I SA/WR 864/23

I SA/Wr 864/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-04-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski
Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 374
art. 15zzr ust. 1 pkt 3,
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 2a,  art. 70 par. 1,  art. 79 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 259
art. 269,  art. 187
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, sędzia WSA Tadeusz Haberka, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi L Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2023 r. nr SKO 4000.101.2023 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Prezydenta Wrocławia 16 czerwca 2023 r. nr WPO-DNT.3120.905645.2023; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem samorządowe kolegium odwoławcze we Wrocławiu (dalej SKO, organ II instancji) utrzymało w mocy postanowienie prezydenta Wrocławia z dnia 16 czerwca 2023 r. nr WPO-DNT.3120.905645.2023 o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia L. Spółka z o.o., nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok.
Strona, wnioskiem z 23 lutego 2023 r., wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2022. Organ pierwszej instancji stwierdził, że nie jest możliwe merytoryczne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2017 r. W ocenie organu 1 stycznia 2023 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie pandemii na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z póżn. zm., dalej jako "ustawa o COVID"), co potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22.
W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie:
1. Art. 70 § 1. art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm. dalej "O.p.") oraz art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID- 19, w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że art. 15zzr ust 1 pkt 3 ustawy o COVID nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, a co za tym idzie prawo Spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 wygasło z uwagi na upływ terminu przedawnienia, co skutkuje koniecznością odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie - podczas gdy, dokonując prawidłowej wykładni art. 15zzr ust 1 pkt 3 ustawy o COVID, organ powinien uwzględnić treść art. 2a Ordynacji podatkowej i rozstrzygnąć występujące wątpliwości co do treści tego przepisu na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.
2. Art. 70 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID, w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez ich nieprawidłowe niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że uprawnienie Spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło 1 stycznia 2023 r., podczas gdy zasada demokratycznego państwa prawnego sprzeciwia się ominięciu ochronnego charakteru art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID, a w chwili składania wniosku przez Spółkę :
- istniała obiektywna podstawa uzasadnionego oczekiwania Spółki, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., a tym samym, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem tego terminu,
- brak było możliwości przewidzenia przez Spółkę zmiany przyjętej przez sądy administracyjne wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID,
- ochronie uzasadnionych oczekiwań Spółki nie sprzeciwiał się interes publiczny leżący u podstaw rozstrzygnięcia organu.
Samorządowe kolegium odwoławcze oceniło, że zażalenie jest bezzasadne. Powołując się na art. 70 § 1 i art. 79 § 2 O.p. wywodziło, że w wypadku podatku od nieruchomości od osoby prawnej za 2017 r. ostatnia rata podatku była płatna 15 grudnia 2017 r. 5-letni termin przedawnienia upłynął zatem z dniem 1 stycznia 2023 r. Odnosząc się do przepisu art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) Kolegium wskazało, że przepis ten, obowiązujący 54 dni, spowodował dyskusje w piśmiennictwie i doprowadził do wydawania sprzecznych ze sobą orzeczeń przez sądy administracyjne. Istotą problemu było ustalenie, czy prawo podatkowe mieści się w pojęciu prawa administracyjnego. Wątpliwości te rozstrzygnęła uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z dnia 27 marca 2023 r. (I FPS 2/22) stwierdzono, że: "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych." W ten sposób zakończył się wspomniany wyżej spór i rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przepis art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej p.p.s.a.) nadaje uchwale moc powszechnie wiążącą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2023 r. (II OSK 2733/19, publ. Internet) wyraźnie wskazał, że: "Według art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęta na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest w danej sprawie wiążąca. Uchwała taka ma ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Odnosząc się do zarzutów strony, Kolegium oceniło, że nie mają one racji bytu w istniejącym stanie prawnym. W sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ustawy o COVID wydawano sprzeczne orzeczenia sądowe. Nie doszło więc do zmiany linii orzeczniczej, tylko do jej ujednolicenia. Okoliczność, że niektóre składy orzekające sądów administracyjnych uznawały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie uprawniała podatnika do wiary, że w jego sprawie sąd też tak orzeknie. Stąd też brak naruszenia zasady zaufania do państwa. W chwili składania wniosku strona, przy zachowaniu należytej staranności, wiedziałaby, że wkrótce dojdzie do rozstrzygnięcia wątpliwości orzeczniczych. Odnośnie do naruszenia artykułu 2a. O.p. Kolegium wskazało, że wątpliwości co do stosowania przepisów były, ale zostały usunięte wspomnianą wyżej uchwałą. Podjęta uchwała przesądza o sposobie interpretacji tego przepisu.
W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca podtrzymała zarzuty odwołania. W uzasadnieniu podniosła, że podejmując decyzję o korekcie rozliczeń podatku od nieruchomości za 2017 r. działała w zaufaniu do orzecznictwa sądów administracyjnych (w szczególności wyroków NSA), zgodnie z którym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. uległ odpowiedniemu przesunięciu. Wniosek złożyła więc w terminie, uwzględniającym wykładnię prezentowaną przez sądy administracyjne. Spółka podkreśliła, że pogląd o stosowaniu art. 15zzr ustawy o COVID prezentowany był w orzecznictwie większości sądów administracyjnych.
Również - wbrew temu, co zdaje się sugerować SKO - stanowisko przedstawicieli rządu w kwestii interpretacji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID, nie może być czynnikiem decydującym o tym, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy też nie. Do przedstawicieli władzy państwowej należy uchwalanie przepisów, które są jasne i pozwalają jednoznacznie określić, jakie prawa przysługują podmiotom, których te przepisy dotyczą. To, że przedstawiciele rządu wypowiadali się, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID nie zawiesił biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma, z perspektywy podatnika, znaczenia w przypadku, gdy z orzecznictwa wynika zupełnie odmienne stanowisko. To nie rząd bada bowiem czy prawidłowa jest taka wykładnia przepisu, zgodnie z którą doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tylko sądy.
Podsumowując, w momencie, w którym Spółka złożyła wniosek, z dominującej linii orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych, potwierdzonej wyrokami NSA, wynikało że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego i w konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznaczało zaś, że Spółka miała więcej czasu żeby móc zrealizować przysługujące jej uprawnienie, tj. złożyć wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Kwestią sporną było wyłącznie to, na jak długo do tego zwieszenia doszło.
Wskazując na stan faktyczny, w jakim zapadła powoływana uchwała, spółka podkreśliła, że z uwagi na to, że uchwała ma charakter konkretny, należy uznać, że nie odnosi się ona to przypadków, w których zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID wywoływało dla podatników korzystne skutki. Taka sytuacja mogłaby mieć miejsce w razie złożenia wniosków o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, czy wniosków o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań (czas na ich przedłożenie zostałby bowiem wydłużony). Wtedy, biorąc pod uwagę wskazania NSA, co do sposobu rozumienia art. 2a Ordynacji podatkowej, wyłącznie uznanie, że na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID, doszło do przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych - umożliwiłoby postawienie podatnika w korzystnej sytuacji.
W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; dalej p.u.s.a) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.
Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).
Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.
Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe uprawnione były uznać w oparciu o art. 79 § 2 O.p., że złożenie w dniu 23 lutego 2023 r. wniosku przez skarżącą o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem czy prawo do złożenia takiego wniosku wygasło, co w konsekwencji skutkowało brakiem merytorycznego rozpoznania wniosku i umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego.
W szczególności zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma stwierdzenie, czy regulacja zawarta w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID, znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Przystępując do rozstrzygnięcia tego zagadnienia, wskazać należało, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID, zgodnie z którym, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres – stał się przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22.
W sentencji uchwały wyrażono pogląd, że: "Art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".
Wskazać należy, że uchwała w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 została podjęta w związku z postanowieniem składu orzekającego NSA z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I FSK 2545/21, wydanego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – p.p.s.a.), z uwagi na wyłonienie się na tle okoliczności rozpoznawanej przez ten skład orzekający sprawy ze skargi kasacyjnej zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.
Wspomniane zagadnienie NSA ujął w postaci dwóch pytań, w tym jednego warunkowego, a więc uzależnionego od pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze. Zagadnienia objęte pytaniami prawnymi składu orzekającego NSA były następujące:
1) Czy art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568, z późn. zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego?
2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników?
Sprawa, na której tle stwierdzono konieczność przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA wspomnianego zagadnienia prawnego, dotyczyła określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku VAT z powołaniem się na dopuszczalność wydania decyzji w takim właśnie przedmiocie z uwagi na art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID. Zarówno WSA w Łodzi, jak i wcześniej, orzekając w obu instancjach, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zajęli stanowisko, że użyte we wprowadzeniu do wyliczenia w art. 15zzr ust. 1 ustawy covidowej sformułowanie "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów" odnosi się również do terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego.
Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że zestawienie okoliczności właściwych rozpoznawanej sprawie oraz okoliczności sprawy, w której zainicjowano postępowanie uchwałodawcze, pozwalało zatem stwierdzić, że były one odmienne. W tej ostatniej sprawie (na tle której podjęto uchwałę) stosunek prawnopodatkowy dotyczył działania organu podatkowego z urzędu zwieńczonego wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a w sprawie niniejszej stosunek ten dotyczył działania podatnika, który wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku.
Należało zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy w rozpoznawanej sprawie ziściły się przesłanki do automatycznego (a więc abstrahującego od właściwych tej sprawie okoliczności faktycznych) uwzględnienia mocy wiążącej uchwały o sygn. akt I FPS 2/22.
Wskazać należy, że powyższa kwestia, na tle zbliżonego stanu faktycznego była przedmiotem orzekania przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2002/22 czy też WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 931/23 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Sądy, w powołanych wyrokach, podkreślając, że uchwała ta zapadła na tle konkretnego pytania prawnego związanego z postępowaniem prowadzonym w przedmiocie określenia z urzędu zobowiązania podatkowego uznały, że nie ziściły się przesłanki do automatycznego zastosowania tej uchwały na tle rozpoznawanej sprawy, dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku.
Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko zaprezentowane w powołanych wyrokach, dlatego w uzasadnianiu posłuży się argumentacją nich zawartą.
Formułując powyższe stanowisko, wskazać należało, że uchwała w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 jest tzw. uchwałą konkretną. Została bowiem podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. ściśle związanego ze sprawą ze skargi kasacyjnej rozpoznawaną przez skład orzekający NSA.
Kompetencje do wydawania tego rodzaju uchwał zawiera art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., stanowiąc, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej.
Istotną cechą uchwały konkretnej, a zarazem jedną z dwóch przesłanek warunkujących dopuszczalność jej podjęcia jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze merytorycznym i logicznym między przedstawionym do rozstrzygnięcia zagadnieniem prawnym, a rozpatrywaną przez NSA sprawą sądowoadministracyjną, a więc okolicznościami składającymi się na jej tło faktyczne.
Doniosłość powyższej przesłanki skutecznego uruchomienia postępowania uchwałodawczego podkreślano już w orzecznictwie sądowym wielokrotnie. Tytułem przykładu przywołać można postanowienie NSA z dnia 14 czerwca 2021 r., sygn. akt I FPS 3/20, w którego uzasadnieniu podniesiono: "Z art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 187 § 1 p.p.s.a. wynika, że musi istnieć związek przedstawionego zagadnienia z konkretną sprawą sądowoadministracyjną. Rozstrzygnięcie owego zagadnienia prawnego musi być niezbędne dla oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej. Nie może to być więc wystąpienie o charakterze abstrakcyjnym" (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I FPS 3/05, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 72, z glosą aprobującą A. Kabata, Prokuratura i Prawo 2006, nr 5, s. 30). Z prawidłowej wykładni art. 187 § 1 p.p.s.a. wynika, że wyłączona jest możliwość podjęcia uchwały w zakresie wątpliwości prawnych, które wprawdzie zaistniały w konkretnej sprawie, jednak nie mają dla niej rozstrzygającego znaczenia (postanowienie NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt II GPS 2/08). W konsekwencji pytanie skierowane do składu poszerzonego musi być osadzone w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy (zob. postanowienie NSA z 9 października 2017 r., sygn. akt I OPS 2/17).
Na tej podstawie należało przyjąć, że ustalenie zakresu mocy wiążącej uchwały konkretnej powinno odbywać się przy uwzględnieniu okoliczności składających się na tę sprawę, w której skład orzekający przedstawił zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Jednocześnie nie stanowi to podstawy do odrzucenia, czy też dezawuowania utrwalonego i słusznego zapatrywania orzeczniczego, że moc wiążąca uchwały wynika zasadniczo z jej sentencji, a nie uzasadnienia.
Potwierdzenie dla zajętego wyżej stanowiska w zakresie dopuszczalności, a niekiedy wręcz konieczności odczytywania zakresu związania uchwałą z uwzględnieniem okoliczności sprawy towarzyszącej jej podjęciu, można odnaleźć także w orzecznictwie NSA.
W wyroku z dnia 20 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 49/21, na tle zagadnienia ogólnej mocy wiążącej uchwał konkretnych i art. 269 p.p.s.a., NSA stwierdził, że: "Ta słuszna co do istoty zasada, nie może jednak abstrahować od treści art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., który wskazuje, że konkretna uchwała NSA rozstrzyga wątpliwości "w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej", a więc na tle konkretnego stanu faktycznego oraz prawnego, i w związku z tym, zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. ma charakter wiążący "w danej sprawie". Dalej zaś skład orzekający wyjaśnił, że związanie na podstawie art. 187 § 2 p.p.s.a. sądu administracyjnego konkretną uchwałą NSA "w danej sprawie" obejmuje sprawy dotyczące stosunku (...) objętego przedmiotem takiej uchwały.
W tym miejscu wskazać należy na uchwałę NSA I FPS 2/23 z 29 maja 2023 r. W uchwale tej wskazano, że "Zwrot normatywny "przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia", o którym stanowi art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy odczytywać łącznie z poprzedzającym go zwrotem "nie podziela stanowiska zajętego w uchwale". Oznacza to, że każdy skład orzekający sądu administracyjnego, chcący skorzystać z procedury przewidzianej w tym przepisie i przełamać wiążące w tej uchwale stanowisko, powinien być związany treścią pytania, które tę uchwałę wywołało. Innymi słowy, pytanie zadane przez sąd administracyjny na podstawie powołanego wyżej przepisu powinno dotyczyć stanu faktycznego, który stanowił podstawę podjęcia poprzedniej uchwały składu powiększonego.
Ponadto, zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się zgodnie, że użyte w powołanym wyżej przepisie sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", należy rozumieć ściśle. Ogólnej mocy wiążącej pozbawiona będzie (w całości lub w części) uchwała konkretna obejmująca wprawdzie problematykę wskazaną w wystąpieniu składu orzekającego, jednakże niewykazująca niezbędnego związku (w całości lub w części) z okolicznościami danej sprawy (szerzej zob. A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęte w latach 2008–2009, opublikowano: ZNSA z 2008 r., Nr 6, s. 33)."( uchwała NSA z 29.05.2023 r., I FPS 2/23, ONSAiWSA 2023, nr 5, poz. 67.)
W kontekście powyższego zauważenia wymagało, że na tle rozwiązań prawnych wynikających z przepisów p.p.s.a., celem szeroko rozumianej procedury uchwałodawczej (a więc niezależnie od trybu, w jakim została ona uruchomiona) zwieńczonej podjęciem uchwały, nie jest zastąpienie składu orzekającego w rozstrzygnięciu sprawy. Z natury rzeczy dana sprawa sądowoadministracyjna jest bowiem osadzona w ściśle określonych i zindywidualizowanych okolicznościach. Mogą wystąpić zatem sprawy, których szczególne okoliczności faktyczne nie pozwolą na automatyczne zastosowanie się do stanowiska zajętego w uchwale. W odniesieniu do takich spraw, jednostkowe (na zasadzie ad casum) swoiste "wyłączenie ogólnej mocy wiążącej uchwały" ma jednak swoje źródło nie tyle w braku zgody na stanowisko wyrażone w sentencji uchwały, lecz przede wszystkim w braku możliwości zastosowania się do tego stanowiska przez wzgląd na owe szczególne okoliczności, które tylko sąd rozstrzygający daną sprawę ma prawo i obowiązek ocenić przy wyrokowaniu. Przedstawiona powyżej uwaga nabiera szczególnego znaczenia w kontekście art. 269 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że: Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.
Skład rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził jednak ziszczenia się przesłanki przewidzianej w tym przepisie.
Sąd podziela bowiem takie rozumienie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID, które czyni niedopuszczalnym ingerowanie w bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego na skutek działania organu podatkowego z urzędu. Do tego zaś sprowadza się istota uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 przy jej odczytaniu według przedstawionych powyżej, jako usprawiedliwionych i prawnie dopuszczalnych reguł, a więc z uwzględnieniem okoliczności sprawy, na tle której wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.
Co więcej, na tle niniejszej sprawy należało podzielić także jeden z zasadniczych motywów przedstawionych w uzasadnieniu uchwały (mający przemawiać za jej podjęciem), że przy rozstrzyganiu przedstawionego zagadnienia prawnego konieczne jest sięgnięcie do art. 2a O.p. i wynikającej z tego przepisu zasady in dubio tributario (zob. 7.3. uzasadnienia uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/22), o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia.
Z tych zasadniczych powodów, zdaniem Sądu, uruchomienie trybu z art. 269 § 1 p.p.s.a. nie było możliwe.
Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, wskazać należało, że jego podstawę prawną stanowił m.in. art. 79 § 2 O.p.
Zgodnie z tym przepisem, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.
Sama w sobie treść cytowanego przepisu nie budziła zasadniczych wątpliwości interpretacyjnych. Wątpliwości co do jego wykładni i stosowania pojawiły się w związku z wejściem w życie przepisów ustawy o COVID.
Przywołany akt ustawodawczy w założeniu miał stanowić przejaw lojalności państwa wobec jednostki w związku z wystąpieniem COVID i wywołanej nim epidemii (pandemii), co skutkowało m.in. zamknięciem bądź istotnym ograniczeniem działalności organów administracji publicznej, ograniczeniem praw jednostki do swobodnego poruszania się, prowadzenia działalności gospodarczej itp. To- wobec występujących w praktyce trudności w terminowym załatwianiu i prowadzeniu przez jednostkę jej własnych spraw- ustawodawca przyjął m.in. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID. Niemniej odnotowania wymagało, że tok prac legislacyjnych nad tą ustawą – z uwagi na szczególne uwarunkowania – był specyficzny, a więc pozbawiony typowego procesu uzgodnień, wypowiedzi ekspertów itd. Nie powstały wówczas ogólnodostępne materiały legislacyjne pozwalające na rozstrzyganie dylematów wykładni prawa, w tym, adekwatne do skali i skomplikowania regulowanych materii, uzasadnienie projektu ustawy.
W tych uwarunkowaniach wejście w życie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID doprowadziło do stanu niepewności co do zakresu jego stosowania bądź niestosowania w sprawach pomiędzy administracją skarbową a podatnikami.
Potwierdzeniem występujących poważnych wątpliwości, mających swoje źródło w odmiennej interpretacji przepisów ustawy o COVID w odniesieniu do spraw podatkowych, były wypowiedzi przedstawicieli organów i instytucji państwowych (zob. pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 1 maja 2020 r., nr SP5.055.2.2020, stanowiące odpowiedź na wniosek Zastępcy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z dnia 15 kwietnia 2020 r. o wydanie objaśnień prawnych w trybie art. 33 ustawy – Prawo przedsiębiorców). Na powyższe różnice interpretacyjne pojęcia "przepisy prawa administracyjnego" zawartego w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID, wskazywały orzeczenia sądów administracyjnych oraz przedstawiciele doktryny i piśmiennictwa (zob. wyroki oraz piśmiennictwo przywołane w pkt 5 uzasadnienia uchwały NSA I FPS 2/22).
Przy czym warto zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważał pogląd uznający prawo podatkowe za część prawa administracyjnego. Podkreślano w nich, że w sytuacjach, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia działało na korzyść podatnika, oprócz argumentów natury systemowej, konieczność wykorzystania przy interpretowaniu art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID, wykładni celowościowej i prokonstytucyjnej w taki sposób, aby chronić obywateli przed negatywnymi skutkami ograniczeń wprowadzanych w czasie ogłoszonego stanu epidemii (por. wyroki NSA: z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3975/21; z dnia 2 grudnia 2021, sygn. akt III FSK 4321/21; z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4834/21; z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4798/21; z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 5032/21, CBOSA).
Mając na uwadze niejednolitość poglądów prezentowanych zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie, w powyższej kwestii, należy stwierdzić, że ustawa o COVID nie tylko mogła, ale wręcz rzutowała na postrzeganie zagadnienia biegu terminu przedawnienia wśród podatników. Bezspornie bowiem w dłuższej perspektywie czasowej podatnik, nawet sięgając do dorobku doktryny, jak i orzecznictwa, nie mógł uzyskać jednolitego wskazania co do możliwych konsekwencji swoich działań/zaniechań.
Należy również zauważyć, że Minister Finansów nie wydał też dotychczas ani interpretacji ogólnej ani objaśnień podatkowych art. 79 § 2 O.p., jak też art. 70 § 1 oraz innych przepisów O.p. normatywnie opartych o bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (np. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) – w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy.
Powyższe pozwalało stwierdzić, że wątpliwości interpretacyjne w sferze podatkowej związane z wejściem w życie ustawy o COVID, które przełożyły się na niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcia, należy postrzegać w kategoriach naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.
Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (dalej: zasada zaufania), odzwierciedla bowiem adresowany do wszystkich organów państwa zakaz naruszania usprawiedliwionych przewidywań podmiotu prawnego co do swojej sytuacji prawnej (zob. Argumenty i rozumowania prawnicze w konstytucyjnym państwie prawa. Komentarz, red. M. Florczak-Wątor, A. Grabowski, Kraków 2021, s. 224). W płaszczyźnie aksjologicznej zasada ta jest odbiciem wartości pewności i bezpieczeństwa prawnego. Sprawiedliwą i uczciwą może być uznana wyłącznie taka decyzja (legislacyjna / administracyjna), którą adresaci przewidywali i na podstawie tego podejmowali swoje decyzje (zob. Argumenty..., op. cit., s. 227).
Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, w sferze stanowienia prawa zasada zaufania oznacza m.in. zakaz przerzucania negatywnych konsekwencji wadliwie ukształtowanych przepisów na ich adresatów (wyroki TK z dnia: 18 grudnia 2002 r., K 43/01; 26 stycznia 2010 r., K 9/08), czy też zakaz wprowadzania rozwiązań, które stają się pułapką dla jednostki (wyroki TK z dnia: 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04; 30 maja 2005 r., sygn. akt P 7/04; 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt SK 19/06). Stanowisko to – co należało przypomnieć – znajduje potwierdzenie także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA z dnia: 29 marca 2023 r., sygn. akt I GSK 2247/19, 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2302/20).
Z kolei w płaszczyźnie stosowania prawa utrwalił się pogląd, że ochronie konstytucyjnej podlegać musi nie tylko zaufanie obywateli do litery prawa, ale także uzasadnionego sposobu jego interpretacji, przyjmowanego podczas stosowania prawa przez organy państwa (wyroki TK z dnia: 27 listopada 1997 r., sygn. akt U 11/97, 9 października 2001 r., sygn. akt SK 8/00; 6 marca 2007 r., sygn. akt SK 54/06; 3 czerwca 2008 r., sygn. akt K 42/07). W tym miejscu należy odnotować, że tak pojmowanym organem państwa jest także sąd administracyjny, który może stosować bezpośrednio przepisy Konstytucji RP (szerzej zob. M. Masternak-Kubiak, Bezpośrednie stosowanie konstytucji przez sądy administracyjne, Studia Prawnicze nr 2 z 2022 r., s. 133-161).
Nałożenie się obowiązywania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID i dotychczasowych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym jej art. 79 § 2 O.p., wywołało stan uniemożliwiający jasne przewidzenie skutków wprowadzonych ekstraordynaryjnie przepisów i rzutowało na podejmowane przez podatników decyzje przy prowadzeniu ich własnych spraw. Jednocześnie, konieczne jest podkreślenie, że w okresie tzw. lockdownu obywatele mieli znacznie utrudnione realizowanie swoich praw, chociażby na skutek ograniczenia dostępu do organów, a także poczty. Uzasadnione jest więc zapewnienie im niezbędnej ochrony przed skutkiem upływu terminu, którego dotrzymanie było uniemożliwione lub znacząco utrudnione. W przeciwieństwie do organów, które nie były ograniczone w możliwości wszczynania i prowadzenia postępowań.
Dlatego też Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd NSA, zawarty w uchwale I FPS 2/22, zgodnie z którym: "Problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a O.p. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika (...) zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione.",
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, również należy odwołać się do zasady in dubio pro tributario i uznać że regulacja zawarta w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID, będzie miała wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby- w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi- organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.).
Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uwzględniając powołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego uważa, że przedstawioną kwestię sporną należy rozstrzygnąć na korzyść skarżącej.
W ocenie Sądu, trudno przytoczyć bardziej adekwatne okoliczności realnie zaistniałe, mające wpływ na funkcjonowanie zarówno obywateli, jak i organów państwa, niż te jakie miały miejsce w okresie wywołanej stanem zagrożenia epidemicznego czy epidemii (pandemii), przy jednoczesnych istniejących wątpliwościach interpretacyjnych stanowionego prawa odnoszącego się do zaistniałych sytuacji kryzysowych.
Dlatego też, mając na uwadze wskazane powyżej wątpliwości interpretacyjne, dotyczące przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID, w odniesieniu do przepisu art. 79 § 2 O.p. w rozstrzyganej sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uzasadnione jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario.
W związku z powyższym, w realiach niniejszej sprawy, skarżąca zasadnie przyjęła i – w ocenie Sądu miała do tego prawo – że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu 23 lutego 2023 r. będzie prawnie skuteczne.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie dostrzega pewien rodzaj asymetrii w podejściu do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, którą można wykazać, zestawiając in abstracto stanowisko przyjęte w uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 i stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie. Uznaje natomiast za właściwe rozstrzygnięcie spornej kwestii na korzyść skarżącej w sprawie nadpłatowej (na gruncie art. 79 § 2 O.p.), jak też możliwe rozstrzyganie na korzyść podatnika w sprawach wymiarowych na gruncie art. 70 § 1 O.p., co z kolei wynika z uchwały NSA sygn. akt I FPS 2/22.
W tym miejscu zasadne jest powołanie stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11 (CBOSA). NSA wyraził w nim pogląd, że przyjmowany w naszej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (a wynikającej z unormowań Konstytucji).
W związku z tym, zdaniem Sądu, korzystne dla podatników orzekanie w konsekwencji uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22, wyrażające się zakazem orzekania przez organy podatkowe z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie, nie uzasadnią tego, aby zakwestionować, tak jak miało miejsce w niniejszej sprawie, prawo do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia, poprzez pominięcie korzystnych skutków dla podatnika, wynikających z regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID.
Zasada in dubio pro tributario wymaga stosowania i oceny korzyści z perspektywy konkretnej sytuacji podatnika, a nie formułowania oceny horyzontalnej i kierunkowej dla wszystkich podatników, w oderwaniu od ich zindywidualizowanej sytuacji prawno-faktycznej.
W związku z powyższym, zdaniem Sądu, art. 2a O.p. znajduje zastosowanie do art. 79 § 2 O.p. w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID.
Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzająca je postanowienie organu pierwszej instancji, należało uznać za naruszające zasadę zaufania wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, a mającą swoje odzwierciedlenie w sprawach podatkowych w art. 121 § 1 O.p.
W konsekwencji organy obu instancji naruszyły art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID w zw. z art. 2a i 121 O.p.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), zasądzając od organu drugiej instancji na rzecz skarżącej kwotę 980 zł, na którą składają się kwota uiszczonego wpisu od skargi (500 zł) oraz kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego (480 zł).