I SA/Wr 861/24

I SA/Wr 861/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-04-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Tadeusz Haberka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 96 ust. 9 pkt 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 23 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi P sp. z o.o. zs. we W. na czynność materialnotechniczną Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 8 października 2024 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: strona, podatnik, skarżąca, spółka), jest czynność materialno-techniczna Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z 8 października 2024 r. (dalej: NDUS, organ podatkowy) wykreślenia strony z rejestru czynnych podatników VAT.
Postępowanie przed organami.
Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: NZUCS) pismem z 4 kwietnia 2023 r., znak: [...], zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Śródmieście o rozważenie wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT.
W uzasadnieniu wniosku wskazano, że pismem z 15 lutego 2023 r., znak: [...] skierował do Prokuratury Regionalnej we W. zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu możliwości popełnienia przestępstw oraz przestępstw skarbowych z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 63 § 1 k.k.s., art. 61a k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. oraz z art. 271a § 1 k.k., art. 299 k.k. poprzez działalność grupy przestępczej z wykorzystaniem spółki. Ponadto poinformowano, że Generalny Inspektor Informacji Finansowej (dalej: GIIF), w związku z podejrzeniem wykorzystywania przez ww. Spółkę sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych, dokonał blokad jej rachunków bankowych w dniach: 27 lutego 2023 r., 8 marca 2023 r. oraz 13 marca 2023 r. Podano również, że informacje zebrane w toku analizy wskazują na prowadzenie przez powyższą Spółkę działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.) i w związku z powyższym odnośnie do spółki spełniona została przesłanka z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT, uVAT) w zakresie wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania go o tym.
Powyższe było również podstawą do wszczęcia przez NZUCS wobec strony kontroli celno-skarbowej w zakresie VAT.
6 kwietnia 2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław–Śródmieście wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, na co spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 21 czerwca 2024 r., I SA/Wr 449/23 stwierdził bezskuteczność dokonanego 6 kwietnia 2023 r. wykreślenia skarżącej spółki z rejestru czynnych podatników VAT, zarzucając właściwemu wówczas miejscowo organowi brak w aktach administracyjnych materiału dowodowego, świadczącego o istnieniu przesłanek dokonania tej czynności z art. 96 ust. 9 pkt 5 uVAT. Tymczasem przepis wymaga, aby z posiadanych przez organ informacji wynikało, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.) lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że NUS przed podjęciem decyzji o wykreśleniu podatnika z rejestru VAT nie zadbał o zgromadzenie jakiegokolwiek materiału dowodowego, a w chwili dokonywania zaskarżonej czynności opierał się na samym tylko zawiadomieniu otrzymanym od NZUCS 4 kwietnia 2023 r. Sąd wskazał, że przed dokonaniem wykreślenia nie sporządzono żadnych notatek służbowych lub wydruków raportów z czynności weryfikacyjnych przeprowadzonych w oparciu o dostępne organowi systemy informatyczne JPK VAT, VIES czy STIR, o dokonaniu których zapewniano w odpowiedzi na skargę.
W ww. wyroku Sąd zalecił, aby rozpoznając ponownie sprawę, organ ocenił czy dysponuje materiałem dowodowym zapewniającym dostateczną podstawę do podjęcia zakwestionowanej czynności materialno-technicznej w oparciu o art. 96 ust. 9 pkt 5 uVAT, pamiętając o tym, że nie jest upoważniony do automatycznego wykreślenia podatnika z rejestru czynnych podatników VAT w razie ustalenia, że spełnione zostały przesłanki z art. 119zv § 1 o.p. (jeśli w ogóle miało to dotychczas miejsce) czy też z art. 87 ust. 1 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2022 r., poz. 593 ze zm.; dalej: u.p.p.p.f.t.). Sąd wskazał, że organ pamiętać musi o konieczności uprzedniego kompleksowego rozpatrzenia całego dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego w kwestii oceny istnienia po jej stronie zamiaru dokonywania wyłudzeń skarbowych przy wykorzystaniu do tego instytucji finansowych. W ocenie Sądu pomocne w tym zakresie mogłoby się okazać uzyskanie od Prokuratury Regionalnej we W. informacji o aktualnym stanie śledztwa o sygn. akt [...], a w szczególności o tym czy komukolwiek spośród osób kierujących spółką lub prowadzących jej sprawy, postawiono zarzuty popełnienia wyłudzeń skarbowych z wykorzystaniem do tego celu jej rachunków bankowych, czy miało miejsce przedłużenie blokad zastosowanych w trybie art. 87 u.p.p.p.f.t. oraz czy, a jeśli tak, to jakie ewentualnie środki zabezpieczenia na majątku spółki zostały do tej pory zastosowane w prowadzonym śledztwie. Zaznaczono, że w zależności od treści odpowiedzi z Prokuratury Regionalnej we W. , organ podatkowy może również skorzystać z możliwości uzyskania od GIIF bardziej szczegółowej informacji w zakresie analizy finansowej operacji na rachunkach bankowych strony. Sąd wskazał, że należy równocześnie poddać wszechstronnej i obiektywnej ocenie także dokumenty przedłożone przez spółkę wraz z jej wnioskiem o przywrócenie wpisu do rejestru podatników VAT.
Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście nie zaskarżył wyroku, a mając na uwadze, że od 1 stycznia 2024 r. właściwym dla podatnika był NDUS, Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście przekazał pismem z 26 sierpnia 2023 r. do DUS odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 czerwca 2024 r., I SA/Wr 449/23 wraz z aktami sprawy dotyczącymi przywrócenia spółki do rejestru podatników VAT.
NDUS, nie czekając na uprawomocnienie się wyroku WSA, rozpoczął gromadzenie materiału dowodowego, pozwalającego na ocenę wystąpienia przesłanek opisanych w art. 96 ust. 9 pkt 5 uVAT.
Do materiału dowodowego organ włączył:
1. postanowienie sądu karnego z 21 lutego 2024 r. uwzględniające wniosek prokuratury o zastosowanie wobec ówczesnego prezesa zarządu skarżącej spółki tymczasowego aresztowania, z którego wynika, że osobie tej prokuratura zarzucała, że w okresie od połowy 2022 r., co najmniej do lutego 2023 r., dokonała licznych wyłudzeń skarbowych polegających na wystawianiu i przyjmowaniu w imieniu skarżącej faktur nieodzwierciedlających rzeczywiście wykonanych czynności, a także przestępstwo z art. 299 § 1 Kodeksu karnego przez przyjmowanie na rachunki spółki i wytransferowywanie z nich środków pochodzących z przestępstwa. Dołączył także postanowienie sądu karnego z 27 marca 2024 r. o wydaniu europejskiego nakazu aresztowania oraz sam nakaz.
2. Wynik kontroli z 31 stycznia 2024 r., przeprowadzonej przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, dotyczący rozliczeń VAT za wrzesień i października 2022 r., w którym organ zarzucał skarżącej świadome uczestnictwo w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w VAT. Skarżąca zgodnie z treścią wyniku zaniżyła zobowiązanie podatkowe za badany okres, gdyż nie zadeklarowała podatku należnego w kwocie 1,7 mln zł oraz zwiększyła podatek naliczony o podatek wynikający z fikcyjnych faktur wystawionych dla niej przez wskazaną w wyniku spółkę z o.o. Zgodnie z treścią wyniku, ww. korzyść podatkową w kwocie 1,7 mln zł uzyskała, gdyż zastosowała świadomie niewłaściwą stawkę podatku od towarów i usług 0%, zamiast właściwą w wysokości 23%. Poprzez takie działanie zaniżyła podatek należny o kwotę 1,7 mln zł.
Zgodnie z treścią wyniku, w zakresie zwiększenia podatku naliczonego korzyść podatkową uzyskała zarówno skarżąca, jak i ww. jej rzekomy dostawca oraz dostawca tego ostatniego. Dostawcy ci nie złożyli pliku JPK oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 2022 r. Tym samym rzekomy dostawca nie zadeklarował dostaw do skarżącej w październiku 2022 r. na kwotę netto 2 924 828,00 zł i nie zapłacił podatku należnego w kwocie 672 710,44 zł. Skarżąca zawyżyła podatek naliczony wynikający z nierozliczonych w całości faktur i niezapłacony na wcześniejszym etapie oraz z faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych transakcji.
3. Automatyczną ocenę ryzyka podatnika VAT z 28 czerwca 2024 r., zgodnie z którą cechy sygnalne wskazywały na duże prawdopodobieństwo niewywiązywania się ze zobowiązań podatkowych - generowanie zaległości albo znacznych zaległości i wysokie prawdopodobieństwo znacznych uszczupleń. Do akt NDUS włączył automatyczne oceny ryzyka podatnika VAT z 11 stycznia i 2 października 2024 r., w których poziom ryzyka STIR oceniono jako wysoki.
4. Sporządzoną 24 września 2024 r. przez NDUS analizę. W dokumencie tym zreferowano zdarzenia od podjęcia pierwszej czynności, zmierzającej do wykreślenia skarżącej z rejestru do doręczenia organowi 26 sierpnia 2024 r. wskazanego na wstępie wyroku tut. Sądu z 21 czerwca 2024 r. stwierdzającego bezskuteczność wykreślenia dokonanego w kwietniu 2023 r. wraz z aktami sprawy dotyczącymi przywrócenia spółki do rejestru podatników VAT, które NDUS ocenił jako zawierające informacje wskazujące na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Następnie omówiono ww. dokumenty z postępowania karnego. Podkreślono, że wynika z nich, iż skarżąca odliczała VAT z pustych faktur i bezpodstawnie zastosowała zmiany stawki VAT przy sprzedaży olejów roślinnych poprzez zmianę tożsamości towaru z oleju technicznego na olej jadalny. W analizie podkreślono, że zgodnie z postanowieniami i listem gończym, rachunki bankowe skarżącej zostały wykorzystane do przyjmowania środków pochodzących z przestępstw skarbowych oraz przekazywania tych środków dalej na rzecz polskiego podmiotu, którego pustymi fakturami posługiwała się skarżąca oraz na rzecz zagranicznych podmiotów, które pr. (prawdopodobnie) uczestniczyły w transakcjach karuzelowych. Z rachunku bankowego skarżącej dokonywano wypłat gotówkowych, w kwotach, które nie znajdują uzasadnienia w rodzaju prowadzonej działalności. Wskazano też, że zakupiony towar fakturowany był następnie do W. S.A.
Dalej w analizie przytoczono treść ww. wyniku kontroli z 31 stycznia 2024 r., podając, że zgodnie z jego treścią skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w czynnościach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie i została założona wyłączenie w celu realizacji oszukańczych transakcji. Siedziba spółki znajdowała się w biurze wirtualnym, a obecnie w miejscu siedziby głównego odbiorcy, spółka nie posiadała środków trwałych, magazynów; nie zatrudniała pracowników za wyłączeniem dwóch pracowników w biurze; kapitał zakładowy był niewspółmierny do deklarowanych wielomilionowych zakupów. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że wystawione przez rzekomego dostawcę faktury na rzecz skarżącej, nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. Skarżąca pozyskała faktury dokumentujące fikcyjny zakup, z których podatek należny nie został w całości zadeklarowany i zapłacony, w celu powiększenia podatku naliczonego.
NDUS w analizie odniósł się następnie do otrzymanej z Urzędu Skarbowego Wrocław- Śródmieście (urząd właściwy dla skarżącej w dacie wykreślenia jej z rejestru w kwietniu 2023 r.), odpowiedzi Prokuratury Regionalnej we W. z 26 kwietnia 2023 r. na pismo [...] z 26 kwietnia 2023 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście, w której wskazano iż: "w ramach prowadzonego śledztwa, w dniu 28 lutego 2023 roku do tut. prokuratury wpłynęło zawiadomienie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 i 5 Kodeksu karnego przez osoby kierujące skarżącą spółką. Z zawiadomienia GIIF wynika, iż rachunki bankowe prowadzone na rzecz skarżącej zostały wykorzystane do przyjmowania środków pochodzących z przestępstw skarbowych. W toku prowadzonego śledztwa wydano postanowienia o blokadzie jej rachunków bankowych (...). Wszystkie blokady zostały dokonane w związku z żądaniami GIIF zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu na okres 6 (sześciu) miesięcy, licząc od dnia otrzymania zawiadomienia złożonego przez GIIF, to jest do dnia 14 września 2023 roku, poprzez ustanowienie zakazu wypłat i zakazu wykonywania innych operacji obciążających ten rachunek oraz zakazu wypowiedzenia lub zerwania umów dotyczących prowadzenia tego rachunku. Powyższe wskazuje (zdaniem prokuratury), że skarżąca prowadzi działania z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Spółka wykorzystywała działalność banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej do celów mających związek z wyłudzeniami w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej".
W analizie NDUS dalej wskazano, że przeprowadzone od 9 do 24 września 2024 r. analizy powiązań na podstawie składanych plików JPK, przepływów bankowych, danych STIR, analizy plików JPK, oceny ryzyka podatnika VAT, itd. (wykaz w załączeniu) potwierdzają dane uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście, Prokuratury Regionalnej we W. oraz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wskazują na udział skarżącej w oszustwie skarbowym mającym na celu wyłudzenia VAT z wykorzystaniem w tym celu działalności banków.
W analizie NDUS zauważył nadto, że ww. organ w Szczecinie prowadzi postępowanie podatkowe nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r. i październik 2022 r., tj. w zakresie, którego dotyczył wynik. Prowadzi kontrolę celno-skarbową nr [...] w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2022 r. do sierpnia 2022 r. (aktualnie prowadzone pod nr [...]). Prowadzi też kontrolę celno-skarbową nr [...] w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2022 r. do lutego 2023 r. (aktualnie prowadzone pod nr [...]).
7 października 2024 r. NDUS otrzymał ww. prawomocny już wyrok tut. Sądu z 21 czerwca 2024 r., I SA/Wr 449/23 i 8 października 2024 r. przywrócił skarżącą do przedmiotowego rejestru przez wykreślenie wpisu o dokonanej w kwietniu 2023 r. czynności materialno-technicznej wykreślenia. Jednocześnie w tym samym dniu, tj. 8 października 2024 r., na podstawie zebranego materiału i po dokonaniu jego analizy z 24 września 2024 r., ponownie wykreślił skarżącą z przedmiotowego rejestru.
Postępowanie przed Sądem.
Na materialnoprawną czynność wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie:
1. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01) (Dz.U.UE C z 14 grudnia 2007 r.; dalej Karta), art. 51 ust. 1 Karty w zw. z art. 2 i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30), art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (dalej Konstytucja), art. 120 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających poprzedzających dokonanie czynności w sposób niespełniający standardów związanych z funkcjonowaniem dobrej administracji, tj. przede wszystkim poprzez: po pierwsze, wszczęcie i zakończenie czynności sprawdzających w momencie, w którym były one bezprzedmiotowe. Organ realizował czynności sprawdzające w celu ustalenia podstaw do wykreślenia skarżącej z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 uVAT, a skarżąca widniała już w rejestrze VAT jako podmiot wykreślony; po drugie, przeprowadzenie czynności sprawdzających w taki sposób, aby skarżąca, pomimo wyroku WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2024 r., I SA/Wr 449/23, nawet na chwilę nie "pojawiła się" w rejestrze VAT jako czynny podatnik VAT. Organ nie zamierzał nawet sprawdzić, w jaki sposób skarżąca będzie działała po "przywróceniu" do rejestru VAT; po trzecie, faktyczne wszczęcie czynności sprawdzających jeszcze przed otrzymaniem odpisu wyroku z 21 czerwca 2024 r., I SA/Wr 449/23, ponieważ organ znacznie wcześniej musiał kontaktować się np. z prokuratorem;
2. art. 187 o.p. i art. 191 o.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia kompleksowego materiału dowodowego, a także dokonanie jego dowolnej, a nie swobodnej oceny, a w konsekwencji jedynie pozorne wykonanie wytycznych wynikających z ww. wyroku, gdyż organ po pierwsze, nie pozyskał od GIIF żadnych dokumentów źródłowych, a tym bardziej szczegółowych informacji w zakresie analizy finansowej operacji na rachunkach bankowych skarżącej spółki, a jedynie ograniczył się do informacji od prokuratury, co oznacza, że organ bazował na informacji "przetworzonej", w której Prokurator Prokuratury Regionalnej we W. , pomimo istnienia po stronie GIIF jedynie podejrzenia, bezpodstawnie wskazał, że skarżąca spółka prowadziła działania z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi; po drugie, nie dokonał analizy dokumentów przedłożonych przez skarżącą wraz z wnioskiem (wniosek z 19 sierpnia 2024 r., k. 10/14 akta administracyjnych bez załączników) o przywrócenie do rejestru (związanym z pierwszym wykreśleniem). W analizie z 24 września 2024 r. organ nie odniósł się do tej dokumentacji. Tym samym organ zignorował to, że skarżąca zorganizowała swoją działalność i korzystała z działalności banków w taki sposób, aby wykluczyć wyłudzenia skarbowe w zakresie VAT, gdyż wszystkie płatności na rzecz kontrahentów krajowych realizowała z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (MPP); po trzecie, nie był zainteresowany pozyskaniem jakichkolwiek dokumentów źródłowych, bądź dalszych informacji dotyczących prowadzonych przez NZUCS kontroli i postępowania podatkowego, w tym nie dokonał samodzielnej oceny materiałów pozyskanych od NZUCS oraz Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. , a jedynie ograniczył się do przytoczenia stwierdzeń, które z tych materiałów wynikają; po czwarte, nie dokonał żadnej weryfikacji zgromadzonych od 9 do 24 września 2024 r. wydruków z systemów KAS, o czym świadczy fakt, że organ ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że dane, które z nich wynikają, jednoznacznie wskazują, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie skarbowym mającym na celu wyłudzenie VAT z wykorzystaniem w tym celu działalności banków.
Tymczasem, gdyby organ dokonał analizy tych wydruków, to dostrzegłby, że wydruki te, a zwłaszcza oceny ryzyka podatnika VAT, dały wynik fałszywy (jest to widoczne już na "pierwszy rzut oka", gdyż w przypadku skarżącej jednym z podstawowych czynników ryzyka jest fakt, że skarżąca była wykreślona z rejestru, a czynność ta wyrokiem WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2024 r., I SA/Wr 449/23 została uznana za czynność bezskuteczną), nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie wydruki z systemów KAS, o których mowa powyżej, potwierdzają ustalenia NZUCS oraz Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W.
Zdaniem skarżącej, organ tego nie zrobił, ponieważ na podstawie tych wydruków można jedynie ustalić to, z jakimi spółkami skarżąca realizowała transakcje, lecz z analiz tych nie wynika, że skarżąca prowadziła działalność z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, świadomie korzystała z nierzetelnych faktur VAT i świadomie zaniżała stawkę VAT (z 23% do 0%).
Nie zauważył nawet organ, że oceny ryzyka kontrahentów skarżącej z różnych dat, "dały" różne wyniki, tzn. raz dany kontrahent został oceniony jako kontrahent "RYZYKOWNY", a drugi raz jako kontrahent "AKCEPTOWALNY". Dodatkowo, trzem kontrahentom skarżącej nie został przypisany żaden poziom ryzyka, tzn. w wydrukach z systemu W.(1) pojawia się jedynie adnotacja - "BRAK OCENY".
Powyższe potwierdza, że organ nie zrobił wystarczająco dużo, aby poprawnie zrealizować czynność, tj. aby ponownie wykreślić skarżącą z rejestru VAT. Aktywność dowodowa i analityczna organu była zatem nieproporcjonalna do skutków, które wiążą się z wykreśleniem skarżącej z rejestru VAT. Dla dokonania czynności wykreślenia konieczne było pozyskanie wszelkich dostępnych materiałów.
3. art. 96 ust. 9 pkt 5 uVAT poprzez nieuzasadnione wykreślenie skarżącej z przedmiotowego rejestru pomimo, że: po pierwsze, z powodu działań organów skarżąca od 1 marca 2023 r. nie prowadzi działalności operacyjnej i nie korzysta w żaden sposób z rachunków bankowych, w tym zwłaszcza w celach mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, co oznacza, że organ nie posiada żadnych informacji i nie mógł stwierdzić, że skarżąca prowadzi aktualnie działalność z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, po drugie, organ posiada informacje dotyczące działalności skarżącej maksymalnie do 1 marca 2023 r., co oznacza, że na podstawie posiadanych informacji organ mógł jedynie (ewentualnie) stwierdzić, że skarżąca prowadziła w przeszłości (ok. 2 lata temu) działalność z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (z czym strona się nie zgadza), lecz nie mógł stwierdzić, że skarżąca nadal taką działalność prowadzi.
Powyższe oznacza, że organ dokonał czynności w sposób sprzeczny z jej celem. Wykreślenie podatnika z rejestru VAT ma być reakcją na bieżące inkryminowane zachowanie podatnika, a nie "karą" za ewentualne i przeszłe (mające dawno temu miejsce) nieprawidłowości.
4. art. 96 ust. 9 pkt 5 uVAT poprzez nieuzasadnione wykreślenie z rejestru w wyniku błędnego uznania, że skarżąca prowadziła działalność z zamiarem wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, do czego nie było jednak żadnych podstaw, gdyż po pierwsze, skarżąca zorganizowała swoją działalność dokładnie w taki sam sposób, jak to przedstawił NUS w trakcie rejestracji na potrzeby VAT, a wówczas ryzyko związane z jej działalnością zostało określone jako "AKCEPTOWALNE", a działalność ta była rzeczywiście prowadzona. Skarżąca weryfikowała swoich kontrahentów, płatności na rzecz kontrahentów krajowych były realizowane przy wykorzystaniu MPP, a zatem przy zastosowaniu mechanizmu, którego celem jest ochrona podatnika przed nieświadomym uczestnictwem w oszustwie VAT, transport towarów był rejestrowany w systemie SENT, a każda dostawa była faktycznie realizowana. Po drugie, do chwili obecnej wobec skarżącej nie została zastosowana blokada STIR, o której mowa w art. 119zv § 1 o.p. Skarżąca jest świadoma tego, że blokada STIR nie jest przesłanką wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 uVAT, lecz skoro nawet Szef KAS (który dysponuje szczegółowymi analizami i wskaźnikami ryzyka ukierunkowanymi na ustalenie kwestii związanych z prowadzeniem przez dany podmiot działalności z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi) nie miał podejrzeń, że skarżąca prowadzi działalność z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, to tym bardziej organ nie mógł nabrać przekonania, że skarżąca prowadziła działalność z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Po trzecie, materiały zgromadzone i przekazane organowi przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. , w tym dokonane przez nią czynności, nie mają żadnego znaczenia, gdyż skarżąca dysponuje dokumentami, z których wynika, że Prokurator Prokuratury Regionalnej we W. została powołana niezgodnie z przepisami prawa, a to oznacza, że wszelkie dokonane przez nią czynności są czynnościami nieważnymi, zaś zgromadzone przez nią materiały nie mogą być wykorzystywane w innych postępowaniach.
Skarżąca dysponuje dokumentami, z których wynika, że Prokurator Prokuratury Regionalnej we W. wpływa na zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych, w tym oferuje im zwolnienie z aresztu w zamian za złożenie zeznań/ wyjaśnień obciążających określone osoby, co oznacza, że cały materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. jest nierzetelny i niewiarygodny. Dodatkowo, z dokumentów, którymi dysponuje skarżąca, wynika, że poszczególni świadkowie/podejrzani mają swobodny ze sobą kontakt, a to oznacza, że mogą ustalać wspólną wersję zdarzeń obciążającą określone osoby (w tym przypadku chodzi o wersję zdarzeń obciążającą reprezentanta skarżącej). W postępowaniu karnym żadna osoba nie została dotychczas prawomocnie skazana, a to oznacza, że nie istnieje żadne prawomocne rozstrzygnięcie, z którego wynikałoby, że skarżąca bądź osoby z nią związane prowadziły działalność z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.
Fakt wydania wobec byłego prezesa skarżącej Europejskiego Nakazu Aresztowania, jak również zabezpieczenia dokonane na majątku skarżącej, nie świadczą o tym, że prowadziła ona (bądź osoby z nią związane) działalność z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniem skarbowymi. Instytucje te są bowiem stosowane już tylko w sytuacji, gdy istnieje "podejrzenie", a to "za mało", aby wykreślić podatnika z rejestru VAT. Osoby związane ze skarżącą nigdy nie dokonywały wypłat gotówkowych w kwotach, które nie znajdują uzasadnienia w rodzaju prowadzonej przez nią działalności. Jedynymi wypłatami gotówkowymi, które miały miejsce, były wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy za 2022 r., a to oznacza, że były to wypłaty zgodne z prawem (z przepisów KSH nie wynika, że wypłaty te muszą być realizowane za pośrednictwem rachunku bankowego). Co więcej, wszystkie te wypłaty zostały zrealizowane przy zachowaniu pełnej transparentności wobec banków, gdyż skarżąca na bieżąco informowała właściwe banki o celach i przeznaczeniu tych wypłat. Nieuprawnione jest stwierdzenie, że skarżąca wykorzystała rachunki bankowe do przyjmowania środków pochodzących z przestępstw. Skarżąca otrzymywała środki pieniężne przede wszystkim od W. S.A., a ta z kolei otrzymywała i nadal otrzymuje te środki od istotnych uczestników rynku biopaliw w Polsce.
Po czwarte, wynik kontroli celno-skarbowej przekazany przez NZUCS nie może świadczyć o tym, że skarżąca prowadziła działalność z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, gdyż zawiera on jedynie wstępne ustalenia, których skarżąca nie mogła dotychczas zakwestionować. Gdyby wynik kontroli mógł być podstawą do wykreślenia podatnika z rejestru VAT, to oznaczałoby to, że instytucja ta może zostać zastosowana w zasadzie wobec każdego uczestnika obrotu gospodarczego.
Dalej skarżąca polemizowała z ustaleniami wyniku kontroli z zakresie uznania, że handlowała olejem niejadalnym, opodatkowanym wysoką stawką podatkową, a nie olejem jadalnym oraz polemizowała z zarzutem przyjmowania nierzetelnych faktur, wskazując tu na system płatności podzielonej. Dodatkowo w opinii skarżącej nie można twierdzić, że poprzez transakcje dotyczące oleju "jadalnego" skarżąca wykorzystywała działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Skarżąca nabywała olej od trzech czeskich spółek s.r.o. według stawki 0% VAT i według tej samej stawki VAT (0%) olej ten sprzedawała. Gdyby skarżąca chciała "wyłudzić" VAT, to nabywałaby i sprzedawałaby ten olej według różnych stawek VAT, a takie sytuacje nie miały miejsca.
Po piąte, zawiadomienie GIIF i blokada rachunku bankowego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. nie ma żadnego znaczenia, gdyż inne są przesłanki blokady GIIF, a inne są przesłanki wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u VAT, tym bardziej, że blokada GIIF referuje do "prania pieniędzy", zaś wykreślenie z rejestru VAT do "wyłudzeń skarbowych".
Po szóste, wydruki z systemów KAS, które zgromadził organ dały wynik fałszywy. Najlepszym potwierdzeniem w tym zakresie jest fakt, że jedną z okoliczności, która zdeterminowała "WYSOKI POZIOM RYZYKA" skarżącej było to, że została wykreślona z rejestru VAT (6 kwietnia 2023 r.). Oznacza to, że ocenę zdeterminowała czynność, która wyrokiem WSA została uznana za bezskuteczna.
Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych (analizy z 24 września 2024 r.; karty analizy ryzyka podmiotu; pisma NZUCS z 17 września 2024 r.) oraz szeregu dowodów dotyczących czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej (dotyczących okresu 2022 r. – 3 marca 2023 r.) na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej oraz na okoliczność wypłat gotówkowych z rachunków bankowych skarżącej tytułem zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za 2022 r. Dokumentów rejestracyjnych i zaświadczeń dotyczących wskazanego dostawcy skarżącej - na okoliczność ustalenia przez NZUCS błędnego łańcucha transakcji i błędnego pochodzenia towarów, które dostawca sprzedał skarżącej i nieposiadania przez ZUCS dowodów świadczących o tym, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie VAT, błędnego stanowiska NZUCS w zakresie stosowania stawki 0% do transakcji dotyczących oleju jadalnego. Dokumentów urzędowych i prywatnych – na okoliczność stosowania przez skarżącą prawidłowej stawki VAT (0%) do transakcji związanych z olejem jadalnym. Ww. wyroku WSA oraz korespondencji skarżącej z NUS od 19 sierpnia 2024 r. – na okoliczności stwierdzone w ww. wyroku, dotyczące wad uprzedniego procedowania. Nieokreślonych szczegółowo raportów, analiz i innych wydruków z systemów KAS, dokonanych przez organ bezpośrednio przed dokonaniem czynności - na okoliczność sporządzenia przez organ raportów, analiz oraz wydruków z systemów KAS, z których nie wynika, aby skarżąca prowadziła działalność z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Dokumentów prywatnych z 2022 r. i lipca 2024 r. dotyczących działalności gospodarczej i raportującego z 2022 r. (sprawozdania finansowego) – na okoliczność sytuacji finansowej i majątkowej, w tym na okoliczność wyrządzenia skarżącej znacznej szkody z powodu wykreślenia z rejestru, jak również powstania trudnych do przywrócenia skutków. Postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole z 22 maja 2024 r., uchylającego czynności egzekucyjne polegające na zajęciu rachunków bankowych W. S.A., na okoliczność uznania przez ten organ, że więcej korzyści przemawia za funkcjonowaniem przez ten podmiot w obrocie gospodarczym niż za jego wyeliminowaniem. Korespondencji z NUS z 2022 r., dokumentu prywatnego oraz rejestracyjnego – na okoliczność rzeczywistego zorganizowania działalności gospodarczej oraz przekazania do NUS, w trakcie rejestracji na potrzeby VAT w 2022 r., wszelkich informacji związanych z rozmiarem i charakterem planowanej działalności. Dokumentów prywatnych (aktów notarialnych) – na okoliczność wpływania przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. na zeznania/wyjaśnienia świadków/podejrzanych. Opinii prawnej z 15 lipca 2024 r. na okoliczność wadliwego powołania prokuratora. Opinii prawnej z 31 lipca 2024 r. na okoliczność ochrony, którą podatnik uzyskuje poprzez zapłatę na rzecz kontrahenta z zastosowaniem MPP oraz nieprowadzenia przez skarżącą działalności z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Zastrzeżeń skarżącej do protokołu badania ksiąg, na okoliczność jej stanowiska.
Szeregu innych dokumentów z 2022 i 2023 r., w tym protokołów przesłuchań świadków, na okoliczność ustalenia przez NZUCS błędnego łańcucha transakcji i błędnego pochodzenia towarów; rzeczywistej weryfikacji kontrahentów i rzeczywistego prowadzenia działalności; błędnego uznania przez NZUCS, że o możliwości zastosowania stawki 0% VAT decyduje zachowanie wymagań wynikających z szeroko rozumianego prawa żywnościowego, a nie parametry fizyko-chemiczne oleju; rzeczywistego przeprowadzania przez W. SA badań laboratoryjnych mających na celu potwierdzenie, że olej dostarczany do W. posiadał właściwości fizyko-chemiczne właściwe dla olejów jadalnych; potwierdzania, że dostawy oleju realizowane dla skarżącej dotyczyły oleju jadalnego; postanowienie z 2 sierpnia 2023 r. Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. w sprawie przedłużenia blokady GIIF na okoliczność bezpodstawnego przyjęcia przez organ, że z zawiadomienia GIIF wynika, że skarżąca prowadziła działalność z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ zreferował dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że podjęte czynności miały na celu weryfikację, czy nadal aktualne są przesłanki do wykreślenia skarżącej z rejestru. Przesłany wyrok, w momencie jego otrzymania, był nieprawomocny, jednak organ miał świadomość, że stwierdzenie prawomocności, spowoduje konieczność jego wykonania.
Organ wywiązał się z tego obowiązku poprzez bezzwłoczne podjęcie odpowiednich działań, zgromadzenie materiału dowodowego i jego analizę. Organ działał z zachowaniem najwyższych standardów dobrej administracji. Zdaniem organu, wszelkie pozyskane przez niego materiały, w tym przetworzone, zostały poddane wnikliwej analizie oraz weryfikacji pod kątem wystąpienia przesłanki wykreślenia. Żaden przepis prawa nie obliguje urzędu do zgromadzenia każdego dokumentu, który kiedykolwiek został wytworzony przez jakąkolwiek instytucję. Zatem zarzut podatnika, że urząd zaniechał zgromadzenia kompleksowego materiału dowodowego w sprawie jest w całości bezpodstawny.
Wyjaśnił też, że nie mógł wystąpić do GIIF z wnioskiem o udostępnienie danych, z uwagi na brak delegacji ustawowej, w tym również do występowania o informację za pośrednictwem dyrektora izby administracji skarbowej. Naczelnicy urzędów skarbowych nie zostali wymienieni w art. 105 ust. 4 ustawy z 1 marca 2018 o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2023 roku, poz. 1124 ze zm.), w katalogu organów do tego uprawnionych.
Zdaniem organu, zgromadzone materiały nie budziły wątpliwości co do ich rzetelności. Została dokonana jego analiza, a organ wyciągnął wnioski, które przedstawił w dokumencie z 24 września 2024 r. pt. "Analiza podmiotu".
Brak w analizie podmiotu bezpośredniego odniesienia się do każdej danej zawartej w poszczególnych dokumentach sprawy nie oznacza, jak twierdzi spółka, że organ nie przeanalizował tych danych. Analiza obejmowała całość zebranego materiału dowodowego, a odnoszenie się do każdej danej z poszczególnych dokumentów sprawy prowadziłoby do wielu powtórzeń tych samych twierdzeń i wniosków, bowiem w różnych dokumentach dane niekiedy powtarzały się. Sporządzając ogólną analizę danych organ uniknął rozwlekania analizy i niepotrzebnych powtórzeń tych samych wniosków i uzasadnień. Organ nie miał podstaw do kwestionowania dokumentów przekazanych przez inne organy państwa. Nie ma również podstaw ani prawa do "przywłaszczania" sobie kompetencji innych organów. Ocena poprawności i legalności działania organów państwa, takich jak prokuratura, nie należy do zadań i kompetencji organu.
Podkreślił, że wskazywany przez skarżącą mechanizm płatności podzielonej (MPP) nie jest mechanizmem całkowicie zabezpieczającym przed wyłudzeniami VAT, a stosowanie tego mechanizmu w prowadzonej działalności nie daje podstaw do stwierdzenia, że działalność podmiotów gospodarczych całkowicie wolna jest od wyłudzeń skarbowych w zakresie VAT. Przykładem może być stosowanie wydłużonych łańcuchów dostaw, które mimo zastosowania mechanizmu MPP, w ostatecznym rozrachunku mogą prowadzić do wyłudzeń podatkowych.
Organ zauważył, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby spółka wykreślona z rejestru podatników VAT prowadziła działalność gospodarczą. Jej obowiązkiem jest wówczas opodatkowanie prowadzonej sprzedaży, terminowe składanie deklaracji, samoobliczanie i odprowadzanie należnego podatku VAT. Nie ma natomiast możliwości odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu - zabrania tego art. 88 ust. 4 uVAT. Jednakże Spółka nie jest całkowicie i nieodwracalnie pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatek z faktur otrzymanych od kontrahentów przed ponowną rejestracją lub przywróceniem do rejestru podatników VAT będzie możliwy do odliczenia w ustawowo przewidzianych terminach zawartych w art. 86 ust. 10-13 uVAT.
Zdaniem organu, w trakcie weryfikacji danych okazało się, że skarżąca wykorzystywała działalność banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 o.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p. (art. 96 ust. 9 pkt 5 uVAT). Potwierdzeniem tego są materiały i dokumenty zgromadzone przez Prokuraturę Regionalną we W. oraz wyniki kontroli wydane przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu-Celno-Skarbowego w Szczecinie. Aby towar mógł być uznany za olej jadalny - a więc przeznaczony do spożycia przez ludzi niezagrażającego ich zdrowiu i życiu - jego przewóz obwarowany jest restrykcyjnymi wymaganiami higienicznymi i administracyjnymi, a podmioty dokonujące obrotu żywnością pochodzenia niezwierzęcego podlegają wpisowi do odpowiedniego rejestru Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego. W sprawie nie zostały nie spełnione ww. restrykcje sanitarne, a działalność spółki nie była zgłaszana do Inspektora. Zatem skarżąca była świadoma udziału w procederze nieprawidłowego kwalifikowania nabytego towaru jako oleju jadalnego, celem dokonania oszustwa dotyczącego zastosowania niewłaściwej - obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Organ posiadał zatem informacje uzasadniające przypuszczenie, że podatnik bierze udział w oszustwach podatkowych.
Ponadto Skarżąca podkreśla w skardze, że W. S.A. była w zasadzie jedynym odbiorcą jej towarów. Skarżąca "weszła" pomiędzy dotychczasowych dostawców dla W. S.A., w tym spółek zagranicznych a samą firmę W. S.A. Sama skarżąca wskazała, że została "uruchomiona"/"powołana" jako dodatkowe ogniwo w istniejącym już łańcuchu dostaw.
Powołanie się przez skarżącą na realizację "Narodowego Celu Wskaźnikowego", dla którego konieczne było pośrednictwo skarżącej, organ nie uznał za tłumaczące pośrednictwo skarżącej.
Organ, nie odnosząc się odrębnie do każdego z wnioskowanych przez skarżącą dowodów, które nie znajdowały się w aktach sprawy 8 października 2024 roku, tj. w dacie wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT, wniósł o ich pominięcie wskazując, że są to dokumenty niemające znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Wśród nich znajdują się dowody, które nie są związane ze sprawą, dowody nieistniejące w dacie dokonania wykreślenia, a zatem wytworzone później, a ponadto niemogące stanowić dowodów opinie prawne, protokoły zeznań świadków czy publikacje prasowe.
17 kwietnia 2025 r. strona wniosła pismo zatytułowane jako Ostateczne stanowisko w sprawie wraz z repliką na odpowiedź Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu na skargę (21 stron). Strona podtrzymała wszystkie twierdzenia, zarzuty i wnioski przedstawione w skardze, a na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z:
1. protokołu z przesłuchania z 20 listopada 2024 r. Pana J. S.,
2. 11 postanowień Sądu Okręgowego we W. III Wydział Karny z 19 marca 2025 r.
Na rozprawie pełnomocnik strony wycofał pismo z 17 kwietnia 2025 r., podtrzymując wniosek dowodowy dot. dowodu z 11 postanowień Sądu Okręgowego we W. III Wydział Karny z 19 marca 2025 r.
Na rozprawie Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe strony skarżącej, uznając, że nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 (wskazane tam decyzje lub postanowienia) akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniami, które nie maja znaczenia w sprawie (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, uchyla ten akt, albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla akt, albo stwierdza bezskuteczność czynności w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Zaskarżona czynność materialno-techniczna znajduje oparcie w przepisie art. 96 ust. 9 pkt 5 uVAT, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru, jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 o.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p.
W myśl art. 119zg pkt 9 O.p. przez wyłudzenia skarbowe rozumie się:
a) przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy,
b) przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1138, ze zm.),
c) przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b.
Zaskarżona czynność materialno-techniczna została dokonana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 czerwca 2024 r., I SA/Wr 449/23, który stwierdził bezskuteczność, dokonanego 6 kwietnia 2023 r., wykreślenia skarżącej spółki z rejestru czynnych podatników VAT. Sąd wskazał, że NUS, przed podjęciem decyzji o wykreśleniu podatnika z rejestru VAT, nie zadbał o zgromadzenie jakiegokolwiek materiału dowodowego, a w chwili dokonywania zaskarżonej czynności opierał się na samym tylko zawiadomieniu otrzymanym od NZUCS 4 kwietnia 2023 r. Sąd wskazał, że przed dokonaniem wykreślenia nie sporządzono żadnych notatek służbowych lub wydruków raportów z czynności weryfikacyjnych przeprowadzonych w oparciu o dostępne organowi systemy informatyczne JPK VAT, VIES czy STIR, o dokonaniu których zapewniano w odpowiedzi na skargę.
W związku z powyższym podkreślić należy, że - zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. - ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz że - pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" - chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie.
W ocenie Sądu, organ wykonał zalecenie Sądu z ww. wyroku. Przed dokonaniem wykreślenia podatnika z rejestru VAT zgromadził materiał dowodowy, w tym - zgodnie z sugestią Sądu - uzyskał od Prokuratury Regionalnej we W. informacje o aktualnym stanie śledztwa, a następnie dokonał oceny tak zebranych informacji - w tym akt sprawy dotyczących przywrócenia spółki do rejestru podatników VAT, dowodów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej, wyniku kontroli NZUCS - pod kątem przesłanek z art. 96 ust. 9 pkt 5 uVAT, co znalazło odzwierciedlenie w analizie z 24 września 2024 r., tj. dokumencie przygotowanym przed dniem wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT, co miało miejsce 8 października 2024 r.
Dalej wskazać należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2023 r., I FPS 3/23 (orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl), przesądzono, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 uVAT następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko zajęte w ww. uchwale i jest nią związany w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a.
Przed przedstawieniem zasadniczej części rozważań wyjaśnić trzeba, że Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów. Oczywiście nie ma podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy lub znanych z urzędu (wyrok w sprawie poprzedniego wykreślania skarżącej z rejestru). Sąd bowiem orzeka na ich podstawie. W zakresie dokumentów niezgromadzonych w aktach administracyjnych Sąd wziął pod rozwagę, że ocenie Sądu podlega to, czy organ zasadnie uznał w dacie dokonania wykreślenia, że dysponuje informacjami wskazującymi na prowadzenie przez podatnika określonych działań. Dla weryfikacji tej okoliczności, tj. w szczególności tego, jakimi informacjami organ dysponował w dacie wykreślenia, przeprowadzanie wnioskowanych dowodów nie było niezbędne.
Dalej wskazać należy, że organ, uznając słuszność wyroku tut. Sądu z 21 czerwca 2024 r., I SA/Wr 449/23, nie czekając na jego uprawomocnienie, podjął działania określone w jego uzasadnieniu. Sąd wskazuje, iż wbrew zarzutom skargi, organ oczywiście nie musiał czekać na uprawomocnienie się wyroku. Odformalizowane gromadzenie informacji o podatniku (a ściślej rzecz biorąc – potwierdzenie i właściwe udokumentowanie już posiadanych informacji; procedura nie przewiduje prowadzenia postępowania od początku zmierzającego do oceny konieczności wykreślenia) w celu oceny konieczności zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5 uVAT, nie jest obwarowane ramami czasowymi czy też wymogiem formalnego wszczęcia postępowania. Organ prawidłowo zatem przystąpił do działania, nie oczekując na uprawomocnienie się ww. wyroku.
W ocenie Sądu, organ wykazał w sprawie istnienie określonych w przepisie okoliczności obligujących go do dokonania wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że wbrew zarzutom skarżącej, organ podatkowy w postępowaniu o wykreślenie podatnika z rejestru VAT nie musi dysponować dowodami świadczącymi, iż podatnik z całą pewnością dopuszcza się działań niezgodnych z prawem, o których mowa w ww. przepisie. Przepis stanowi bowiem, iż organ jest zobowiązany wykreślić podatnika, już w sytuacji, kiedy tylko: "posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków" do ww. celów sprzecznych z prawem.
W sprawie, organ włączył do akt administracyjnych postanowienie sądu karnego (Sądu Rejonowego dla W.) z 21 lutego 2024 r. uwzględniające wniosek prokuratury o zastosowanie wobec prezesa zarządu skarżącej spółki tymczasowego aresztowania, z którego wynika, że osobie tej prokuratura zarzucała, że w okresie od połowy 2022 r., co najmniej do lutego 2023 r., dokonała licznych wyłudzeń skarbowych polegających na wystawianiu i przyjmowaniu w imieniu skarżącej faktur nieodzwierciedlających rzeczywiście wykonanych czynności, a także przestępstwo z art. 299 § 1 Kodeksu karnego przez przyjmowanie na rachunki spółki i wytransferowywaniu z nich środków pochodzących z przestępstwa. Włączył również postanowienie Sądu Okręgowego we W. o wydaniu europejskiego nakazu aresztowania z 27 marca 2024 r., w którym Sąd uwzględnił wniosek Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. w stosunku do prezesa zarządu skarżącej spółki podejrzanego o to, że w okresie co najmniej od kwietnia 2022 roku do co najmniej lutego 2023 roku we W. i w innych miejscowościach na terenie Polski, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodziły ustalone i nieustalone osoby, których celem było popełnienie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu i innych oraz przestępstw karnych skarbowych, mających na celu uszczuplenie należności publicznoprawnej z tytułu podatku VAT, w ramach różnych podmiotów gospodarczych, tj. o czyn z art. 258 § 1 k.k. oraz o to, że w okresie do czerwca 2022 roku do lutego 2023 roku we W. i w innych miejscowościach na terenie Polski, działając w zorganizowanej grupie opisanej w pkt 1, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w podobny sposób i w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i innych członków grupy, czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu, będąc prezesem zarządu spółki P. posłużył się w ramach tego podmiotu nierzetelnymi fakturami VAT zakupu w liczbie 21, wystawionymi przez podmiot B. sp. z o.o. na łączną kwotę brutto 3 976 347,69 zł, w tym 3 232 803 zł netto i 743 544,69 zł VAT, wprowadzając ww. faktury do obrotu prawnego poprzez ujęcie ich w plikach JPK zakupu (...) oraz wystawił w ramach tego podmiotu i ujął w plikach JPK 296 nierzetelnych faktur VAT sprzedaży na łączną kwotę brutto 65 978 172,38 zł, w tym wartość VAT 0 zł (w związku z nieuprawnionym zastosowaniem stawki VAT 0% oraz zmianą tożsamości towaru będącego przedmiotem sprzedaży) na rzecz podmiotów W. S.A., H. S.A. oraz E. sp. z o.o. W wystawionym na tej podstawie 27 marca 2024 r. przez Sąd Okręgowy we W. Europejskim Nakazie Aresztowania - który również znajduje się w aktach administracyjnych i został powołany w ww. analizie - Sąd karny szczegółowo opisał zidentyfikowany schemat wykorzystywania konkretnie wskazanych rachunków bankowych spółki, do wytransferowywania jej środków, w tym przeksięgowywania środków z rachunku bankowego VAT prowadzonego w ramach mechanizmu podzielonej płatności.
Już tylko wyżej wskazane postanowienie Sądu Rejonowego dla W. oraz postanowienie Sądu Okręgowego we W. o wydaniu europejskiego nakazu aresztowania oraz wydany przez Sąd Okręgowy we W. Europejski Nakaz Aresztowania i przedstawione w nich ustalenia Sądów jednoznacznie i wprost wskazują, że przesłanka posiadania przez organ informacji wskazujących na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do ww. celów sprzecznych z prawem, była w dacie wykreślenia spółki z rejestru czynnych podatników VAT spełniona.
Bez znaczenia dla sprawy podatkowej są wątpliwości skarżącej co do prawidłowego powołania prokuratora. W niniejszej sprawie znaczenie mają informacje o faktach, które organ ustala na podstawie dostępnych mu źródeł. W przypadku hipotetycznego wadliwego powołania prokuratora, sprzeczne z prawem można by uznać traktowanie pism organów ścigania jako wywołujące skutek prawny na gruncie prawa karnego. Na gruncie prawa podatkowego istotne są w realiach niniejszej sprawy informacje w nich zawarte. Niewątpliwie pracownicy organów ściągania oparli swoje spostrzeżenia o dokumenty i zeznania świadków. Nadto w aktach administracyjnych znajdują się ww. dokumenty sądowe dotyczące zastosowania środka zapobiegawczego i to na nie powołał się organ w analizie.
Informacje wynikające z ww. dokumentów pochodzących od sądów karnych, poparte zostały wynikiem kontroli Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 31 stycznia 2024 r. dotyczącym rozliczeń VAT za wrzesień i października 2022 r. Treść i wnioski płynące z lektury tego dokumentu są jasne. Wynik kontroli nie dowodzi, że wskazane w nim zarzuty działań skarżącej niezgodnych z prawem, są pewne. Wynik kontroli w znacznym jednak stopniu uprawdopodabnia, że istotnie okoliczności w nim wskazane miały miejsce. Uprawdopodobnienie takie, koreluje z normą przepisu art. 96 ust. 1 pkt 5 uVAT, który nakazuje organowi dysponować "informacjami wskazującymi" na "prowadzenie działań do celu wyłudzeń" (oprócz zamiaru wykorzystania systemu bankowego), a nie dowodami na działania podatnika wyczerpujące znamiona któregoś z przestępstw wymienionego w katalogu art. 119zg pkt 9 o.p. i dowodami na zamiar wykorzystania w tym celu systemu bankowego. W wyniku kontroli zarzucono skarżącej m.in. posługiwanie się pustymi fakturami. Działalność banków do uzyskania korzyści z tego typu dokumentów jest praktycznie niezbędna. Zapisy na rachunku bankowym muszą uwiarygadniać rzeczywiste działania. Oczywiście nie w każdym wypadku zarzucanego posługiwania się pustymi fakturami, można przypisać podatnikowi "prowadzenie działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi". Nie podejmując się konstruowania teoretycznego, ogólnego opisu takich wypadków, w realiach niniejszej sprawy organ zarzuca skarżącej uszczuplenia niebagatelne, wskazuje na możliwość udziału w całej sieci spółek, których to dopiero łączna działalność prowadzi do wyłudzeń oraz powołuje okoliczności z dokumentów sądowych, w których wprost wskazuje się na przyjmowanie wpłat środków pochodzących z przestępstw.
Zarzucono także skarżącej, czego ta się nie wypiera, zastosowanie stawki VAT przewidzianej dla olejów jadalnych, gdy tymczasem zdaniem organu towar handlowy stanowił olej nienadający się do spożycia i opodatkowany wysoką stawką. W tym ostatnim wypadku o ile wiele lat temu można by korzystnie przyjąć dla podatnika, że stawka VAT w handlu olejami roślinnymi może być uznana za sporną, to obecnie wobec stanowiska sądów i organów, że "olej jadalny" opodatkowany preferencyjnie musi być "olejem nadającym się do spożycia" - zadeklarowanie obrotu olejem nienadającym się do spożycia ze względów sanitarnych jako obrotu olejem jadalnym, niebezpodstawnie wzbudziła podejrzenie i zarzut organu, że deklaracja taka może stanowić świadomą próbę uniknięcia opodatkowania i wyczerpywać zmamiona wyłudzenia z ww. art. 96 ust. 9 pkt 5 uVAT (spór o pojęcie oleju jadalnego w wyrokach NSA z 29 października 2010 r.,. I FSK 1797/09, z 18 czerwca 2019 r., I GSK 453/17).
W zakresie automatycznych ocen ryzyka opartych o algorytmy, znajdujących się w aktach administracyjnych i powołanych przez organ, Sąd wskazuje, że organ nie przydaje im kluczowego w sprawie znaczenia. Raczej wskazują one, iż powinno się podjąć dalsze ustalenia, z czego w sprawie organ wywiązał się należycie.
Wszystkie ww. dokumenty zostały omówione w wystarczająco szczegółowej analizie z 24 września 2024 r. W piśmie tym powołano się także na korespondencję z prokuraturą (odpowiedź Prokuratury Regionalnej we W. z 26 kwietnia 2023 r. na pismo [...] z 26 kwietnia 2023 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście). Powołany dokument dotyczy blokad rachunku i potwierdza niesporne dane z pism stron znajdujących się w aktach. Oceny co do zamiarów strony organ sformułował ostatecznie samodzielnie.
Oceniając zarzut, że organ zignorował to, że skarżąca zorganizowała swoją działalność i korzystała z działalności banków w taki sposób, aby wykluczyć wyłudzenia skarbowe w zakresie VAT, gdyż wszystkie płatności na rzecz kontrahentów krajowych realizowała z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (MPP), to nie jest on zasadny, o czym świadczy właśnie przygotowana przez organ analiza z 24 września 2024 r. W analizie wskazano, że "Pan S. G. jako prezes Spółki umocowany do rachunków bankowych Spółki przyjmował środki pieniężne w ramach mechanizmu podzielonej płatności w formie przeksięgowania a następnie wytransferował z rachunku VAT w nieprawidłowy sposób". Jak z ww. analizy więc wynika, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności było brane pod rozwagę przez organ przed dokonaniem wykreślenia.
Następnie Sąd wskazuje, że ustalenia i oceny podane w analizie i odpowiedzi na skargę - adekwatne w dacie pierwszego wykreślenia skarżącej z rejestru podatników, tj. w kwietniu 2023 r. - stanowią odpowiednią podstawę faktyczną do zaskarżonego w niniejszej sprawie wykreślenia skarżącej dokonanego 8 października 2024 r. Nie jest spornym, że skarżąca faktycznie od marca 2023 r. nie dokonywała już żadnych transakcji, faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Nic nie świadczy zaś w sprawie, że jakiekolwiek plany czy też sytuacja właścicielska i powiazania biznesowe skarżącej uległy zmianie. Pojęcie "prowadzenia działań" w rozumieniu ww. przepisu art. 96 uVAT nie można rozumieć w każdej sytuacji wyłącznie jako stale powtarzających się działań faktycznych i prawnych w krótkich odstępach czasu. W przypadku faktycznego uniemożliwienia podatnikowi pewnych działań lub odstąpienia przez podatnika od działań na skutek zagrożenia konsekwencjami przez organy państwa, nie można przyjąć, iż ww. przepis art. 96 uVAT nie będzie miał zastosowania. Nawet znaczna przerwa w dokonywaniu pewnych czynności, w rozumieniu przepisu nie oznacza, że podatnik nie prowadzi działań. Te bowiem ze swojej istoty składają się z czynności dokonywanych w pewnych odstępach czasu. Zastosowanie przepisu należy zaś oceniać każdorazowo na tle zaistniałego stanu faktycznego. W sprawie, akta wskazują, że skarżąca do przerwy w udziale w obrocie prawnym została skłoniona przez organy państwa kwestionujące jej uczciwość. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach wskazuje, że obiekcje te nie są bezpodstawne i istotnie mogą znaleźć wyraz w podlegających wykonaniu decyzjach podatkowych. Stąd można przyjąć, iż okoliczności co do końcowego okresu rzeczywistej działalności (marzec 2023 r.), stanowiły także po dalszym, nawet półtora rocznym czasie (październik 2024 r.), podstawę do wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT.
Konkludując, organ wykazał, że w dacie wykreślenia spółki z rejestru czynnych podatników VAT posiadał informacje, które wskazywały na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.
Z ww. względów Sąd uznał, że dokonując zaskarżonej czynności materialno-technicznej organ nie naruszył przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, ani przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości