I SA/Wr 860/24

I SA/Wr 860/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-05-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka /sprawozdawca/
Jarosław Horobiowski
Tadeusz Haberka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III FSK 1113/25 - Wyrok NSA z 2026-03-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 116
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2025 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 września 2024 r. nr 0201-IEW2.4120.6.2024 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej NDUS, organ I instancji) z dnia 13 lutego 2024 r. nr 0271-IEW2.4120.6.2024, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności D. P. (Strona, Skarżący), jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe E. sp. o.o. (dalej: Spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2919 r. do 31 grudnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2023 r. NDUS wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2919 r. do 31 grudnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ ten wydał 13 lutego 2024 r. decyzję nr 0271-SEW- 1.4120.2.2023, na mocy której orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej za ww. zaległość podatkową w wysokości 418.824,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 184.030,00 zł. W ocenie organu I Instancji, stan niewypłacalności Spółki zaistniał już w dniu 21 czerwca 2019 r., to jest, wbrew zarzutom Skarżącego podnoszonych w toku postępowania, przed pandemią COVID-19 i przed wdrożeniem przepisów prawa mających wpływ na funkcjonowanie niektórych podmiotów gospodarczych w związku z wprowadzonymi ograniczeniami. NDUS wskazał również, że zarówno stan zagrożenia epidemicznego jak i stan epidemii nie wyłączały możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości Spółki, a wniosek złożony w 2023 r. należy uznać za spóźniony. Wskazano, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, a ostatecznie ustalił, że spółka nie ma żadnego majątku oraz środków na rachunkach bankowych, które mogą zaspokoić dochodzone należności podatkowe. W ocenie DIAS, spełnione zostały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. NDUS przedstawił stan faktyczny sprawy także w kontekście przesłanek ekskulpacyjnych i uznał, że nie zostały one spełnione.
Po rozpoznaniu odwołania, DIAS, decyzją z 24 września 2024 r. nr 0201-IEW2.4120.6.2024 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzuty naruszenia przepisów prawa dotyczących postępowania dowodowego ocenił jako niezasadne. Organy podatkowe mają bowiem kompetencję do oceny przesłanek upadłościowych w kontekście instytucji odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za ich zaległości podatkowe. W ocenie DIAS, nie było też zasadnym powołanie biegłego w celu dokonania oceny sytuacji finansowej Spółki i czasu jej niewypłacalności. DIAS wskazał, że ocena materiału dowodowego przez organ I instancji nie była dowolna, a NDUS wyjaśnił czym kierował się przy dokonaniu ustaleń i powołał stosowne przepisy prawa. Wyjaśniono również skarżącemu, że sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna - z dokonanych wyżej ustaleń wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony zbyt późno, z uchybieniem terminu wskazanego w prawie upadłościowym. Skoro więc nie został on zgłoszony we właściwym czasie, to nie może stanowić podstawy do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Wskazano również, ze wbrew temu, co twierdzi skarżący, zaległości powstałe w roku 2019 nie były przejściowe i nie były sukcesywnie regulowane. Dowodem tego są wszczęte postępowania egzekucyjne i ich bezskuteczność-zaległości te w 2024 r. ciążą nadal na Spółce.
Od powyższej decyzji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zarzuty te koncentrują się przede wszystkim na kwestii nieuzasadnionego stwierdzenia przez organy podatkowe, że skarżący zobowiązany był złożyć wniosek o upadłość spółki pomimo, że Skarb Państwa (Naczelnik Urzędu Skarbowego) był jedynym wierzycielem spółki, jak braku pełnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz błędnego wskazania terminu w jakim należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.
Zarzucono naruszenie:
1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. brak zebrania kompletnego materiału dowodowego (np. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów), przez co niemożliwe było prawidłowe ustalenia stanu faktycznego i prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;
2. art. 122, art. 124, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i nierozpatrzenie tego materiału w sposób wyczerpujący, w tym brak wystarczających ustaleń stanu faktycznego sprawy, w szczególności brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, brak ustalenia i weryfikacji sytuacji finansowej Spółki w latach 2019-2020, brak wnikliwego rozpoznania sprawy i wydanie decyzji oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe;
3. art. 187 § 1, art. 188, art. 155 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji,
4. art. 123 § 1 O.p. poprzez pozorne zapewnienie czynnego udziału w postępowaniu, podczas gdy wniosek o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony nie został uwzględniony przy jednoczesnym uznaniu przez organ, że strona nie przedstawiła dowodów, które zwolniłyby ją z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki, choć jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do załatwienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie może przy tym z góry założyć, jakiego rodzaju środki dowodowe mogą stanowić skuteczną linię obrony i akceptować jedynie dowodów określonego rodzaju, w sytuacji gdy stan sprawy wymaga również przesłuchania strony;
5. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy w toku postępowania wykazano spełnienie przesłanki egzoneracyjnej, a to wobec wykazania złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie;
6. art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy przy uwzględnieniu, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony po terminie wynikającym z przepisów prawa, zakres odpowiedzialności powinien być ustalony przez biegłego w odniesieniu do tego, jaki stopień zaspokojenia uzyskałby wierzyciel, gdyby wniosek złożono w terminie;
7. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wielość wierzycieli nie stanowi przesłanki warunkującej powstanie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz jest nim wielość zobowiązań;
8. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 Iutego
2003 r. prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm, dalej u.p.u.) poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji wadliwe uznanie, ze przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały już we 2019 r.;
W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono o:
- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,
- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.; dalej: u.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Główna kwestia sporna w sprawie dotyczyła oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki. W tym punkcie rozważań wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.).
Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) i lit. b) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz przed dniem odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W niniejszej sprawie żadna z tych przeszkód w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania jednak nie wystąpiła.
Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814 ze zm. dalej ustawa Pr.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Pr., albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje, między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).
Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączają możliwość orzekania o tej odpowiedzialności.
Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i w którym zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.).
Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).
Za prawidłowe należy uznać ustalenia organu II instancji w zakresie momentu właściwego do ogłoszenia upadłości Spółki. Pojęcie "właściwego czasu" nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p. W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 O.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie u.p.u. i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast, jak stanowi art. 11 ust 1a u.p.u., "Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące." Z kolei z art. 11 ust. 2 u.p.u. wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.
Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 u.p.u.).
Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. "Czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy interpretować także z uwzględnieniem funkcji oraz celu, jakiemu ma służyć art. 116 O.p. Z tego punktu widzenia istotnym jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Zatem "czas właściwy" to czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2017 r., I SA/Po 286/17, publ. CBOSA).
W ocenie Sądu, organ drugiej instancji prawidłowo ustalił termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wyjaśnić należy, że Spółka nie zapłaciła zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2019 r. w wysokości 28.528,00 zł i za luty 2019 r. w wysokości 26.595,00 zł. Termin płatności drugiej z ww. należności przypadał na 20 marca 2019 r. Trzymiesięczny termin wynikający z art. 11 ust. 1a u.p.u. upływał 21 czerwca 2019 r. Przy czym w tej dacie Spółka zalegała już z następnymi zobowiązaniami pieniężnymi, tj. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca do maja 2019 r., z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące marzec i maj 2019 r. w kwotach odpowiednio 32.028,00 zł i 33.514,00 zł. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. Wobec powyższego słusznie wskazał DIAS datę niewypłacalności Spółki na dzień 21 czerwca 2019 r. Zatem, od 21 czerwca 2019 r., Spółka miała 30 dni na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości - zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.. Termin ten upłynął 21 lipca 2019 r. Dlatego wniosek zgłoszony przez Spółkę 27 lipca 2023 r. jest spóźniony. Fakt zgłoszenia tego wniosku z uchybieniem ustawowemu terminowi nie uwalnia skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za przedmiotową zaległość podatkową Spółki. Skoro niewypłacalność Spółki nastąpiła w czerwcu 2019 r., to nie można uznać, że niewypłacalność ta jest skutkiem pandemii COVID-19.
Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony do sytuacji wyjątkowych, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań." (wyrok NSA z 21.09.2022 r., III FSK 1063/21, LEX nr 3426838). Należy wskazać, że zgodnie z art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej KSH), członek zarządu jest jedyną osobą zarówno uprawnioną, jak i zobowiązaną do prowadzenia spraw Spółki. Z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów Spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki SN z dnia: 2 października 2008 r., I UK 39/08, LEX nr 575194; 24 września 2008 r., II CSK 142/08, LEX nr 470009; 11 marca 2008 r., II CSK 545/07, LEX nr 385597; 16 stycznia 2008 r., IV CSK 430/07, LEX nr 487532). Członek zarządu, jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw Spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego Spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia Spółki oraz stanu jej niewypłacalności.
Strona powinna zatem, z racji pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, mieć także świadomość powstających zobowiązań podatkowych i dopilnować ich realizacji.
Niezależnie od tego należy wskazać, że w przeciwieństwie do przepisów KSH, przepisy o odpowiedzialności członka zarządu w Ordynacji podatkowej oparte są na tak zwanej zasadzie ryzyka, a nie na zasadzie winy. Osoba, która godzi się pełnić funkcję członka zarządu, przyjmuje na siebie ryzyko, że będzie odpowiadała za zobowiązania podatkowe. Od tego ryzyka może się uwolnić tylko w jeden sposób - zgłaszając w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości, czyli nadzorując sprawy Spółki i prawidłowo je prowadząc. Jeżeli taki wniosek nie został zgłoszony, członek zarządu odpowiada za zobowiązania Spółki, chyba że wykaże, że obiektywnie nie ponosi winy, ale nie w powstaniu zaległości, tylko w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. "Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas poza kadencją danego członka, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy." (Wyrok WSA w Poznaniu z 21.03.2024 r., I SA/Po 977/22, LEX nr 3700732.) "Przy ocenie zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., wskazuje się, iż brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych." (Wyrok NSA z 14.12.2023 r., III FSK 3389/21, LEX nr 3695589.) "Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania ww. przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Członek zarządu powinien bowiem orientować się w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki." (Wyrok WSA w Gdańsku z 3.10.2023 r., I SA/Gd 497/23, LEX nr 3620031.). Celem normy z art. 116 O.p. jest ustanowienie odpowiedzialności o charakterze posiłkowym członka zarządu w spółce wskazanej w tym przepisie, której podstawą jest sam fakt pełnienia tej funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07, publ. CBOSA). Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw Spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Jeżeli Skarżący nie podejmował działań związanych z zarządzaniem Spółką, to zrezygnował nie tylko z wypełniania swoich uprawnień, ale przede wszystkim zrezygnował z wypełniania swoich obowiązków, czego konsekwencje ponosi. Bez znaczenia dla odpowiedzialności Skarżącego jest przy tym to, czy z pełnienia funkcji członka zarządu czerpał jakiekolwiek korzyści majątkowe.
W niniejszej sprawie Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że zachodziły jakiekolwiek przeszkody do tego, żeby mógł taki wniosek złożyć w terminie. Nie istniały żadne formalne ani faktyczne przeszkody, aby, po pierwsze, domagał się wglądu w sprawy Spółki, po drugie, żeby zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości. Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że Skarżący, pełniąc funkcję członka zarządu, nie dołożył należytej staranności i dbałości o interesy zarządzanej przez niego Spółki, nie złożył bowiem w terminie wymaganym prawem wniosku o jej upadłość, a na etapie badania przesłanek związanych z orzeczeniem o jego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki, nie przedstawił żadnych argumentów, które świadczyłyby o braku jego winy w tym zakresie. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia okoliczności wyłączających winę Skarżącego.
Odnosząc się natomiast do kwestii, iż Organy uznały, że wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości pomimo, iż Spółka posiadała jednego wierzyciela, którym był Skarb Państwa, powołać się należy do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 kwietnia 2025 r. C-278/24, Genzyński, ECLI:EU:C:2025:299, w zakresie podatku od wartości dodanej, w którym Trybunał wskazał, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że:
nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego:
- członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję,
- odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,
- zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy,
o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa.
W pkt 85 wyroku TSUE wskazał, że prawdą jest, iż wedle wskazań sądu odsyłającego członek lub były członek zarządu spółki posiadającej tylko jednego wierzyciela nie ma możliwości zwolnienia z odpowiedzialności solidarnej w następstwie złożenia "skutecznie" takiego wniosku, w szczególności ze względu na to, że wniosek ten zostanie odrzucony przez sąd właściwy w sprawach upadłościowych. TSUE wskazał, że jednakże z art. 116 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej wydaje się wynikać, że samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie wynik postępowania wszczętego poprzez złożenie tego wniosku, wystarczy, aby uznać, że członek lub były członek zarządu danej spółki wypełnił swoje zobowiązania wynikające z tego przepisu, niezależnie od liczby wierzycieli tej spółki.
W pkt 90 ww wyroku TSUE wskazał, że utworzenie przesłanki egzoneracyjnej w drodze orzecznictwa, iż fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem, wystarczyłby, aby wspomniani członkowie lub byli członkowie zostali zwolnieni z odpowiedzialności solidarnej, mogłoby zachęcić członków zarządu spółki w sytuacji, gdy jej sytuacja finansowa uległaby pogorszeniu do tego stopnia, że mogłaby ona stać się niewypłacalna, do doprowadzenia do tego, by spółka ta miała zobowiązania tylko wobec jednego wierzyciela, a mianowicie Skarbu Państwa. Mogłoby to prowadzić do nadużyć ze szkodą dla Skarbu Państwa, ponieważ spółka nie zachowywałaby wystarczających środków na spłatę swoich zobowiązań z tytułu VAT, lecz wykorzystywałaby je na inne cele. Tymczasem taki rezultat byłby wyraźnie sprzeczny z celem polegającym na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT.
Tym samym, uznać należy, że sam fakt istnienia jednego wierzyciela nie wyklucza możliwości orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze Spółką, a jak wyżej wskazano Strona nie wykazała się należytą starannością w prowadzeniu spraw Spółki.
Ponadto z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika, że przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21).
Tym samym, uznać należy, że sam fakt istnienia jednego wierzyciela nie wyklucza możliwości orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze Spółką, a jak wyżej wskazano Strona nie wykazała się należytą starannością w prowadzeniu spraw Spółki.
W niniejszej sprawie nie zachodzi również druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Pomimo zawiadomienia (już w samym postanowieniu o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie) przez organy podatkowe o ustawowej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za dług podatkowy Spółki, Skarżący nie podjął skutecznej inicjatywy dowodowej, która mogłaby wskazywać na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Strona nie wskazała zresztą istnienia innych składników majątku Spółki niż te, o których wiedzę organy uzyskały z innych ww. źródeł.
Podsumowując, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które - wobec ich nieuregulowania - przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu.
Prowadzona wobec Spółki egzekucja nie przyniosła skutku w postaci wyegzekwowania należności.
Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności. Ocena ta, przy braku stwierdzenia uchybień procesowych, związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w której starannie rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy i omówiono wszystkie istotne dla sprawy aspekty prawne.
W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy przy zapewnieniu Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Materiał dowodowy oceniły w sposób swobodny, lecz nie dowolny, dokonując na jego podstawie właściwych ustaleń, których Skarżącemu nie udało się skutecznie podważyć. Sąd nie stwierdził po stronie organów obu instancji uchybień w zakresie przepisów prawa procesowego, zwłaszcza takich, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo zastosowano także normy prawa materialnego. Organ nie naruszył również zasad prowadzenia postępowania dowodowego, albowiem zebrany materiał dowodowy był wystarczający i zupełny do stwierdzenia okoliczności potwierdzających istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Zgłaszane przez Stronę wnioski dowodowe nie dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a ponadto w pozostałym zakresie okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami, nie były niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie, albowiem takich wątpliwości, wobec prawidłowego zebrania materiału dowodowego przez organy obu instancji, nie było.
Z uwagi na brak zasadności zgłoszonych zarzutów oraz wobec niedopatrzenia się jakichkolwiek mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego lub procesowego, a tym bardziej o charakterze istotnym, skargę – jako nieuzasadnioną – na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.