I SA/Wr 869/24

I SA/Wr 869/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-04-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Piotr Kieres /przewodniczący/
Tomasz Trybuszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 17k ust. 1,2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2025r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.407.2024.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi E. S.A. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ, organ interpretacyjny) z dnia 15.10.2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.407.2024.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazaną interpretację zaskarżono w części tj. w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, czyli dotyczącym odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku numerem 6.
Postępowanie przed organem.
W dniu 15.07.2024 r. do DKIS wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, w szczególności, w zakresie świadczenia usług leasingu. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, nie posiada w Irlandii (kraj rezydencji SPV) zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani nie posiada w tym kraju miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności, Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacyjną (dalej: sekurytyzacja) w odniesieniu do wierzytelności wynikających z umów leasingu (dalej: umowy leasingu) zawartych przez Spółkę, jako finansującego, z korzystającymi (dalej: leasingobiorcy) i stanowiących roszczenia w stosunku do leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę czynszów/rat leasingowych oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych umów leasingu (dalej: wierzytelności). Leasingobiorcami w przedmiotowych umowach leasingu są zasadniczo podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W skład wierzytelności przenoszonych do SPV nie będzie wchodził podatek od towarów i usług (dalej: VAT), który naliczany jest przez Spółkę na czynszach/ratach leasingowych i innych należnościach z tytułu umów leasingu.
Spółka wyjaśniła, że wierzytelności mogą wynikać zarówno z umów leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz.2805, dalej: ustawa o CIT) (dalej: umowy leasingu operacyjnego), jak również z umów leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy o CIT (dalej: umowy leasingu finansowego).
Wnioskodawca podał, że zgodnie z umowami leasingu, z których wynikać będą wierzytelności, część odsetkowa czynszów/rat leasingowych może być wyliczana według stałej lub zmiennej stopy procentowej. Wierzytelności, które będą przeniesione do SPV, będą wierzytelnościami niewymagalnymi. Nie będą to wierzytelności stanowiące tzw. złe długi, a wręcz przeciwnie, na dzień stanowiący tzw. datę graniczną poprzedzającą przeprowadzenie sekurytyzacji wierzytelności (tj. ich zbycie do spółki celowej), nie będą istniały przesłanki do uznania tych wierzytelności za zagrożone nieściągalnością.
Dalej Skarżąca wskazała, że planowana sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew Wierzytelności przez Spółkę do spółki celowej utworzonej w Irlandii, o nazwie E.(1) (dalej: SPV). SPV jest rezydentem podatkowym w Irlandii. SPV nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czy też zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. SPV nie jest również zarejestrowana dla celów polskiego podatku VAT.
SPV nie jest powiązana kapitałowo lub personalnie ze Spółką. Spółka nie będzie miała wpływu na decyzje biznesowe podejmowane przez SPV w toku jej działalności, gdyż SPV będzie zarządzana przez zewnętrzny podmiot niepowiązany ze Spółką, a sposób przeprowadzenia transakcji sekurytyzacyjnej oraz późniejszego funkcjonowania SPV będzie wynikał z umów zawartych przez SPV. SPV nie będzie zatrudniała w Polsce pracowników.
W dalszej kolejności wyjaśniono, że przedmiotem działalności SPV będzie wyłącznie nabywanie wierzytelności oraz uzyskanie finansowania (w szczególności, poprzez emisję papierów wartościowych), a także wykonywanie czynności z tym związanych.
Spółka zaznaczyła, że planowana sekurytyzacja nie będzie obejmować wyłącznie przeniesienia wierzytelności przez Spółkę do SPV, ale do jej przeprowadzenia konieczne będą także inne kluczowe operacje.
Na planowaną przez Stronę sekurytyzację składać się więc będą m.in. następujące podstawowe elementy transakcyjne:
I. zawarcie umowy przelewu (sprzedaży) wierzytelności pomiędzy Spółką i SPV,
II. zapewnienie finansowania SPV poprzez emisję dłużnych papierów wartościowych (obligacje),
III. zawarcie umowy o administrowanie (serwisowanie) wierzytelnościami, na mocy której Spółka będzie administrować wierzytelnościami na rzecz SPV, w tym w szczególności otrzymywać i przekazywać do SPV dokonane przez klientów spłaty wynikające z wierzytelności,
IV. zawarcie innych umów, które zapewnią możliwość przeprowadzenia transakcji (np. umów o administrowanie rachunkami bankowymi SPV).
Dalej Strona wyjaśniła, że na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności zawartej pomiędzy Spółką i SPV w ramach sekurytyzacji, Spółka, jako tzw. inicjator sekurytyzacji, dokona odpłatnego przelewu wierzytelności na SPV w zamian za zapłatę ceny. Przelew wierzytelności w ramach sekurytyzacji będzie dokonywany w sposób rewolwingowy. Oznacza to, że zgodnie z założeniami planowanej sekurytyzacji, w każdym miesiącu określona transza wierzytelności będzie sprzedawana przez Stronę do SPV przy założeniu, że wierzytelności ujęte w danej transzy będą spełniać wcześniej ustalone warunki kwalifikujące je do sekurytyzacji (przede wszystkim, wierzytelności muszą być wierzytelnościami niestanowiącymi złych długów).
Następnie przedstawiono we wniosku, że pierwsza transza wierzytelności zostanie przelana, zgodnie z założeniami, w dniu zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności między Spółką i SPV, a kolejne transze będą przelewane w późniejszych okresach. Strony ustalą okres, w którym w ramach Sekurytyzacji sprzedawane będą wierzytelności (tzw. okres rewolwingowy), przy czym okres ten może ulegać zmianom na mocy decyzji stron.
W zamian za nabyte wierzytelności SPV zapłaci Spółce cenę uwzględniającą dyskonto. Cena za wierzytelności będzie niższa od łącznej kwoty przenoszonych wierzytelności, obejmującej ich część kapitałową oraz odsetkową. Różnica między sumą wierzytelności obejmujących czynsze/raty kapitałowe i odsetkowe a ceną sprzedaży stanowić będzie dyskonto uzyskiwane przez SPV na nabyciu wierzytelności. Wartość ta będzie wynagrodzeniem należnym SPV od Spółki w zamian za przystąpienie do sekurytyzacji. Wyżej określony sposób ustalania ceny za Wierzytelności oraz wskazany sposób określania wynagrodzenia (dyskonta) należnego SPV z tytułu udziału w Sekurytyzacji stosowany będzie przy sprzedaży każdej transzy Wierzytelności w trakcie trwania okresu rewolwingowego.
Opisane powyżej dyskonto realizowane na sprzedaży wierzytelności do SPV będzie wynikać ze sprzedaży wierzytelności za cenę niższą od sumy wierzytelności obejmujących czynsze/raty kapitałowe i odsetkowe i będzie stanowić różnicę między taką sumą wierzytelności a ceną za nie.
Dalej wskazano, że opisana transakcja dla celów rachunkowych będzie rozpoznana odmiennie od ujęcia prawnego i podatkowego, a mianowicie z perspektywy rachunkowej transakcja ta nie zostanie rozpoznana jako sprzedaż wierzytelności, lecz jako pożyczka udzielona spółce przez SPV, co wynika z międzynarodowych standardów rachunkowości.
We wniosku podano również, że celem nabycia Wierzytelności od Spółki, SPV wyemituje obligacje, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) będą wierzytelności nabyte od Spółki. Nabywanie kolejnych transz wierzytelności w trakcie okresu rewolwingowego będzie finansowane z uzyskanych przez SPV spłat wierzytelności wcześniej nabytych.
Uzyskane przez SPV finansowanie zostanie wykorzystane do zapłaty ceny za wierzytelności, przy czym płatność części ceny może zostać odroczona i zapłacona przez SPV do Spółki po spłacie przez SPV jej pozostałych zobowiązań. W konsekwencji, przeprowadzona sekurytyzacja stanowić będzie efektywną metodę finansowania Spółki, w której uzyska ona potrzebne środki finansowe przed datą wymagalności czynszów/rat leasingowych, składających się na wierzytelności będące przedmiotem sekurytyzacji.
Strona sprecyzowała, że po zbyciu wierzytelności do SPV Spółka będzie pełniła funkcję tzw. serwisera w zakresie administrowania przedmiotowymi wierzytelnościami. Usługi te będą pełnione przez Spółkę w oparciu o umowę o obsługę przeniesionych wierzytelności.
Przelew wierzytelności do SPV nie będzie połączony z przeniesieniem na SPV własności przedmiotów leasingu objętych umowami leasingu.
W konsekwencji, pomimo przeniesienia wierzytelności na SPV, to Spółka w dalszym ciągu pozostawać będzie stroną umów leasingu.
Spółka wystawiać też będzie faktury na leasingobiorców na poszczególne czynsze leasingowe (w przypadku leasingu operacyjnego) wchodzące w skład wierzytelności przelanych na SPV, a w przypadku leasingu finansowego fakturę dokumentującą dostawę towaru, tj. przedmiotu leasingu finansowego, a następnie noty wskazujące kwoty poszczególnych rat leasingowych do zapłaty.
Dla ochrony SPV przed ewentualnym ryzykiem upadłości Spółki, w ramach opisanej transakcji sekurytyzacyjnej może zostać ustanowione odpowiednie zabezpieczenie na rzecz SPV w formie zastawu rejestrowego z najwyższym pierwszeństwem na podstawie polskiego prawa.
Zabezpieczenie takie nie będzie wpływać na zmianę stron umowy leasingu, w których finansującym (leasingodawcą) w dalszym ciągu pozostanie Spółka.
Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z warunkami sekurytyzacji, z jednej strony, Spółka będzie miała prawo, z zastrzeżeniem określonych wymogów, zakończyć sekurytyzację poprzez odkup pozostałych wierzytelności posiadanych przez SPV.
Ponadto Spółka będzie miała możliwość, z zastrzeżeniem spełnienia określonych wymogów, odkupienia tych wierzytelności z tytułu umów leasingu, które stały się przeterminowane (tzw. opcja kupna wierzytelności przeterminowanych).
Z drugiej strony, Spółka będzie musiała odkupić od SPV każdą wierzytelność, w przypadku której stwierdzono naruszenie (którego nie naprawiono) uzgodnionych przez strony umownie kryteriów kwalifikowalności wierzytelności do transakcji, lub w odniesieniu do której zostaną dokonane nieuprawnione zmiany. Prawo lub obowiązek odkupu będą realizowane w ścisłym związku z usługą sekurytyzacji.
Dalej Spółka wyjaśniła, że zgodnie z założeniami sekurytyzacji, wierzytelnościami sekurytyzowanymi powinny być wyłącznie wierzytelności uznane za terminowo spłacane przez leasingobiorców, ponieważ wierzytelności te stanowić będą zabezpieczenie obligacji emitowanych przez SPV.
W podsumowaniu dodano, że celem planowanej sekurytyzacji nie będzie jedynie zbycie przez Spółkę wierzytelności poprzez ich sprzedaż do SPV celem windykacji, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie przez Spółkę środków finansowych przed wymagalnością wierzytelności, w drodze finansowania zapewnionego przez SPV w oparciu o zabezpieczenie w postaci wierzytelności.
Właśnie z tych względów, sekurytyzowane wierzytelności muszą być wierzytelnościami "zdrowymi", nienoszącymi cech nieściągalności lub zagrożenia nieściągalnością. Wierzytelności te muszą pozwolić SPV na emisję w oparciu o nie "zdrowych" papierów wartościowych w formie obligacji, które zostaną nabyte przez inwestorów. Spółka podkreśliła, że opisana we wniosku sekurytyzacja nie ma na celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Celem Spółki jest uzyskanie finansowania w wyniku sekurytyzacji.
Wnioskodawca podkreślił, że po dokonaniu sprzedaży wierzytelności, będzie nadal rozpoznawał poszczególne czynsze/raty leasingowe w przychodach do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (w całości - w przypadku leasingu operacyjnego, lub w części odsetkowej – w przypadku leasingu finansowego).
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Strona zadała organowi 9 pytań, w odniesieniu do których przedstawiła swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionych zagadnień. W zakresie pytań oznaczonych numerami od 1 do 5 oraz numerami od 7 do 9 organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, jednocześnie odstępując od uzasadnienia prawnego tej oceny (za wyjątkiem pytania nr 7, w przypadku którego sporządzono uzasadnienie interpretacji).
Za nieprawidłowe uznał DKIS stanowisko Skarżącej odnośnie pytania oznaczonego numerem 6 o treści jak następuje:
6. Czy, po sprzedaży wierzytelności do SPV, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami ustawy o CIT, jak również odpisów aktualizujących wartość wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami ustawy o CIT?
Zdaniem Spółki na tak zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.
Strona odwołała się do treści art.15 ust.1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i pkt 26a oraz art. 16 ust. 2 i ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT a także art.17k ust.1 i ust.2 ustawy o CIT.
W ramach argumentacji będącej stanowiskiem Spółki w odniesieniu do pytania numer 6, Spółka zaznaczyła, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub odpisów aktualizujących jest, aby wierzytelności te zostały wcześniej zaliczone do przychodów należnych. Warunek ten zostanie spełniony w przypadku Spółki ponieważ, zgodnie z art. 17k ust. 2 ustawy o CIT, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. W konsekwencji, Spółka będzie miała obowiązek wykazywać wierzytelności leasingowe, jako swój przychód należny w dniu wymagalności ich zapłaty. Co za tym idzie, po należytym udokumentowaniu lub uprawdopodobnieniu nieściągalności, Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość tak odpisanych wierzytelności lub odpisów aktualizujących.
Strona zaznaczyła, że powyższemu uprawnieniu nie będzie stał na przeszkodzie fakt, iż wierzytelności zostaną sprzedane do SPV. Skutkiem przelewu wierzytelności nie będzie bowiem zmiana strony finansującej w umowach leasingu. To Spółka pozostawać będzie zatem w dalszym ciągu finansującym i to Spółka będzie fakturować opłaty leasingowe i wykazywać te opłaty w przychodach. W konsekwencji, to Spółce będzie przysługiwać prawo do zaliczenia w koszty wierzytelności w przypadku ich nieściągalności.
Skarżąca wyjaśniła, że do zaliczenia do kosztów podatkowych tych należności wymagane jest bowiem jedynie spełnienie dwóch warunków, a mianowicie - aby wartość tych należności stanowiła przychód należny po stronie podatnika oraz, aby nieściągalność tych należności była w sposób odpowiedni udokumentowana lub uprawdopodobniona. Oba te warunki będą spełnione przez Spółkę.
Strona podkreśliła, że jeżeli nieściągalność wierzytelności zostanie udokumentowana w sposób wymagany treścią art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, to Spółka będzie mogła zaliczyć te wierzytelności (nieściągalne) do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT. Analogicznie, przy założeniu, że Spółka uprawdopodobni, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT, nieściągalność wierzytelności, to będzie uprawniona, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, do zaliczenia w koszty podatkowe odpisów aktualizacyjnych. Powołała się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25.09.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 847/08 (publ. - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), zwracając uwagę, że w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz pkt 26a) ustawy o CIT brak jest warunku by podatnik zaliczający do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne należności lub odpisy aktualizujące te należności musiał być właścicielem przedmiotowych należności, jak i wyrok tutejszego Sądu z dnia 29.11.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 857/17 i oddalający wywiedzioną od niego skargę kasacyjną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.09.2020 r. sygn. akt II FSK 1286/18 (obydwa opublikowane na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sądy obu instancji stwierdziły we wskazanych wyrokach, iż skoro stosownie do art. 17k ust. 2 ustawy o CIT opłaty ponoszone przez leasingobiorców na rzecz SPV należy zaliczyć do przychodów spółki (leasingodawcy), nie można uznać, iż prawidłowo udokumentowana nieściągalność tych opłat nie skutkuje możliwością pomniejszenia o te kwoty przychodu tej spółki.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS stanowisko Spółki w zakresie pytania o numerze 6 uznał za nieprawidłowe, a jak wcześniej wskazano w zakresie pozostałych pytań stanowisko Strony organ uznał za prawidłowe.
Oceniając stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 6 organ wyjaśnił, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.
Ponadto DKIS wyjaśnił, że ustawodawca, co do zasady wyłącza z kosztów uzyskania przychodu również odpisy aktualizujące z wyjątkiem odpisów, które łącznie spełniają warunki określone w art.16 ust.1 pkt 26a ustawy o CIT.
Organ interpretacyjny odwołał się do treści art.17k ust.1 i ust.2 ustawy o CIT i wyjaśnił, że wolą ustawodawcy zbycie wierzytelności z tytułu opłat leasingowych nie generuje przychodu podatkowego - które to zdarzenie (gdyby nie szczególna regulacja zawarta w art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) skutkowałoby obowiązkiem wykazania przychodu w całej kwocie uzyskanej ze zbycia prawa majątkowego na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w dniu zbycia tego prawa.
DKIS wyjaśnił, że skupiając się na spełnieniu jednego z warunków art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a ustawy o CIT, a mianowicie uprzedniego wykazania przychodu należnego czy to na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT czy art. 17k ust. 2 ustawy o CIT, Strona całkowicie pomija w swoim rozumowaniu okoliczność, która ma zasadnicze znaczenie dla możliwości wykazania w kosztach nieściągalnych wierzytelności, jaką jest otrzymanie ceny za zbyte wierzytelności od SPV, przed terminem ich wymagalności.
Zdaniem organu, trudno mówić o "niemożliwości ściągnięcia, czy też "braku wyegzekwowania" kwot należnych od leasingobiorców w sytuacji, gdy Spółka otrzymała już przed terminem wymagalności opłat "zapłatę" od osoby trzeciej, tj. SPV, która nabyła wierzytelności niewymagalne za ich nominalną wartość pomniejszoną o kwotę dyskonta należnego SPV. Sytuacja ekonomiczna Spółki różni się więc diametralnie od sytuacji podatnika, który nie zbył wierzytelności i nie otrzymał ceny od nabywcy. Dlatego, w ocenie organu, nie można przyznać takiego samego prawa do rozpoznania w kosztach kwot niezapłaconych przez leasingobiorców w obydwu przypadkach.
Dalej organ argumentował, że leasingodawca zbywający niewymagalne wierzytelności leasingowe i otrzymujący za nie płatność od osoby trzeciej znalazłby się w takiej samej sytuacji podatkowej jak leasingodawca nie dokonujący takiego zbycia, pomimo nieporównywalnie korzystniejszej sytuacji ekonomicznej, bowiem zasadą w podatku dochodowym jest opodatkowanie rzeczywistego dochodu. Ten rzeczywisty dochód uzyskuje leasingodawca w przypadku zbycia wierzytelności. Nie można w jego przypadku mówić o kosztach z tytułu nieściągalności wierzytelności tylko dlatego, że ma obowiązek wykazania przychodu na podstawie art. 17k ust. 2 ustawy o CIT, pomijając jednocześnie okoliczność, iż nie ma obowiązku wykazania przychodu w momencie zbycia wierzytelności na rzecz osoby trzeciej (art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Ze wskazanych powodów, zdaniem organu Strona nie ma prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności.
Według DKIS to że na podstawie art. 17k ust. 2 ustawy o CIT finansujący wykazuje przychód w dniu wymagalności zapłaty nie oznacza, że nabywca wierzytelności nie wykazuje przychodów z tytułu spłat wierzytelności przez leasingobiorców - żaden z przepisów ustawy takiego wyłączenia nie przewiduje.
Zdaniem DKIS z kolei brak możliwości zaliczania nieściągalnych wierzytelności/odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych przez nabywcę wierzytelności wynika wprost z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26a ustawy o CIT, niespełniona jest bowiem podstawowa przesłanka - uprzedniego zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych. Strata z tego tytułu jest więc u nabywcy wierzytelności tylko stratą ekonomiczną.
Postępowanie przed Sądem.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca, zaskarżyła ww. interpretację indywidulną w części tj. w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, czyli dotyczącym odpowiedzi na pytania oznaczone numerem 6.
Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i pkt 26a, art. 16 ust. 2, ust. 2a pkt 1 i ust. 3i, w związku z art. 12 ust. 3 oraz art. 17k ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o CIT, poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów oraz niewłaściwej oceny co do ich zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, a przez to uznanie w interpretacji, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne, jak również odpisy aktualizujące wartość wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne nie będą stanowiły, po ich sprzedaży do SPV, kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, pomimo udokumentowania/uprawdopodobnienia ich nieściągalności w sposób wymagany przepisami ustawy o CIT i pomimo wykazania tych wierzytelności przez Skarżącą jako przychodu należnego.
W związku z powyższym, Strona wniosła o:
a) uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku o interpretację numerem 6;
b) przeprowadzenie rozprawy;
c) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W kontrolowanej sprawie zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia prawa materialnego.
Sąd podkreśla, że zagadnienie prawne będąca przedmiotem oceny DKIS w zaskarżonej niniejszą skargą interpretacji indywidualnej było rozstrzygnięte w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29.11.2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 857/17, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1286/18 z dnia 1.09.2020 r. oraz sygn. akt II FSK 1661/19 z dnia 22.03.2022 r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8.06.2022 r. sygn. akt I SA/Wr 905/21. Zawarte we wskazanych wyrokach rozważania i ocenę prawną Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, jako zgodne z własnym stanowiskiem.
W rozpoznawanej sprawie sporne jest czy po sprzedaży wierzytelności z tytułu umów leasingu na rzecz podmiotu trzeciego (SPV) Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości tych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Przy czym wierzytelności te uprzednio Skarżąca zarachowała jako przychody należne i nieściągalność tych wierzytelności została udokumentowana w sposób wymagany przepisami ustawy o CIT, a właścicielem przedmiotu leasingu nadal jest Spółka. Te same wątpliwości dotyczą odpisów aktualizujących wartość wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami ustawy o CIT.
Zdaniem Spółki na tak zadane pytanie (nr 6) należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Odmienny pogląd wyraził w zaskarżonej interpretacji DKIS uznając stanowisko Strony za nieprawidłowe.
Zdaniem Sądu w opisanym sporze rację należy przyznać Skarżącej.
Przedstawiając ramy prawne sporu, Sąd wskazuje, że zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.
Art.16 ust.2 ustawy o CIT stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o:
a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.
Nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną:
1) w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:
a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
Sąd wyjaśnia również, że zgodnie z art. 17k ust. 1 ustawy o CIT jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:
1) do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;
2) kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.
Zgodnie zaś z ust. 2 art. 17k ustawy o CIT w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.
Z przepisu tego wynika zatem, że:
1) przychodem Spółki nie są kwoty wypłacone przez nabywcę wierzytelności (w niniejszej sprawie przez SPV) z tytułu nabycia wierzytelności leasingowych,
2) zapłacone przez spółkę dyskonto (tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością realnie otrzymaną przez Spółkę z tytułu zbycia wierzytelności - w niniejszej sprawie z tytułu zbycia na rzecz SPV) jest kosztem uzyskania jej przychodu,
3) opłaty ponoszone przez korzystających (leasingobiorców) na rzecz nabywcy wierzytelności leasingowych (w niniejszej sprawie na rzecz SPV) stanowią przychód Spółki.
Uwzględniając powyższe, należy zgodzić się ze Skarżącą, że na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych zbyte przez Spółkę wierzytelności z tytułu leasingu nadal stanowią przychód Spółki. Spółka może zatem zaliczyć do kosztów podatkowych koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT.
Jednocześnie ustawa o CIT jednoznacznie stwierdza, że przychodem spółki nie są kwoty otrzymane z tytułu zbycia wierzytelności (w niniejszej sprawie na rzecz SPV), oznacza to, że z punktu widzenia podatkowego zmiana podmiotowa po stronie uprawionego z tej wierzytelności nie ma żadnego wpływu na obowiązek podatkowy.
Pomimo zbycia wierzytelności z tytułu leasingu Spółka nadal uzyskuje przychód podatkowy z tytułu należności leasingowych (tj. od leasingobiorców), a nie z tytułu kwot otrzymanych od nabywcy wierzytelności (tj. od SPV). Tym samym Spółka rozpoznaje opłaty leasingowe jako swój przychód, tak jak gdyby nie doszło do cesji wierzytelności. Skoro zaś finansujący w świetle ustawy o CIT nadal pozostaje podatnikiem z tytułu przedmiotowych opłat to brak jest podstaw do twierdzenia, że od daty zbycia wierzytelności obejmujących przedmiotowe opłaty nie ma prawa rozliczać "normalnych" kosztów uzyskania przychodów, które stosownie do ustawy o CIT uprawniony był rozliczać do daty zbycia wierzytelności z tytułu opłat.
Zatem, w ocenie Sądu, przeniesienie wierzytelności leasingowych jest zdarzeniem podatkowo neutralnym, a zgodnie z art. 17k ust. 2 ustawy o CIT Skarżąca będzie cały czas wykazywać przychód należny z wierzytelności leasingowych, tak jakby nigdy nie nastąpiło zbycie tych wierzytelności do SPV. Ustawa podatkowa jakkolwiek stanowi, że zapłacone dyskonto (tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością realnie otrzymaną przez Spółkę z tytułu zbycia wierzytelności - w niniejszej sprawie z tytułu zbycia na rzecz SPV) jest dla Spółki kosztem uzyskania przychodu, to jednak nie wyłącza, dla tego rodzaju przychodów, możliwości rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków spełniających przesłanki sformułowane w art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o CIT. Wobec tego nie ma podstaw do wyłączenia innych kosztów, o które podatnik może pomniejszyć swój przychód. Sąd akcentuje, że przepis art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie stanowi , że dyskonto jest jedynym kosztem uzyskania przychodu.
Jeśli, stosownie do art. 17k ust. 2 ustawy o CIT, opłaty ponoszone przez leasingobiorców na rzecz SPV należy zaliczyć do przychodów Spółki, to niezrozumiałe jest, dlaczego prawidłowo udokumentowana nieściągalność tych opłat nie miałaby skutkować możliwością pomniejszenia o te kwoty przychodu Skarżącej.
Innymi słowy, do przychodu, o którym jest mowa w art. 17k ust. 2 ustawy o CIT, mają zastosowanie ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu - w tym również regulacje przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT.
Akceptacja koncepcji przedstawionej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej skutkowałaby tym, że w ramach opisanej we wniosku umowy sekurytyzacji żadna ze stron tej umowy (tj. ani Spółka, ani SPV) nie będzie miała prawa odliczenia przedmiotowych kwot od swojego przychodu.
Nabywca wierzytelności z tytułu leasingu (SPV) nie będzie miał takiej możliwości, gdyż, opłaty uiszczane przez korzystających (leasingobiorców) stanowić będą przychód Skarżącej, a nie przychód SPV. Ponadto SPV nie spełni formalnych wymagań określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26a oraz art. 16 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT.
Jednocześnie trudno przyjąć, że opodatkowanie stron umowy leasingu z woli ustawodawcy zostało tak daleko zmodyfikowane, że w ogóle nie jest możliwe pomniejszenie uzyskanego z tego tytułu przychodu o koszty podatkowe.
Sąd podkreśla, że zasadą przyjętą w ustawie o CIT jest opodatkowanie dochodu, czyli różnicy pomiędzy rzeczywistymi przychodami, a rzeczywistymi kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Dopiero ta różnica, czyli dochód, jest podstawą opodatkowania (art. 18 ust. 1 ustawy o CIT). Zasada ta nie znajduje żadnej modyfikacji w przypadku opodatkowania stron umowy leasingu, a przepis art. 17k ustawy o CIT pozostawia więź prawną łączącą Spółkę i wierzytelności przez nią zbyte - pomimo tego zbycia.
Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, w świetle art. 17k ust. 2 ustawy o CIT finansujący, którzy nie zbyli wierzytelności z tytułu opłat leasingowych i finansujący, którzy je zbyli w zakresie obowiązku podatkowego obejmującego przychody z tych opłat znajdują się w takiej samej sytuacji prawnopodatkowej, gdyż opłaty te u obydwu tych grup podatników są przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie, kiedy stają się należne. Okoliczność ta powoduje, że różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej tych podatników pod względem prawa do rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu tych opłat, tak jak chce tego w rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny, naruszałoby wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja RP) zasadę równości wobec prawa.
Nie bez znaczenia jest także, podnoszona przez Skarżącą, zasada autonomii cywilistycznego zbycia wierzytelności na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego, wobec prawnej regulacji opodatkowania stron umowy leasingu.
Reasumując, w ocenie tutejszego Sądu organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie, art. 17k ust. 2 ustawy o CIT.
Skoro finansujący w świetle ustawy o CIT nadal pozostaje podatnikiem z tytułu przedmiotowych opłat to brak jest podstaw do twierdzenia, że od daty zbycia wierzytelności obejmujących przedmiotowe opłaty nie ma prawa rozliczać "normalnych" kosztów uzyskania przychodów, które stosownie do ustawy o CIT uprawniony był rozliczać do daty zbycia wierzytelności z tytułu opłat. Do kosztów tych zaliczają się nieściągalne wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT) i odpisy aktualizujące wierzytelności uznane za nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT). Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że w przepisie art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca nie postanowił, że kosztem uzyskania przychodów finansującego jest wyłącznie zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie, lecz że wydatki te są kosztem finansującego, co oznacza, że wydatki te są kosztem uzyskania przychodów obok innych kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez finansującego spełniających kryteria z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i niewyłączonych z kosztów na podstawie przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Konsekwencją tego jest prawo do zaliczania przez finansującego, do którego odnosi się art. 17k ust. 2 ustawy o CIT, kosztów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT i odpisany aktualizujące wierzytelności uznane za nieściągalne art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT (zob. wyrok NSA z dnia 1.09.2020 sygn. akt II FSK 1286/18, CBOSA).
Podsumowując, ponieważ, jak wynika z przepisów ustawy o CIT, zbycie przez Spółkę wierzytelności z tytułu leasingu z podatkowego punktu widzenia jest obojętne, w ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji dokonano błędnej wykładni przepisów art. 17k ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, co skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania w sprawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT i wadliwym zakwestionowaniem stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 6 z wniosku o interpretację.
Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (pkt I wyroku).
Wydając ponowną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
W punkcie II wyroku, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obliczonej jako suma wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego tj. 480 zł, ustalonego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 - tj. z dnia 24 sierpnia 2023 r.), a także uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.