sprawie polski ustawodawca odwołał się do klasyfikacji PKWiU, co mógł uczynić, ograniczając zastosowanie stawki |
|obniżonej do ww. nawozów w formie "mielonej" ("mączki"), z której uzyskuje się także postać granulowaną, co nie jest procesem |
|nieodwracalnym, gdyż do postaci mączki można powrócić. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, stosując ściśle reguły wykładni językowej, |
|kwestionują możliwość stosowania stawki obniżonej do granulowanej postaci ww. nawozów. Ten zabieg interpretacyjny w ocenie Sądu godzi w |
|bezpieczeństwo prawne przedsiębiorców, którym nakazuje się prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej co do różnych stawek VAT, w sytuacji, |
|gdy – jak pokazuje to niniejsza sprawa – sposób klasyfikowania spornych towarów przez różne organy i instytucje państwowe (GUS, organy |
|podatkowe, Ministerstwo Finansów, sądy administracyjne) jest rozbieżny i zmienny w czasie. Jak zatem pokazuje praktyka stosowania spornych|
|co do sposobu interpretacji przepisów, w drodze ich zwykłej lektury wcale nie można być pewnym czy stawkę obniżoną można zastosować. Skoro|
|zaś z ustaleniem właściwej stawki VAT mają problem polscy przedsiębiorcy, w tym wytwórcy spornych towarów, to tym bardziej takie problemy |
|mogą mieć również przedsiębiorcy z innych państw członkowskich UE, co też w sposób oczywisty staje się barierą zakłócającą wspólny rynek. |
|Zastosowanie dwóch różnych stawek VAT na skutek trudności podatników z ich zrozumieniem zakłóca konkurencję na wspólnym rynku. |
|Ustawodawca krajowy stworzył procedurę podatkową, w ramach której podatnik zgodnie z art. 42a i nast. ustawy o VAT występuje o wiążącą |
|informację stawkową. Decyzja taka wiąże organ podatkowy na 5 lat. Jednakże przedsiębiorca musi wystąpić ze stosownym wnioskiem na 3 |
|miesiące przed ewentualną transakcją. Nie można przy tym wykluczyć, a wręcz jest to prawdopodobne, że podatnik wejdzie w spór z organem |
|podatkowym przed sądem administracyjnym, co realnie oznacza, że taki spór może trwać kilka lat. Co więcej o ile wiążąca informacja |
|stawkowa podlega zmianie, gdy następuje zmiana w nomenklaturze scalonej (art. 42h ust. 3 ustawy o VAT), to już taka sytuacja nie zachodzi |
|w razie uzyskania odmiennej niż pierwotnie, np. opinii statystycznej. |
|3.12. Ponownie warto przypomnieć, że przepis art. 5a ustawy o VAT wskazuje, że towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których |
|mowa w art. 5 (...), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według (...) |
|klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy |
|wykonawcze wydane na jej podstawie powołują (...) symbole klasyfikacji statystycznych. Przepisy ustawy o VAT odsyłają do symboli PKWiU |
|uregulowanych w rozporządzeniu PKWiU. Rozporządzenie to zostało wprowadzone do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz |
|rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji. Zatem do tych obszarów nie ma wątpliwości, że ma |
|zastosowanie w całości. Można mieć jednak uzasadnione wątpliwości czy rozporządzenie to ma zastosowanie do celów podatku od towarów i |
|usług w całości, po upływie 30 czerwca 2020 r. (§ 3 pkt 1 rozporządzenia PKWiU), a mianowicie czy możliwe jest stosowanie zasad |
|metodycznych PKWiU. Nie wynika to w sposób wyraźny z treści rozporządzenia PKWiU, jak to miało miejsce w odniesieniu do PKWIU 2008. Sama |
|zaś treść art. 5a ustawy o VAT mówi o klasyfikacji towaru lub usługi według PKWiU, o ile wskazuje na to symbol w ustawie. Nie odsyła zaś w|
|sposób wyraźny do zasad metodycznych PKWiU, które w istocie służą innemu celowi. |
|3.13. Zgodnie z ww. rozporządzeniem PKWiU 2015 grupowanie 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany" ujęto w ramach niżej |
|wymienionych grupowań: |
|- sekcji B "Produkty górnictwa i wydobywania", |
|- dziale 08 "Pozostałe produkty górnictwa i wydobywania", |
|- grupie 08.1 "Kamień, piasek i glina", |
|- klasie 08.11 "Kamień ozdobny lub budowlany, wapień, gips, kreda, łupek" |
|oraz pod tą samą nazwą "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany" w grupowaniach: 08.11.3 (kategoria), 08.11.30 (podkategoria) i 08.11.30.0 |
|(pozycja). |
|Pojawia się przy tym również zauważalny, a zarazem istotny, aspekt z punktu widzenia zasady legalizmu prawnego sprowadzający się do tego, |
|że zakres znaczeniowy produktu, usługi opodatkowanej obniżoną stawką VAT, określony w ustawie, może być zasadniczo modyfikowany przepisami|
|rozporządzenia PKWiU służącego innemu celowi, wbrew wyraźnemu przepisowi art. 217 Konstytucji RP. Ten z kolei stanowi, że nakładanie |
|podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i|
|umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W tej sytuacji nie trudno sobie wyobrazić, że |
|wystarczy zatem wola nie władzy ustawodawczej, a władzy wykonawczej i ustawa o VAT może w rezultacie podlegać modyfikacji znaczeniowej co |
|do selektywności towarów i usług. |
|3.14. Ustalenie zakresu danej kategorii wymaga zatem od podatników również znajomości zasad metodycznych PKWiU, przy czym nie dotyczy to |
|tylko polskich podatników, lecz wszystkich podmiotów z całego obszaru wspólnego rynku UE, którzy dokonują w Polsce czynności |
|opodatkowanych VAT. |
|3.15. Przyjęty przez organy podatkowe sposób zaklasyfikowania produktu, przez pryzmat postaci nawozu (granulat; mączka), pomija dwa |
|kluczowe aspekty klasyfikowania towarów ze względu na przypisywaną im stawkę VAT: |
|(1) ich podobieństwo funkcjonalne (służące zaspokajaniu tej samej potrzeby niezależnie od tego wynikiem jakiej działalności wytwórczej czy|
|usługowej jest dany wyrób); |
|(2) decyzja przeciętnego konsumenta, który – niezależnie od tego, jakiej działalności (metody) wytwórczej efektem jest dany produkt – może|
|uważać je za wzajemnie konkurencyjne. |
|Jak z powyższego wynika, prezentowany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, sposób wykładni użytego przez ustawodawcę krajowego |
|wzorca selektywności nie gwarantuje praktyki stosowania tego wzorca w sposób na tyle przejrzysty, aby stwierdzić, że taka właśnie |
|interpretacja zapewnia mu cechę precyzyjności i jednoznaczności, a taka jest wręcz niezbędna, zważywszy na treść art. 98 ust. 3 w związku |
|art. 1 ust. 2 i motywem (7) dyrektywy 112. W sytuacji, gdy organ podatkowy zobowiązany jest zbadać podobieństwo i różnice produktu oraz |
|preferencje przeciętnego konsumenta, to efekty takiego działania należy uznać za wątpliwe, skoro prezentowana przezeń w tym względzie |
|wykładnia zmniejsza przejrzystość użytego przez ustawodawcę wzorca selektywności towarów, których dotyczy niniejsza sprawa. To powoduje |
|poczucie zbyt dużej uznaniowości organu podatkowego w kwestii stawki VAT oraz opodatkowanie według różnych stawek VAT (obniżonej i |
|podstawowej) produktów, które zaspokajają tę samą potrzebę według przeciętnego konsumenta. W rezultacie zachodzą zatem uzasadnione |
|podstawy do stwierdzenia braku zgodności takiej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych z zasadą neutralności VAT. |
|W tym aspekcie należy zwrócić uwagę na wewnętrzną sprzeczność i niekonsekwencję argumentacji wykładni przedstawionej przez organ |
|odwoławczy. Warto w tym celu przytoczyć końcowy fragment str. 18 zaskarżonej decyzji: |
|"Faktem jest, że przedmiotowe nawozy powstają w procesie granulacji kredy mielonej nawozowej czy mączki dolomitowej. Nie ma zatem |
|wątpliwości, że głównym i właściwie jedynym składnikiem spornych towarów jest produkt opodatkowany stawką obniżoną. Niewątpliwie więc |
|przedmiotem sprzedaży jest mączka dolomitowa lub kreda mielona w postaci granulatu.". |
|DIAS wskazał przy tym jednocześnie, że w wyroku TSUE z dnia 17 lutego 1976 r., Rewe-Zentrale des Lebensmittel-Grofthandels GmbH przeciwko |
|Hauptzollamt Landau/Pfalz, C-45/75, EU:C:1976:22) przesądzono o tym, że obecność w dwóch produktach identycznego surowca nie czyni ich |
|jeszcze podobnymi. |
|Nieco wcześniej w zaskarżonej decyzji (również na str. 18) DIAS, porównując postać mieloną i granulowaną przedmiotowych nawozów, wskazuje,|
|że "pomimo, że oba towary przyjmują różną postać fizyczną, uwzględniając proeuropejską wykładnię prawa krajowego, należy zgodzić się, że |
|sama postać towaru w tym przypadku nie ma znaczenia dla stawki, jaką należałoby stosować przy jego dostawie". |
|3.16. Co więcej, w myśl zasad metodycznych rozporządzenia PKWiU (pkt 7.3) zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest |
|obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy) w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć |
|produkt, producent lub usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki określonej w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu |
|Statystycznego w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, publikowanego w Dzienniku Urzędowym GUS. Główny |
|Urząd Statystyczny (dalej: GUS), wypowiadając się w formie opinii statystycznej, tak naprawdę niekoniecznie udzieli podatnikowi |
|odpowiedzi, która odpowiednio uwzględniałaby specyfikę systemu VAT, co widoczne jest szczególnie na tle świadczeń złożonych albowiem takie|
|w ogóle nie są znane temu systemowi statystycznemu. Organ ten został powołany do celów statystycznych i nie można od niego wymagać tego, |
|aby w swej opinii uwzględniał orzecznictwo TSUE w sprawach podatkowych. Tak naprawdę dla GUS to orzecznictwo może pozostawać całkowicie |
|obce, a w praktyce także bezużyteczne przy dokonywanej wykładni statystycznej. Ponadto, tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki |
|publicznej, zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych, chociaż stanowić mogą mają pomoc w odpowiedniej |
|klasyfikacji towarów i usług dla celów VAT, nie są jednak – z uwagi na ich charakter – formalnie wiążące ani dla organów podatkowych, ani |
|dla podatników. Nie będąc źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym, tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich |
|adresatów, stanowią więc dowód w postępowaniu podatkowym, mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania |
|podatkowego w należnej – zgodnej z prawem wysokości – i, jak każdy dowód, podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego (por. |
|postanowienie składu 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06, CBOSA). |
|Dodatkowo ustawodawca obok ww. instytucji wprowadził instytucje wiążącej informacji stawkowej. Ta instytucja również opiera się na też na |
|polskiej klasyfikacji statystycznej, która nie może być miarodajna, choćby z uwagi na wspomniany wyżej fakt braku uwzględniania pojęcia |
|świadczeń złożonych tak charakterystycznych dla wspólnego systemu VAT. |
|3.17. TSUE nie ma wątpliwości, że państwo członkowskie może celem skorzystania z uprawnienia selektywności towarów i usług, do których ma |
|zastosowanie, uczynić to inaczej niż poprzez odwołanie do nomenklatury scalonej. Jeśli jednak ustawodawca krajowy skorzysta z takiego |
|rozwiązania, to wątpliwości w zakresie wykładni, jakie mogą się pojawić na gruncie polskiej klasyfikacji statystycznej, nie mogą być w |
|praktyce organów podatkowych wyjaśniane w sposób, przy którym odwołanie takie rodzi więcej problemów (interpretacyjnych) niż pewności. |
|Zasada pewności prawa na gruncie podatków oraz jeden z jej przejawów – zasada uzasadnionych oczekiwań (por. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia |
|2004 r. Sudholz C‑17/01, EU:C:2004:242, pkt 34) oznacza, że uregulowanie stanowiące implementację dyrektywy 112 musi umożliwić podatnikom |
|poznanie w jednoznaczny sposób zakresu ich praw i obowiązków, aby mogli podejmować odpowiednie środki z pełną znajomością rzeczy. Pewność |
|prawa, rozumiana w wyrażony wyżej sposób, mogłaby ucierpieć, gdyby wykładnia krajowych przepisów regulujących te terminy zmieniała się w |
|zależności od poszczególnych organów podatkowych (wyrok TSUE z dnia 7 marca 2017 r., RPO, C‑390/15, EU:C:2017:174, pkt 59). Zasady te |
|muszą być szanowane z tymi samymi konsekwencjami wówczas, gdy uregulowanie unijne – w celu jego wykonania – zobowiązuje państwa |
|członkowskie do podjęcia środków nakładających obowiązki na jednostki. Środki podejmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu prawa |
|unijne powinny respektować ogólne zasady tego prawa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 20 czerwca 2002 r. Mulligan i in., C‑313/99, |
|EU:C:2002:386, pkt 35, 36; 11 stycznia 2007 r. Piek, C‑384/05, EU:C:2007:21, pkt 34). |
|Konkluzję co do braku precyzji, a w konsekwencji braku pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego, w przypadku sposobu rozstrzygnięcia |
|spornego zagadnienia przez organy podatkowe obu instancji, dopełnia fakt, że określony przez ustawodawcę zakres przedmiotowy stosowania |
|obniżonej stawki VAT dla spornych towarów – w sposobie jego interpretacji przez nie zaprezentowanym – nie zapewnia konstytucyjnego |
|standardu ochrony, a tym samym realizacji zasady legalizmu podatkowego. Należy również uwzględnić okoliczność, że reguły modyfikujące |
|zakres znaczeniowy podstawowego elementu konstrukcyjnego podatku, czyli obniżonej stawki VAT, określone w ustawie zostały zawarte są w |
|rozporządzeniu wykonawczym i istnieją wątpliwości co do stosowania zasad metodycznych PKWiU do celów VAT. Przy czym polskie, statystyczne |
|metody klasyfikacyjne są obce wspólnemu systemowi VAT, a użyte w ustawie o VAT rozwiązania też są obce samemu ww. systemowi |
|klasyfikacyjnemu. Takie hybrydowe rozwiązanie może stwarzać trudności podatnikowi, mającemu samodzielnie, bez pomocy organu podatkowego, |
|ustalić obniżoną stawkę VAT. Co więcej, wartym zauważenia jest to, że aby przekonać podatnika co do wysokości stosowanej stawki VAT organ |
|odwoławczy sporządził, liczącą 23 strony, decyzję, którą – w spornym zakresie – utrzymana została w mocy decyzja NDUS o objętości 34 |
|stron. Mamy tutaj zatem do czynienia z wypaczeniem wspólnego systemu VAT, który – z założenia – ma być systemem jasnym, spójnym, |
|funkcjonalnym i efektywnym na terenie UE, ale i przede wszystkim zrozumiałym dla przeciętnego podatnika VAT. |
|3.18. Jednakże organy podatkowe – przykładając (nazbyt dużą) wagę do walorów użytkowych tego samego nawozu w formie granulowanej – |
|pomijają rzecz najistotniejszą, a mianowicie, że ten sam nawóz – bez względu na postać, w której występuje (mączka lub granulat) wykazuje |
|te same właściwości fizykochemiczne i – ostatecznie tak samo działa na glebę, a jedynie skutki tego działania inaczej rozkładają się w |
|czasie. Nawóz w formie granulatu uwalnia się do gleby wolniej, a w formie mączki – szybciej. Granulat nie pyli, co może mieć znaczenie w |
|kontekście związanej z tym ewentualnej uciążliwości dla ludzi, zwierząt i zabudowań, jeśli dany nawóz używany jest w pobliżu działek |
|zaludnionych, a ponadto łatwiej rozprowadza się go przy użyciu pojazdów i maszyn polowych. |
|Różnice w łatwości oraz ewentualnej uciążliwości dla otoczenia przy dozowaniu do gleby danego nawozu o identycznym składzie chemicznym, |
|lecz różnej postaci użytkowej, nie powinny mieć jednak – wbrew temu, co przyjmują organy podatkowe – znaczenia przesądzającego o uznaniu, |
|że w sprawie – ze względu na różną maksymalną wielkość grudek nawozu – nie mamy do czynienia z podobieństwem towarów (ostatecznie – z |
|punktu widzenia fizyki – w obu analizowanych wersjach przedmiotowych nawozów występuje jego forma stała, chociaż w postaci sypkiej). W |
|kwestii podobieństwa (konkurencyjności) postaci mielonej i granulowanej nawozu wapniowego decydujące nie jest bowiem zdanie instytucji |
|naukowej i zatrudnionej w niej specjalistów, na którym oparł się zasadniczo organ odwoławczy (por. str. 11 zaskarżonej decyzji i powiązane|
|z nią przypisy), lecz opinia przeciętnego konsumenta. Tym z kolei jest rolnik, ogrodnik lub (w przypadku opakowań przedmiotowych nawozów o|
|odpowiednio mniejszej objętości) także działkowiec. Przy konieczności użycia przez te osoby określonego nawozu, najistotniejsza będzie dla|
|nich – pomijając kwestię ceny – zamienność stosowania różnych postaci tego samego nawozu w przypadku ograniczenia jego dostępności tylko |
|do jednej z form stosowanych w sprzedaży. Ostatecznie bowiem, przy odpowiednim dozowaniu produktu o tym samym przecież składzie |
|chemicznym, tylko z uwzględnieniem mniejszych lub większych dawek oraz z większą lub mniejszą częstotliwością rozsiewu (dozowania) – |
|właściwą dla danej jego postaci (mielonej lub granulowanej), używający konkretnego nawozu konsument powinien zaspokoić swoją podstawową |
|potrzebę (osiągnąć oczekiwany skutek w postaci pożądanego odczynu gleby). Określone walory użytkowe i kryterium cenowe różnych postaci |
|tego samego nawozu również mogą mieć wpływ na decyzje zakupowe przeciętnego nabywcy nawozu kredowego lub dolomitowego. Jednak w rezultacie|
|tych różnic produkt nawozowy – chociaż o identycznym składzie chemicznym – co najwyżej może nie być (i zapewne nie będzie) postrzegany |
|przez przeciętnego konsumenta za identyczny, natomiast za podobny już tak. |
|Trafny w tym względzie w niniejszej sprawy jest pogląd, że za podobne można uznać towary, które zostały wytworzone w tym samym kraju co |
|towary podlegające wycenie oraz, nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i skład materiałowy, co pozwala im |
|spełniać te same funkcje i być towarami handlowo wymiennymi (tak WSA w Krakowie w – przywołanym w skardze – wyroku z dnia 25 sierpnia 2016|
|r., III SA/Kr 469/16, publ. CBOSA). |
|Niewykluczone, że – z uwagi na rozwój i zmiany w technologii produkcji formy zmielonej i granulowanej danego nawozu – różnice cenowe |
|pomiędzy nimi zmniejszą się do tego stopnia, że ich użytkownicy nie będą przykładali do nich istotnego znaczenia, kierując się – poza |
|właściwościami substancji (wsadu/surowca wyjściowego) danego nawozu wapniowego – także walorami użytkowymi determinowanymi postacią |
|sprzedażową, w której jest on oferowany nabywcom (np. związanymi z udogodnieniami/utrudnieniami w ramach mechanicznego rozsiewu nawozu do |
|gleby lub w transporcie, o czym mowa w zaskarżonej decyzji na str. 11 i 19). Nie zmienia to jednak faktu, że – bez względu na formę |
|produktu w postaci danego nawozu – przy jego zakupie i wykorzystaniu zgodnym ze zwykłym jego przeznaczeniem – zaspokajana jest ta sama |
|potrzeba w postaci osiągnięcia pożądanego odczynu gleby (w założonym przez nabywcę docelowym czasie i na określonym poziomie wskaźnika |
|kwasowości/zasadowości, czyli pH). Zapewnienie prawidłowego funkcjonowania wspólnego rynku i zachowania na nim równowagi konkurencyjnej – |
|jak pokazał chociażby przykład pandemii Covid-19 czy wojny na Ukrainie, skutkujące przerwaniem lub zakłóceniami w łańcuchach dostaw, |
|zmniejszeniem podaży i skokowym wzrostem cen źródeł energii (zwłaszcza gazu wykorzystywanego w dużych ilościach przykładowo przy |
|wytwarzaniu nawozów, nie tylko chemicznych) – wymaga uwzględnienia także czynników nieprzewidywalnych, które mogą istotnie zaburzyć |
|konkurencję na wspólnym rynku lub jego części. Organy podatkowe, analizując w sprawie ryzyko naruszenia zasady neutralności VAT, wyrażonej|
|w motywie (7) dyrektywy 112, nie uwzględniły zatem istotnie prawdopodobnej sytuacji, gdy – z powodu (losowego/okresowego) braku |
|dostępności tańszej (zmielonej) formy nawozu wapniowego na określonym obszarze wspólnego rynku – przeciętny konsument w celu zaspokojenia |
|tej samej potrzeby (osiągnięcia pożądanego odczynu gleby) będzie zmuszony nabyć dostępną jedynie jego postać granulowaną. Ta z kolei |
|będzie wówczas znacznie droższa, chociaż już nie tylko z uwagi na dodatkowe koszty granulowania postaci mielonej, lecz także z powodu |
|utrwalenia się niewłaściwej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, w ramach której obie postacie sprzedażowe tego samego rodzaju |
|nawozu, zasadniczo z uwagi na określone walory użytkowe w procesie ich rozsiewu i różnice cenowe, nie spełniają – ich zdaniem – kryterium |
|podobieństwa, wobec czego do granulatu zastosowanie powinna mieć podstawowa stawka VAT, zamiast stawki obniżonej przewidzianej dla kredy |
|nawozowej mielonej i mączki dolomitowej w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. To bowiem stanowiłoby oczywiste naruszenie zasady neutralności |
|VAT 112. |
|3.19. Istotne w analizowanej kwestii jest również i to, że załącznik nr 3 do ustawy o VAT przewiduje obniżoną stawkę VAT dla kredy |
|mielonej pastewnej, kredy mielonej nawozowej i mączki dolomitowej już od momentu jej wejścia w życie (czyli od dnia 1 maja 2004 r.). |
|Tymczasem – jak wynika z treści zaskarżonej decyzji i powołanej w tym zakresie literatury fachowej (por. str. 11 decyzji DIAS) – |
|wprowadzanie na rynek formy granulowanej tych nawozów miało miejsce około 2010 r. Oznacza to, że polski ustawodawca, określając zakres |
|spornych wapniowych nawozów mineralnych podlegających stawce obniżonej VAT nie czynił tego ze świadomością ograniczenia tej stawki do |
|postaci mielonej lub mączki, lecz odnosił się raczej do jedynej postaci tych właśnie nawozów uzyskiwanej wówczas w drodze zmielenia skał |
|wapniowych. Okoliczność, że – po pojawieniu się na rynku formy granulowanej (stanowiącej wyjściowo produkt zmielony, lecz poddany |
|następnie procesowi granulacji) – w dalszym ciągu nie wprowadzano żadnych zmian prawnych w określeniu zakresu przedmiotowego stawki |
|obniżonej, przypisanej dla mielonej kredy i mączki dolomitowej, również nie oznacza, że – tym samym – wolą ustawodawcy było/jest wobec |
|tego objęcie spornych nawozów w formie granulowanej podstawową stawką VAT. Przeczy temu chociażby powoływana przez Skarżącą odpowiedź |
|przedstawiciela Ministerstwa Finansów na interpelację poselską oraz przytaczane przez nią wcześniejsze (odmienne od stanowiska organów |
|podatkowych w niniejszej sprawie) oraz liczne indywidualne interpretacje podatkowe (por. str. 9-10 skargi). Wcześniejsze stanowisko |
|organów podatkowych w tego typu sprawach (a także organów statystycznych), prezentowane wciąż przez Spółkę, akcentuje zasadniczo formę |
|wyjściową produktu granulowanego, którą jest zmielona skała wapniowa (kreda lub dolomit). |
|Obecne stanowisko organów i powołane w decyzji orzeczenia NSA skupiają się z kolei na różnicy postaci (mielonej lub granulowanej), w |
|jakiej konsumentowi jest ten towar oferowany w sprzedaży. Udzielając zatem odpowiedzi na pytanie, który sposób wykładni spornie |
|interpretowanej części załącznika nr 3 do ustawy o VAT (niezmienionego w tym zakresie na przestrzeni kilkunastu lat) jest prawidłowy, |
|należy koniecznie uwzględnić okoliczność harmonizacji tego podatku w ramach prawa unijnego (wcześniej wspólnotowego) oraz jego prymat nad |
|prawem krajowym państw członkowskich. W tej kwestii przesądzać powinna taka wykładnia, która najlepiej realizuje zasady i cele unijnego |
|prawa pierwotnego (ww. normy traktatowe) oraz prawa wtórnego (zwłaszcza dyrektywy 112) z uwzględnieniem odnoszącego się do nich |
|orzecznictwa TSUE, które ma charakter prawotwórczy i wiąże sądy krajowe w zakresie wynikającej z niego sposobu interpretacji norm prawa |
|unijnego. Powinna to być zatem wykładnia prounijna – co organ odwoławczy sam, choć niekonsekwentnie dla ostatecznego rozstrzygnięcia, |
|przyznaje (na str. 18 zaskarżonej decyzji). |
|TSUE, w powoływanym wielokrotnie przez Skarżącą w niniejszej sprawie, wyroku z dnia 3 lutego 2022 r., B AG przeciwko Finanzamt A., |
|C-515/20, EU:C:2022:73, rozstrzygnął, że zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona temu,|
|aby prawo krajowe wyłączało korzystanie z obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie do dostawy zrębków drzewnych, podczas gdy zezwala ono |
|na korzystanie z niej w przypadku dostaw innych rodzajów drewna opałowego, pod warunkiem że w opinii przeciętnego konsumenta zrębki |
|drzewne nie mogą być zastąpione tymi innymi rodzajami drewna opałowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. |
|Przekładając to na grunt przedmiotowego postępowania, wskazać należy ponownie, że przy rozstrzygnięciu tak postawionego problemu nie |
|należy się skupiać na ustalaniu analogii we właściwościach formy mielonej i granulowanej spornych nawozów poprzez sprowadzenie ich głównie|
|do walorów użytkowych/ergonomicznych danej formy (jak choćby dogodność w dozowaniu przy pomocy mechanicznych rozsiewników), lecz analogii |
|właściwości w kontekście tego, czy zaspokajają one (albo nie) tę samą potrzebę, czyli uzyskania/utrzymania odpowiedniego odczynu (poziomu |
|pH) gleby w określonym czasie. Jak bowiem wskazał TSUE w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 9 września 2021 r., Phantasialand, C-406/20, |
|EU:C:2021:720, pkt 39 (analogicznie w wyroku z dnia 3 lutego 2022 r., C-515/20, B AG przeciwko Finanzamt A., EU:C:2022:73, punkt 45) To z |
|kolei wcale nie musi być determinowane, a już na pewno nie przede wszystkim, różnicą w postaci, w jakiej dany nawóz wapniowy jest |
|sprzedawany, lecz właściwościami surowca, z którego go wytworzono. W tym zakresie wystarczy wprowadzenie odpowiedniego hasła lub pytania |
|do wyszukiwarki internetowej (np. kreda nawozowa; jakie nawozy wapniowe stosować; kreda mielona czy granulowana itp.), aby znaleźć |
|informacje i zalecenia producentów i sprzedawców nawozów wapniowych (kredowych i dolomitowych), opinie specjalistów i przeciętnych |
|użytkowników tego typu produktów w postaci mielonej i granulowanej. Następnie już tylko pobieżna lektura informacji producentów i |
|wypowiedzi sprzedawców oraz nabywców nawozów wapniowych (wyrażane przez nich spostrzeżenia, uwagi czy zadawane pytania i udzielane przez |
|nich odpowiedzi są doskonałych źródłem dla ustalenia aktualnej opinii przeciętnego konsumenta) pozwala przekonać się, jak bardzo ważne |
|jest ich pochodzenie z określonego złoża geologicznego (o znaczeniu tej kwestii wzmiankuje DIAS na str. 19 swojej decyzji tylko w jednym |
|zdaniu). To bowiem ma przełożenie przykładowo na porowatość i twardość wyjściowego surowca skalnego (mineralnego), a przez to na szybkość |
|i długość okresu uwalniania się/rozpuszczania się danego nawozu kredowego/dolomitowego w glebie, co z kolei bezpośrednio wpływa na czas i |
|intensywność działania nawozu na glebę. Może zatem okazać się, że zmielona postać surowca kredowego lub dolomitowego, który był twardszy i|
|mniej porowaty, będzie oddziaływała na glebę wolniej niż postać granulowana otrzymana wyjściowo ze zmielonej skały wapniowej o większej |
|porowatości i mniejszej twardości. W tym kontekście o zastępowalności nawozu w oczach przeciętnego konsumenta w znacznie mniejszym stopniu|
|decydować będzie jego postać sprzedażowa, a w zdecydowanie wyższym – właściwości fizyko-chemiczne surowca, z którego go wytworzono i |
|związany z nimi sposób oddziaływania na glebę. |
|3.20. Jak już wskazano, z orzecznictwa TSUE wynika z kolei, że dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami nie ma znaczenia |
|tożsamość producenta lub świadczącego usługi (wyrok TSUE z dnia 17 lutego 2005 r., Linneweber i in., C-453/02 i C-462/02, EU:C:2005:92, |
|pkt 28). Jednak domniemanie cechy podobieństwa zachodzi w szczególności, gdy towary i usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej |
|kategorii towarów lub usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 (wyrok TSUE z dnia 23 października 2003 r., Komisja |
|Europejska/Niemcy, C-109/02, EU:C:2003:586, pkt 12 – stanowisko KE). To zaś odnosi się wprost do sprawy niniejszej skoro w załączniku nr |
|III do dyrektywy 112 (według stanu prawnego obowiązującego w marcu 2019 r.) w punkcie (11) wymieniono ogólnie dostawę towarów i |
|świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak |
|maszyny lub budynki. |
|Pojęcie podobieństwa należy oceniać poprzez zbadanie, czy dane produkty mają podobne właściwości i zaspokajają te same potrzeby |
|konsumentów, ale nie na zasadzie ścisłej identyczności, lecz na zasadzie analogii i porównania w użyciu (por. wyrok TSUE z dnia 11 |
|sierpnia 1995 r., F. G. Roders BV i inni, C-367/93 do C-377/93, EU:C:1995:261, pkt 27). W orzecznictwie TSUE zwracano uwagę, że ocena |
|podobieństwa towarów w rozumieniu zasady neutralności jest wyrazem zasady eliminacji zakłóceń konkurencji (por. wyrok TSUE z dnia 3 maja |
|2001 r., Komisja/Francja, C-481/98, pkt 22). A zatem koniecznym jest zbadanie czy określone towary są względem siebie konkurencyjne i czy |
|odmienne ich traktowanie pod względem podatkowym pociąga za sobą ryzyko zakłócenia konkurencji (por. ww. wyrok TSUE, pkt 27 i 28). |
|Jak wskazał Trybunał, ocena podobieństwa świadczeń (towarów) ostatecznie należy do sądu krajowego, przy czym sąd jest co do zasady w |
|stanie poznać punkt widzenia przeciętnego konsumenta dzięki własnej wiedzy (por. wyrok TSUE z dnia 9 września 2021 r., Phantasialand, |
|C-406/20, EU:C:2021:720, pkt 43 i 46 oraz powołane w nich orzecznictwo). |
|Powyższe wytyczne zostały uwzględnione przez Sąd w niniejszej sprawie z wykorzystaniem własnej (ogólnej) wiedzy, wspartej doświadczeniem |
|życiowym i logicznym wnioskowaniem, uzupełnionej analizą informacji ogólnie i łatwo dostępnych w Internecie, a przez to objętych |
|notoryjnością powszechną (art. 106 § 4 p.p.s.a.). |
|3.21. Skarżąca słusznie zarzuca zatem, że proponowana przez organy obu instancji wykładnia ww. przepisów prawa, w rezultacie której |
|opodatkowanie nawozu w postaci granulowanej stawką podstawową VAT (23 %), narusza zasadę neutralności VAT, bowiem występują w obrocie |
|gospodarczym produkty substytucyjne (zamienne), stanowiące te same nawozy w postaci mielonej, dla których przewidziane jest opodatkowanie |
|obniżoną stawką VAT 8%. Ponad wszelką wątpliwość w rozpatrywanym przypadku, pomijając istotne różnice cenowe podyktowane wyższymi kosztami|
|produkcji formy granulowanej tych nawozów niż w przypadku ich formy mielonej (na ten temat por. str. 19 zaskarżonej decyzji), różnica w |
|wysokości stawek VAT, która wynosi aż 15%, wpływa na wybór konsumenta poprzez wyższą cenę brutto (lub niższą kwotę netto, którą podatnik |
|zmuszony jest zastosować w celu wyrównania kwoty brutto produktu z ceną podobnego produktu opodatkowaną stawką niższą), co z kolei narusza|
|zasadę neutralności VAT. Niewątpliwie zaś podatnik na moment sprzedaży powinien mieć pewność co do zastosowania stawki VAT, a jak widać z |
|powyższego, kwestionowany w skardze sposób interpretacji odnośnych przepisów prawa, jaki zaprezentowały organy podatkowe, pozostaje w |
|konflikcie zarówno z zasadą neutralności VAT, jak i z zasadą pewności prawa, a w szczególności z art. 1 ust. 2 i art. 98 ust. 1 w związku |
|z motywem (7) dyrektywy 112. |
|3.22. Niezależnie od powyższego rozstrzygnięcia organów obu instancji naruszają także zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. |
|W orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a |
|obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że |
|uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i |
|zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (wyroki NSA z dnia: 9 listopada 1987r., sygn. akt III SA 702/187; 24 maja 2016 r., sygn.|
|akt II FSK 692/14, publ. CBOSA) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. |
|akt I FSK 494/17, publ. CBOSA). |
|W judykaturze utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane |
|działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć |
|pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17, publ. CBOSA). |
|W innym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 O.p., |
|jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori |
|podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał |
|na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji, gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, |
|na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika|
|uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK|
|494/17, publ. CBOSA). |
|W takim właśnie kierunku sformułował swoje rozważania w tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w – powołanym |
|przez Podatnika – wyroku z dnia 26 maja 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 13/22 (publ. CBOSA), w której Spółka również występowała |
|jako Skarżąca, mimo że akurat w aspekcie podobieństwa obu form tego samego nawozu przyjął stanowisko odmienne niż tutejszy Sąd w |
|niniejszym wyroku. Negując to podobieństwo, WSA w Gorzowie Wielkopolskim, akcentował w tamtej sprawie walory użytkowe związane ze sposobem|
|posługiwania się danym nawozem w obu jego formach, podobnie jak zaprezentowały to organy podatkowe w niniejszym postępowaniu (w aspekcie |
|pylenia, łatwości rozprowadzania nawozu czy różnic w siewnikach stosowanych do dozowania danej formy nawozu). W konkluzji uznał, że nie są|
|to towary zastępowalne pod każdym względem w opinii przeciętnego konsumenta. Jak już jednak wyżej argumentowano w uzasadnieniu niniejszego|
|wyroku, są to różnice, które jednak nie negują samego podobieństwa w zaspokojeniu tej samej potrzeby polegającej przecież na zmianie lub |
|utrzymaniu przy pomocy danego nawozu odczynu gleby, lecz jedynie nie pozwalają uznać tego samego nawozu w formie zmielonej i granulowanej |
|za produkt identyczny, mimo identycznego składu chemicznego. |
|Słusznie jednak WSA w Gorzowie Wielkopolskim skonstatował w tamtej sprawie, a Sąd w niniejszym postępowaniu to akurat zapatrywanie w pełni|
|podziela, że skoro Spółka przyjmowała dla spornych dostaw nawozów w formie granulowanej obniżoną stawkę VAT, stosując się do wydawanych |
|uprzednio interpretacji indywidualnych (w tym wydanych dla kontrahentów Skarżącej), to zasada zaufania sprzeciwia się sytuacji, w której |
|wydawane interpretacje podatkowe wprowadzały Podatnika w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym, zmiana wyrażanego przez |
|organy w danym zakresie poglądu prawnego, obciążała Podatnika skutkami stosowania się do pierwotnej wykładni i praktyki. Jak bowiem |
|podkreślono, jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest |
|to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do |
|której podatnik ów się stosuje. Za niezasadne uznano w tamtym wyroku w szczególności twierdzenie organu, że skoro po 2016 r. pojawiły się |
|orzeczenia sądów i interpretacje indywidualne wskazujące na konieczność zastosowania stawki podatku 23%, to Podatnik mógł złożyć korektę |
|zeznania podatkowego. Sąd I instancji, rozstrzygając tamtą sprawę podkreślił, że skoro Podatnik stosował w swojej działalności wykładnię |
|przepisów zgodną z oczekiwaniami organów, to późniejsza dokonana przez organy zmiana tej wykładni, nie może powodować dla niego |
|negatywnych skutków w postaci większej kwoty podatku czy odsetek, a takie konsekwencje miałaby korekta zeznania. |
|W tym kontekście, za trafnie przytoczony przez Stronę, należy uznać pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. w sprawie o |
|sygn. akt I FSK 494/17 (publ. CBOSA), że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 O.p., jako jedna z |
|podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, |
|którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek |
|administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie |
|której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika |
|uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku. |
|Jednak naruszenie zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych uwydatniło się w niniejszej sprawie na tle, już nie tylko zastosowania|
|a posteriori w odniesieniu do zakwestionowanych czynności opodatkowanych VAT Podatnika spornej – niekorzystnej dla niego, w stosunku do |
|wcześniej prezentowanej przez organy podatkowe i inne instytucje państwowe – wykładni, lecz szczególnie na tle – zastosowanej przez organ |
|I instancji wobec Skarżącej – sankcji z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, uznanej za niezgodną z prawem UE w wydanym 4 miesiące|
|wcześniej przez TSUE wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-935/19, Grupa Warzywna, EU:C:2021:287. |
|3.23. Uznając, że zaprezentowane wyżej orzecznictwo TSUE dostatecznie wyjaśnia wątpliwości na tle interpretacji przepisów unijnych |
|mających zastosowanie w niniejszej sprawie (doktryna aktu dostatecznie wyjaśnionego – acté eclairé), nie było potrzeby występowania z |
|pytaniem prejudycjalnym do TSUE, a sformułowany w tym zakresie wniosek Skarżącej w piśmie z dnia 22 czerwca 2023 r. podlegał oddaleniu. |
|Nie podlegał również uwzględnieniu zarzut braku powołania biegłego, a – w konsekwencji – podnoszonego przez Stronę naruszenia art. 191 w |
|związku z art. 187 i w związku z art. 197 § 1 O.p., bo skoro sąd co do zasady jest w stanie poznać punkt widzenia przeciętnego konsumenta |
|dzięki własnej wiedzy, jak wskazał TSUE w ww. wyroku z dnia 9 września 2021 r., Phantasialand, C-406/20, EU:C:2021:720, pkt 43 i 46), to |
|zasadniczo i analogicznie – na etapie postępowania podatkowego – mogą i powinny dokonać tego samodzielnie, dzięki własnej wiedzy, także |
|prowadzące je organy podatkowe. |
|3.24. Mając powyższe na względzie, należało uznać sposób interpretacji spornych przepisów przez organy podatkowe za sprzeczny z opisanymi |
|zasadami i standardami sytemu VAT, wynikającymi w szczególności z norm materialnoprawnych zawartych w art. 4 ust. 3 TUE i art. 1 ust. 2 i |
|art. 98 ust. 1 w związku z motywem (7) dyrektywy 112 oraz z przytoczonego wyżej orzecznictwa TSUE, jak również sprzeczny z art. 41 ust. 1 |
|ustawy o VAT w związku z art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. |
|W konsekwencji tego – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, a |
|jednocześnie – stosownie do art. 145 § 3 p.p.s.a. – umorzono postępowanie podatkowe, w ramach którego je wydano, jako bezprzedmiotowe w |
|związku z brakiem odpowiednich podstaw do jego wszczęcia. |
|3.25. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., zważywszy na wartość przedmiotu |
|zaskarżenia, fakt, że Skarżąca była reprezentowana w sprawie przez pełnomocnika w osobie doradcy restrukturyzacyjnego, uwzględniając przy |
|tym poniesione koszty w postaci wpisu sądowego (291,00 zł) i odpowiednią stawkę wynagrodzenia dla pełnomocnika (1.800,00 zł), ustaloną na |
|podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1) lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie |
|wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). |
| | |