I SA/WR 864/24

I SA/Wr 864/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/
Tadeusz Haberka
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 2a,  art. 3 pkt 3 lit. a,  art. 21 par. 3,  art. 23 par. 2,4,5,  art. 53 par. 3,  art. 70 par. 1,  art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 70c,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 125 par. 1,  art. 139 par. 1,  art. 180,  art. 181,  art. 187 par. 1,  art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2012 poz 361
art. 22 ust. 1,  art. 45 ust. 1,6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 08 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 września 2024 r. nr 0201-IOD2.4102.50.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Postępowanie przed organami administracji publicznej.
Przedmiotem skargi P. S. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 26 września 2024 r., nr 0201-lQD2.4102.50.2023, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) za 2015 r.
Wskazaną decyzją, organ odwoławczy zmienił na korzyść Podatnika decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia 31 października 2023 r. nr 0220-SPV-2.4102.23.2020.155, określając mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie 259.391,00 zł.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wyjaśnił, że w badanym okresie Podatnik uzyskiwał przychód ze stosunku pracy oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Produkcyjne E. s.c. (dalej: Spółka cywilna). Przeważającym zakresem działalności było cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia.
W pierwszej kolejności DIAS wskazał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powołując art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. dalej O.p.) wskazał, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu postanowieniem z 5 sierpnia 2021 r. wszczął "dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy w złożonej w dniu 31 maja 2016 r. deklaracji o wysokości osiągniętego przez P. S. - prowadzącego działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Usługowo-Produkcyjne E. Spółka Cywilna - dochodu w roku podatkowym 2015 (PIT-36), poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikających z nierzetelnych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łącznej kwocie netto 1.589.710,35 zł, przyjętych do rozliczenia przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Produkcyjne E. S.C. oraz zawyżenie przychodów wskutek zaksięgowania przez ww. spółkę faktury zaliczkowej nr [...] z 29 grudnia 2015 r. na wartość brutto 91.300,20 zł, przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie 241.346,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. (...)".
Pismem, w trybie art. 70c O.p., doręczonym pełnomocnikowi Strony 23 września 2021 r. NUS poinformował Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe.
Dalej DIAS wskazał, że postępowaniu karnemu nie można przypisać charakteru działań instrumentalnych. Podkreślił, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa miało miejsce półtora roku przed upływem terminu przedawnienia. W toku postępowania przeprowadzono oględziny akt postępowania przygotowawczego nr [...] i pozyskano protokoły przesłuchań świadków - pracowników spółki PUP E. s.c. oraz osób mających informacje dotyczące jednego z kontrahentów spółki. Z uwagi na to, że zachodziły przestanki wymienione w art. 151 a § 2 pkt 1 kks postanowieniem 7 lipca 2022 r. wszczęto śledztwo obejmujące te czyny, z kwalifikacją o przestępstwo z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Od tego momentu nadzór nad dochodzeniem przejął Prokurator Prokuratury Rejonowej w Ś. pod sygn. [...]. Organ ten następnie postanowieniem z 29 grudnia 2022 roku zawiesił śledztwo do czasu zakończenia postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego.
Zdaniem DIAS, materiał dowodowy, zgromadzony w kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym, wykazał, że Podatnik w badanym okresie zawyżył koszt uzyskania przychodu, zaliczając do niego wydatki, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy zakwestionował prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez dwóch kontrahentów: firmę A. P. P. (dalej A.) oraz przez P. A. P. (dalej P.), a dotyczących zakupu towarów, usług, a także maszyn stanowiących środki trwałe.
W ocenie DIAS, z materiału dowodowego wynikało, że P. P. faktycznie nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Organ odwoławczy, w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo opisał przeprowadzone dowody, a w szczególności zeznania świadków, które doprowadziły go do takiego wniosku. Podał, że ww. rzekomy kontrahent z miejsca, które w dokumentach było oznaczone, jako jego miejsce zamieszkania i wykonywania działalności gospodarczej, został wyeksmitowany w dniu 28 lipca 2015 r., zmarł w dniu 27 lutego 2018 r., natomiast jego adresu po eksmisji nie udało się ustalić. Sąsiadujący z nim do czasu eksmisji świadkowie opisali go jako osobę z tzw. marginesu społecznego. Podali, że w badanym okresie nigdzie nie pracował, był alkoholikiem o zaniedbanym wyglądzie (nie miał wszystkich zębów), miał około 38 lat, bywał widywany pod sklepem. Nie prowadził żadnej działalności, nic na to - według przesłuchiwanych sąsiadów – nie wskazywało, nie słyszeli o przedsiębiorstwie A. Zeznali również, że w badanym okresie nie użytkował on samochodu dostawczego (białego busa).
W tym stanie rzeczy – w opinii organu odwoławczego – A. nie mógł w badanym okresie dokonać na rzecz Podatnika oraz Spółki cywilnej sprzedaży towarów i usług opisanych na zakwestionowanych fakturach, tj.: bram wjazdowej i garażowej oraz bramki z montażem, narzędzi do obróbki kamienia (lin diamentowych, pił diamentowych, zębów do pił, dysków), usługi cięcia kamienia, sprzedaży bloków granitowych z dowozem oraz sprzedaży usługi remontu wózka widłowego.
DIAS zwrócił uwagę, że Strona nie posiadała pisemnych umów dotyczących kwestionowanych transakcji, nie potrafiła szczegółowo opisać, w jaki sposób nawiązała z tym kontrahentem współpracę. Nie przedstawiła też żadnych przekonujących dowodów na okoliczność, że ww. rzekomy kontrahent posługiwał się osobami trzecimi, a jej twierdzenia w tym zakresie były bardzo ogólne. Przedstawiony przez nią opis osoby kontrahenta nie korelował z opisem, który podawali przesłuchiwani sąsiedzi. Takim samym stopniem ogólności, a ponadto sprzecznością z zeznaniami sąsiadów, cechowały się zeznania dwóch spośród pracowników Spółki cywilnej, którzy przesłuchiwani w charakterze świadków twierdzili, że istotnie w miejscu działalności Spółki cywilnej i Podatnika podobna osoba przyjeżdżała białym samochodem dostawczym. Opis samochodu, przedstawiony przez Stronę i tychże pracowników, różnił się jednak w istotnych szczegółach.
Zatem, zdaniem organu odwoławczego, faktury dokumentujące ww. wydatki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu PIT Strony za 2015 r.
DIAS odmówił ponadto Podatnikowi prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup towarów i usług oraz uwzględnienia w rozliczeniu zakupu maszyn podlegających amortyzacji (odmawiając prawa do ich amortyzacji), co dokumentowało 9 faktur, wystawionych przez P. na łączną kwotę netto 466.890,00 zł dla Spółki cywilnej. Zgodnie z dokumentami KP, faktury te zostały opłacone gotówką.
DIAS wskazał, że Podatnik w toku postępowania złożył wyjaśnienia m.in. odnośnie współpracy z P. Potwierdził wówczas wzajemną współpracę. Nie pamiętał dokładnych okoliczności jej rozpoczęcia, prócz tego, że A. P. przyjechał do firmy z ofertą współpracy. Współpraca obejmowała świadczenie przez firmę Pana P. usług kamieniarskich - przerób kamienia, zarówno należącego do spółki jak i dostarczonego przez kontrahenta. Przerób odbywał się na terenie spółki. Podatnik nie miał wiedzy na temat wykonawców usług, transportu i pochodzenia surowca. Nie miał szczegółowej wiedzy odnośnie zakupionych maszyn (rok produkcji, marka, pochodzenie, transport, montaż). Jak wyjaśnił, realizacją współpracy zajmował się jego wspólnik, od którego otrzymywał informacje na ten temat. Także on zajmował się rozliczeniami, które odbywały się gotówką. Podatnik nie znał przyczyn zakończenia współpracy w tym podmiotem.
W zakresie zakupu maszyn, DIAS ustalił, że ww. kontrahent tym sprzętem nie dysponował i nie mógł go w związku z tym odsprzedać Spółce cywilnej. Ów rzekomy kontrahent, zgodnie z dokumentacją podatkową swojego przedsiębiorstwa, maszyny miał zakupić od P. Ł. (posiadającego zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą P.(1) z/s w Ś.(1)). Przeprowadzone wobec tego ostatniego podmiotu postępowanie podatkowe przez właściwy dla niego organ podatkowy (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy) wykazało jednak, że nie wykonywał on żadnych czynności, a faktury przez niego wystawiane nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jak podkreślił organ odwoławczy, zgromadzony w tamtym postępowaniu, odpowiedni materiał dowodowy został włączony do akt postępowania podatkowego Strony. Z tych względów uznano, że A. P. nie mógł odsprzedać wskazanych w kwestionowanych fakturach maszyn Spółce cywilnej, skoro sam ich wcześniej od P. Ł. nie zakupił.
W zakresie przedstawionego do rozliczenia kosztu zakupu towaru (kamienia granitowego), DIAS również ustalił, że A. P. tym towarem nie dysponował i nie mógł go w związku z tym odsprzedać Spółce cywilnej. Kontrahent ten – zgodnie z dokumentacją podatkową swojego przedsiębiorstwa – towar miał zakupić od D. K. (posiadającego zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą P.(2) z siedzibą w S.). Przeprowadzone wobec D. K. postępowanie podatkowe przez właściwy dla niego organ podatkowy (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy) wykazało jednak, że jego działalność miała charakter fikcyjny, czego – zdaniem DIAS – dowodzi zgromadzony w tamtym postępowaniu odpowiedni materiał dowodowy, który został włączony do akt postępowania podatkowego Podatnika. Jak zatem ocenił organ odwoławczy, również w tym przypadku A. P. nie mógł odsprzedać Spółce cywilnej kamienia granitowego, opisanego w kwestionowanych fakturach, ponieważ sam tego towaru nie otrzymał.
W zakresie usług przerobu kamienia, udokumentowanych wystawionymi przez P. fakturami, DIAS wyjaśnił, że nie miał on możliwości ich wykonania, a postępowanie wobec niego przeprowadzone nie wykazało, że posługiwał się osobami trzecimi. Organ odwoławczy podkreślił, że wykonawca nie zatrudniał żadnych pracowników, a dla wykonania (sprzedaży) takich usług musiałby korzystać z podwykonawców. Takiej treści były także składane przez niego wyjaśnienia. W toku postępowania prowadzonego przez NUS, jako podwykonawcę mogącego świadczyć usługi w tym zakresie, P. wskazywał firmę P.(1), co do której jednak DIAS jednoznacznie wykluczył wiarygodność jej współpracy z P.
Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji – w toku postępowania prowadzonego wobec Podatnika- wezwał A. P. na przesłuchanie w dniu 15 września 2021 r., podczas którego świadek odmówił odpowiedzi na wszystkie zadawane pytania, powołując się na przepis art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na prowadzone wobec niego postępowanie karne skarbowe oraz karne w Sądzie Rejonowym w Ś.
DIAS zwrócił uwagę, że jedyny świadek, który potwierdził obecność A. P. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki cywilnej, w badanym okresie nie był jeszcze przez tę spółkę zatrudniony. Dla innych pracowników działalność P. była z kolei nieznana. Nie mógł on, więc przyjeżdżać do Spółki cywilnej i dokonywać dostaw i usług przy pomocy osób trzecich, jak w różnych postępowaniach twierdził Podatnik. Świadkowie (pracownicy) ogólnie potwierdzili obecność nieznanych im osób na terenie przedsiębiorstwa. Według nich miały się one jednak znajdować pod nadzorem Strony. Zeznania te DIAS ocenił, jako sprzeczne z twierdzeniami samego Podatnika, który wskazywał na nadzór P. nad tymi osobami, lecz wypierał się posiadania wiedzy, kim ten ostatni miał się posługiwać, wykonując dla niego oraz dla Spółki cywilnej kwestionowane usługi. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sprawie nie zdołano ustalić osób, które fizycznie miałyby wykonywać usługi na rzecz Spółki cywilnej.
DIAS ocenił zeznania świadków i wyjaśnienia stron, złożone w odrębnych postępowaniach, przeprowadzonych w stosunku do Strony, jej wspólnika, Spółki cywilnej oraz w stosunku do rzekomych kontrahentów, w zakresie, który mógłby zostać uznany za korzystny dla Podatnika i potwierdzający jego wersję zdarzeń, jako ogólne oraz niespójne. Dowody te, tak ocenione, nie mogły zatem spowodować oczekiwanego przez Stronę rozstrzygnięcia.
DIAS podniósł, że faktury, rachunki oraz umowy, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – to jest dokumentują sprzedaż towaru lub usługi, której nie było – nie są dokumentami pozwalającymi na zweryfikowanie związku wydatku z przychodem podatnika. W związku z tym – jak skonstatował organ odwoławczy – Stronie należało odmówić prawa do uwzględnienia w rozliczeniu PIT za badane okresy wydatków opisanych w kwestionowanych w sprawie fakturach, wystawionych przez P. P. i A. P.
Ustosunkowując się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że w toku kontroli Strona działała samodzielnie, nie ustanawiając pełnomocnika. Następnie postanowieniem z 17 kwietnia 2019 r. organ zawiadomił Stronę o wszczęciu postępowania podatkowego, którego to postanowienia Strona nie odebrała. To z kolei skutkowało wszczęciem postępowania w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem 6 maja 2019 r. Pismem z 9 grudnia 2019 przedłożono pełnomocnictwo szczególne, datowane dnia 4 grudnia 2019 r. Oznacza to, że strona działała przez pełnomocnika od 10 grudnia 2019 r. To wyklucza możliwość kierowania do pełnomocnika jakiejkolwiek korespondencji przed tą datą. Poza tym istotnym jest, że wszczęcie postępowania następuje zawsze w stosunku do strony postępowania. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy podatnik ustanawia pełnomocnika ogólnego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
DIAS podkreślił, że Podatnik na każdym etapie postępowania miał prawo do uczestniczenia w nim, a wcześniej do udziału w prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej. Przysługujące mu z mocy art. 178 Ordynacji podatkowej prawo wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek odpisów oraz kopii, nie było w żaden sposób ograniczone. W wyznaczonym siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału. Strona miała zapewnione prawo do wypowiedzenia się na temat zebranych dowodów, w tym w szczególności prawo do zapoznania się z całością materiału a także złożenia ewentualnych wniosków dowodowych. Strona poprzestała jednak na żądaniu przesłania jej wybranych kopii dokumentów (metryki sprawy oraz spisu akt), a także analizy zebranych dowodów, do czego organ nie jest zobligowany żadnymi regulacjami. Stąd też nieuzasadnione jest twierdzenie o ograniczeniu jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu.
Podkreślił, że żaden przepis nie obliguje organu do informowania strony o każdej przeprowadzonej czynności związanej z gromadzeniem materiału dowodowego w sprawie. Sposób pozyskiwania dowodów pozostaje w gestii organu i nie wymaga na każdym etapie akceptacji celowości tych działań przez Stronę, ani jej informowania o każdej podjętej czynności. Prawo do jawności postępowania i czynnego udziału strony przejawia się natomiast właśnie w umożliwieniu jej zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami na każdym etapie sprawy. W momencie zakończenia zbierania materiału dowodowego Strona dodatkowo jest informowana o takiej możliwości postanowieniem wydawanym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Stąd też prowadzący postępowanie nie był zobowiązany do każdorazowego informowania Strony o prowadzonych działaniach, wyjaśniania ich celowości, a tym bardziej uzyskiwania jej akceptacji w kwestii czy podjęta czynność jest celowa i uzasadniona z punktu widzenia Strony oraz czemu ma służyć.
DIAS wskazał, że nie wszystkie wnioskowane przez stronę dowody zostały przeprowadzone, jednakże stało się tak ze względu na obiektywne przeszkody. Nie przesłuchano w charakterze świadka P. P., który nie żył już w okresie prowadzenia postępowań. W odniesieniu do A. P. świadek ten zeznawał już kilkakrotnie, także w innych postępowaniach, wzywany przez organ podatkowy I instancji w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki cywilnej nie stawił się, natomiast wezwany na przesłuchanie przez organ I instancji w prowadzonym postępowaniu stawił się w dn. 15 września 2021, odmawiając wówczas udzielenia jakichkolwiek odpowiedzi. W ocenie DIAS nie było uzasadnienia do kolejnego wzywania go w charakterze świadka.
DIAS podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie narzucają zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, nie ograniczają oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na dowodach zgromadzonych przez organ rozstrzygający sprawę w tym konkretnym postępowaniu. Niewątpliwie, jak słusznie zauważono w odwołaniu, część ustaleń poczyniono w innych postępowaniach i to zarówno dotyczących innych podmiotów - kontrahentów Podatnika, jak i w postępowaniu dotyczącym bezpośrednio spółki E., obejmującym ustalenia w zakresie podatku \/AT. Natomiast w ocenie tut. organu nie wydaje się zasadne ani t punktu widzenia ekonomiki postępowania ani racjonalności działań powielanie czynności wykonanych w innych postępowaniach szczególnie, gdy obejmują one ten sam zakres - te same transakcje, z tymi samymi kontrahentami, przeprowadzone w tym samym czasie. W niniejszej sprawie dowody zgromadzone w toku innych postępowań trafiły do akt sprawy, a w przypadkach wymagających ograniczenia dostępu do ich treści w obszarze nieobjętym prowadzonym postępowaniem - w formie wyciągów. Stąd też nie ma podstaw do uznania, jak zarzuca Strona, że korzystanie przez organ z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach ograniczało jej prawa procesowe związane z czynnym udziałem w prowadzonym postępowaniu.
Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia analizy ilościowej zakupionych i sprzedawanych towarów DIAS zwrócił uwagę, iż okoliczności sprawy ograniczały możliwość pełnej analizy w tym zakresie z uwagi na brak porównywalności asortymentu nabywanego (bloki granitowe) i sprzedawanego (wyroby z granitu). Ponadto zauważyć należy, że także w postępowaniu w zakresie rozliczenia spółki w podatku \/AT podnoszona była podobna narracja. W związku z tym organ I instancji wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień i dokumentów potwierdzających m.in. ilości nabytego surowca, ilości sprzedanych produktów, stany remanentowe, określenie strat ponoszonych w związku z obróbką surowca, wskazanie z jakiej ilości surowca powstaje dany produkt gotowy. W odpowiedzi na to wezwanie, wskazano, że dokumenty w tym zakresie pozostają w dyspozycji organu, odpadowość przyjmuje się na poziomie 20-80% i brak możliwości dokładnej oceny strat przy obróbce. Z odpowiedzi tej wynika, że sama spółka nie jest w stanie ustalić parametrów, ustalenia których żądała od organu.
Postępowanie przed sądem administracyjnym:
W skardze wniesionej do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności:
1. Art. 233 § 1 pkt 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 208 § 1 ustawy.
2. Art. 2a poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika.
3. Art. 70 § 6 pkt 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie.
4. Art. 121 § 1 i art. 122 przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz przez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne, a nie przeprowadzenie dowodów, które były niezbędne.
5. Art. 125 § 1 i 2 w związku z art.139 § 1 przez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego do 27 sierpnia 2018 r.
6. Art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3 przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony, nieprzedstawienie Stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nieprzedstawienie Stronie faktów, które były znane organowi z urzędu, uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom Skarżącego, zeznaniom i dlaczego wątpliwości nie rozstrzyga się na korzyść Strony, określa się wysokość przychodu bez ustalenia kosztów.
7. Art. 181 przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie przeprowadził stosownych czynności dowodowych w trakcie prowadzonego postępowania dotyczących dokumentów, na podstawie których Strona udokumentowała poniesione wydatki.
8. Art. 191 przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i niewskazanie w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem wszechstronnie udowodnione i dlaczego nie uznano wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Stronę.
9. Art. 188, art. 192 przez niezastosowanie tych przepisów i uznanie, że okoliczność wykazaną przez organ można uznać za udowodnioną.
10. Art. 193 § 1-6 przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z ww. przepisem nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg.
11. Art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób zdaniem organu podatkowego Strona Skarżąca niewłaściwie zastosowała wskazane przepisy prawa.
Ponadto zarzucono naruszenie Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Strony zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na zakup wskazanych towarów i usług , które następnie zostały sprzedane i uzyskany został przychód .
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.; dalej p.u.s.a) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.
Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 PPSA sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącej poza gołosłownym zaprzeczeniem ustalonym faktom. Sąd nie ma wyręczać profesjonalnego pełnomocnika w jego obowiązkach, jakim jest reprezentowanie podatnika w zakresie sądowej kontroli decyzji w sposób rzetelny z zachowaniem należytej staranności. Należy, bowiem przypomnieć, że możliwość Strony reprezentowania jej przez profesjonalnego pełnomocnika stanowi element jej prawa do obrony i jest elementem rzetelnego procesu sądowego. Sąd pragnie podkreślić, że rolą pełnomocnika jest zbudowanie takich domniemań faktycznych aby obalić ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe. Pełnomocnik powinien wykazać błędy w rozumowaniu czy w dokonanej ocenie odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy. Takiemu obowiązkowi nie czyni zadość negowanie przez pełnomocnika jedynie w sposób generalny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia to należy zauważyć, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 47 § 3 O.p. jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. W myśl art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba, że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.). Niewątpliwym jest, że w przedmiotowej sprawie co się tyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując termin przedawnienia (bez zaistniałych przesłanek zawieszenia czy przerwania jego biegu), upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Sąd nie znalazł podstaw by kwestionować prawo organów obu instancji do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za 2015 r., gdy ustawowy 5 letni termin przedawnienia upływał dniem 31 grudnia 2021 r., a decyzje organów obu instancji zostały wydane już po upływie ww. (odpowiednio 31 października 2023 r. i 26 września 2024 r.). Analizując przytoczone wyżej okoliczności Sąd stwierdził, że zachowane zostały nie tylko wymogi formalne odnośnie wszczęcia postępowania karnego skarbowego jak również wymóg informacyjny, o którym mowa w art. 70c O.p. oraz zaistniał związek czynów wskazanych w postanowieniu NDUCS z 5 sierpnia 2021 r. nr [...] o wszczęciu dochodzenia z przedmiotem postępowania zakończonego w drugiej instancji zaskarżoną decyzją, ale również owo postępowanie (dochodzenie) było aktywnie prowadzone, dokonywane były w nim czynności procesowe np. przesłuchania świadków, co znajduje odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Sąd nie dopatrzył się instrumentalnego wykorzystania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. celem li jedynie umożliwienia organom procedowania sprawy podatkowej po upływie ustawowych terminów przedawnienia objętych nią zobowiązań. Konkludując powyższe należy uznać, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności potwierdzają stanowisko organu odwoławczego o braku zaistnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zatem zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stawiany samodzielnie, jak i w konfiguracji z art. 2, art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP należy uznać za bezpodstawny. Na powyższą ocenę nie może mieć wpływu argumentacja dotycząca ponoszenia przez Skarżącego skutków przewlekłości postepowania organów podatkowych, tym bardziej gdy sam Skarżący (jego pełnomocnik) się do tej przewlekłości przyczynił przez brak wyraźnego współdziałania z organami podatkowymi, czego dowodzą akta przedmiotowej sprawy.
Punktem wyjścia dla oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10 (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.). U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b (art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.). Zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f.). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 526/22 w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2992/15; 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 33/15; 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nieuznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To także z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, CBOSA, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, CBOSA, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 uPDOP).
Niewątpliwie przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 19 lutego 2003 r. I SA/Gd 1658/00, niepubl.; 12 czerwca 2015r. I FSK 625/14, CBOSA). Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15, CBOSA). To podatnik prowadzi działalność gospodarczą i najlepiej orientuje się w okolicznościach jej towarzyszących, czyli powinien też uczestniczyć w sposób aktywny w prowadzonym postępowaniu.
Należy wyraźnie podkreślić, że pełnomocnik profesjonalny w skardze do tut. Sądu stawia szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, ale w istocie ich nie uzasadnia. Z treści uzasadnienia skargi można się domyślić, choć nie jest to do końca pewne, że neguje w sposób ogólny fakt zakwestionowania jako koszt uzyskania przychodów wynikających ze spornych faktur wydatków, a w konsekwencji ustalenie – odmiennie niż to uczyniła Strona – przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik Skarżącego nie odnosi się do konkretnych ustaleń i nie podejmuje się przedstawienia stosownej argumentacji, która zanegowałyby poczynione ustalenia zawarte w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przyjęta przez pełnomocnika strategia obrony sprowadza się do przedstawienia teorii, a wręcz instruktażu dla organów podatkowych, jak powinny prowadzić postępowanie podatkowe posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych. Jedyny argument odnoszący się do okoliczności przedmiotowej sprawy dotyczy sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania. Przy czym wskazuje, że należałoby dokonać szacunku przez porównanie obrotów i kosztów oraz osiąganych marży, ustalenie ilości zakupionych surowców, jak też ilości sprzedanych wyrobów gotowych w celu ustalenia rzeczywistych kosztów. Lecz na poparcie tak sugerowanego szacunku nie przedstawia żadnych informacji czy wyliczeń.
Tak naprawdę to z uzasadnienia skargi można domniemywać, że zasadniczo Skarżący nie neguje faktu nierzetelności faktur, lecz uważa, że nie może ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom procesowym. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna, uwzględniająca doświadczenie życiowe oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w treści przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.P. Weryfikacja całokształtu działalności Strony została dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym materiałów zgromadzonych w toku toczącego się śledztwa – zwłaszcza opinie biegłego grafologa, przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych jako dostawcy dla Strony katalizatorów, informacje i dokumenty pozyskane od innych organów administracji również zagranicznych, zgodnie z art. 181 O.P.
Dokonując analizy przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście, gromadzenia dowodów, obowiązków organów oraz prawa strony tegoż postępowania, to zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przepisów, czy to podniesionych w skardze, czy pozostałych, które mając na uwadze art. 145 p.p.s.a. wskazywałyby na obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że konsekwencje materialnoprawne, o których mowa w zaskarżonej decyzji wobec Strony zostały wyprowadzone z bogatego materiału dowodowego znajdującego odzwierciedlenie w przekazanych Sadowi aktach administracyjnych. W ramach postępowania dowodowego, prowadzonego dwukrotnie przed NUS w szczególności z inicjatywy oby organów (w tym również DIAS w kontekście zastosowania art. 233 § 2 O.p.) realizowana była zasada prawdy obiektywnej, która materializowała się w szczególności w szeregu czynnościach NUS obejmujących zbieranie dokumentacji, w tym włączanie materiałów z innych postępowań przesłuchania szeregu świadków. W rezultacie zebranego staraniem NUS materiału dowodowego Organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie okoliczności stanu faktycznego, z których wynikało, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.
Zasadnie zatem nie uznano jako koszt uzyskania przychodów wydatków.
Zrelacjonowane powyżej (w skrócie) ustalenia organów obu instancji zostały zawarte w szczegółowych uzasadnieniach decyzji organów obu instancji z odwołaniem się (NUS) do odpowiednich kart akt administracyjnych zawierających szereg dowodów. Zdaniem Sądu wywiedzione przez organy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, wnioski nie wykraczają poza zakres swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Jedynymi dowodami materialnymi na otrzymanie przez Spółkę kwestionowanych dostaw/usług są w niniejszej sprawie faktury,
W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy – w którym prócz faktur oraz ogólnych twierdzeń wspólnika Spółki (R. K.) zabrakło innych dowodów potwierdzających realne zaistnienie kwestionowanych transakcji, czy też wiarygodnych okoliczności nawiązania współpracy z P. i A. – przekonuje o braku zaistnienia w rzeczywistości transakcji z kwestionowanych faktur. Równocześnie zwrócić należy uwagę, że w toku postępowania dowodowego nie skupiano się wyłącznie na Spółce, ale dokonywano ustaleń faktycznych wobec kontrahentów - wystawców kwestionowanych faktur, których efektem było stwierdzenie braku po ich stronie nawet potencjalnej możliwości wykonania zafakturowanych dostaw/usług. Sąd wskazuje przy tym, że z urzędu są mu również znane okoliczności dotyczące A. świadczące o nie prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej i wystawianiu pustych faktur, ustalone w oparciu o kontrolę sądowadministracyjną rozstrzygnięć wobec innych podmiotów (por. prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z 27 października 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 9/21, z 27 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 9-11/20).
Zebrany materiał dowodowy zawiera dowody dopuszczone w postępowaniu podatkowym przez art. 180 § 1 O.p., stanowiącym o otwartym katalogu środków dowodowych, a jedynym wymogiem jest zgodność tych środków z prawem. Przykłady dowodów w postępowaniu podatkowym podaje z kolei art. 180 O.p. wskazując m.in. na dowody zawarte w aktach innych postępowań. Tu zaś należy poczynić dwa zastrzeżenia, po pierwsze w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją organy dążyły do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zbierały dowody mające istotne znaczenie dla sprawy, korzystając przy tym zarówno z otwartego katalogu środków dowodowych zgodnie z art. 180 O.p. jak i z braku w postępowaniu podatkowym znanej postępowaniu cywilnemu zasady bezpośredniości. Ów brak zasady bezpośredniości umożliwia (art. 181 O.p.) organom skorzystania z dowodów przeprowadzonych właśnie przez inny organ w innym postępowaniu. Po drugie dowody z innych postępowań były wprowadzane do akt administracyjnych i umożliwiono Stronie zapoznanie się z tymi dowodami -w takim zakresie, w jakim nie został wyłączona ich jawność dla Strony.
Sąd stoi również na stanowisku, iż brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które należałoby wywodzić obowiązek dla organu prowadzącego postępowanie podatkowe do wydania tzw. postanowień o przeprowadzeniu dowodów, mających wskazywać w jakim celu przeprowadzany jest dowód oraz co ma on dowodzić. Z orzecznictwa wynika, że postanowienie na podstawie art. 187 § 2 w zw. z art. 216 O.p. jest wydawane, gdy organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), lecz nie wtedy, gdy włącza do materiału dowodowego (dopuszcza) już istniejący dowód (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 215/06 oraz z 24 maja 2016 r., II FSK 1217/14; CBOSA). Z przytoczonych przepisów nie wynika również obowiązek organów podatkowych informowania strony z wyprzedzeniem o tezach, na jakie organ zamierza przeprowadzić poszczególne dowody (tak w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 28 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1800/17 – CBOSA).
W odniesieniu do zarzutów skargi należy również podnieść, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wraz z zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 O.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa, zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy: "... wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2023 r., o sygn. akt I FSK 896/19 – CBOSA)
W ramach odniesienia się do podniesionego w skardze okresu trwania postępowania podatkowego należy wskazać, że również stronie postępowania podatkowego przysługuje środek do zwalczania opieszałości organu, w postaci skargi na przewlekłe prowadzenie postepowania oraz bezczynność organu w załatwieniu sprawy (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.), jednakże ani przewlekłość ani bezczynność nie jest przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Za nieuzasadnione Sąd uznaje również powołanie się w skardze na przepis art. 2a O.p., który to przepis nie oznacza obowiązku przyznania racji podatnikowi w zakresie jego deklarowanych rozliczeń, gdy zebrany materiał dowodowy świadczy o wadliwości takiego deklarowanego rozliczenia.
Konstrukcja decyzji organów obu instancji odpowiada w opinii Sądu wymogom stawianym przez art. 210 art. § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Obie decyzje zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne, a wyciągnięte wnioski wynikają z całości zebranego materiału dowodowego, a nie wybranych dowodów. Z kolei naruszenia zasady zaufania nie można utożsamiać z wydaniem rozstrzygnięcia nie po myśli strony postępowania. Ujęcie nierzetelnych faktur w księgach powoduje nierzetelność samych ksiąg. Z uwagi na powyższe Sąd w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. – brak wad o których mowa w art. 145 p.p.s.a. – oddalił skargę jako nieuzasadnioną.