I SA/Wr 860/19

I SA/Wr 860/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2020-02-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-10-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 810/20 - Wyrok NSA z 2023-04-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 43 ust. 1 pkt 12 li. a i b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant asystent sędziego Radosław Gawlas, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi "A" sp. k. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza na rzecz "A" sp. k. we W. od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 18 czerwca 2019 r. "A" sp.k. (dalej Wnioskodawca, Skarżąca, Strona) wystąpiła o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług biura rachunkowego.
We wniosku wskazała, że jest spółką komandytową prowadzącą usług biura rachunkowego. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (dalej: "PKD") głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sklasyfikowana pod numerem 69.20.Z PKD działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe. Na dzień złożenia wniosku o interpretację Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm. dalej ustawa o VAT). Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości stanie się czynnym podatnikiem VAT.
Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi na rzecz spółki (dalej: "Zleceniodawca") zarządzającej alternatywną spółką inwestycyjną ("ASI") w rozumieniu art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej: "Ustawa o funduszach inwestycyjnych i ZAFI" lub "Ustawa"). ASI na podstawie art. 8a ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym, innym niż określony w art. 3 ust. 4 pkt 2 Ustawy, tj. innym niż tworzone i funkcjonujące na podstawie ustawy specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte i fundusze inwestycyjne zamknięte. ASI jest prowadzona zgodnie z art. 8a ust. 2 pkt 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI w formie spółki komandytowej, w której jedynym komplementariuszem jest Zleceniodawca. Zleceniodawca jest wpisany na podstawie art. 70zc ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI do rejestru zarządzających Alternatywnymi Spółkami Inwestycyjnymi prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego i jest zewnętrznie zarządzającym ASI w rozumieniu art. 8b ust. 2 pkt 2 Ustawy. Wyłącznym przedmiotem działalności ASI na podstawie art. 8a ust. 3 ww. ustawy jest, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie, zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną. Zgodnie z § 4 ust. 1 umowy spółki przedmiotem działalności Zleceniodawcy, jako Zarządzającego Alternatywną Spółką Inwestycyjną w świetle art. 70e ust. 1 Ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI, jest wyłącznie zarządzanie Alternatywnymi Spółkami Inwestycyjnymi stanowiącymi Alternatywne Fundusze Inwestycyjne, w tym wprowadzenie tychże Alternatywnych Spółek Inwestycyjnych do obrotu. Według PKD działalność Zleceniodawcy została ujęta pod numerem 66.30.Z - Działalność związana z zarządzaniem funduszami.
W dniu [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na rzecz ZASI interpretację indywidualną, sygn. [...], w której uznał, że usługa zarządzania, w ramach której Zleceniodawca wykonuje na rzecz ASI czynności wymienione przez Wnioskodawcę powyżej, podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy o VAT.
W ramach swojej działalności Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Zleceniodawcy kompleksowe usługi biura rachunkowego w związku ze świadczeniem przez Zleceniodawcę usługi zarządzania ASI. W ich ramach Wnioskodawca będzie prowadzić księgi rachunkowe ZASI oraz ASI. W związku z tym, że Zleceniodawca pełni funkcję zewnętrznie zarządzającego ASI, Wnioskodawca wykonując umowę będzie świadczyć usługi zarówno na rzecz Zleceniodawcy jak i na rzecz ASI. Postanowienia Umowy w zakresie w jakim regulują wzajemne prawa i obowiązki Zleceniodawcy i Wnioskodawcy mają odpowiednie zastosowanie do ASI. Jako, że wszelkie czynności składające się na zarządzanie ASI Zleceniodawca będzie wykonywać w ramach umowy o zarządzanie ASI, poszczególne zdarzenia gospodarcze związane z zarządzaniem ASI będą ujmowane w księgach rachunkowych ZASI, a nie ASI, gdyż ZASI zarządzając ASI będzie działać na rzecz ASI, ale we własnym imieniu. W związku ze świadczeniem usługi Wnioskodawcy będzie przysługiwać określone w umowie wynagrodzenie.
Wnioskodawca zobowiązany jest prowadzić Księgi Rachunkowe z należytą starannością, w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa i na podstawie otrzymywanych od Zleceniodawcy dokumentów oraz innych informacji. Przy czym przez prowadzenie Ksiąg Rachunkowych oraz kompleksową obsługę księgową i kadrowo-płacową na rzecz Zleceniodawcy rozumie się zakres prac określonych w Załączniku nr 1 do Umowy. Jednocześnie z zakresu usług (prac) Wnioskodawcy wyłączone są usługi doradztwa podatkowego.
Wnioskodawca przedstawił szczegółowy zakres obowiązków wynikających z umowy.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy w sytuacji, w której sprzedaż u Wnioskodawcy nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, kompleksowe usługi biura rachunkowego opisane we wniosku o interpretację indywidualną będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.?
Zajmując własne stanowisko w sprawie Skarżąca przytoczyła m.in. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz interpretacje indywidualne i stwierdziła, że usługi biura rachunkowego świadczone przez nią na rzecz Zleceniodawcy będą usługami w zakresie zarządzania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i jako takie będą korzystać ze zwolnienia z VAT. Usługi te będą bowiem niezależne, specyficzne i istotne dla działalności związanej z zarządzaniem ASI. Okoliczność, że są one świadczone przez podmiot trzeci, nie wpływa na możliwość stosowania zwolnienia z VAT. Skarżąca również podkreśliła, że treść przytoczonych przez nią orzeczeń TSUE oraz interpretacji indywidualnych wskazuje jednoznacznie, że usługi biura rachunkowego wykonywane przez osobę w zakresie zarządzania "specjalnymi funduszami inwestycyjnymi" nie wyklucza możliwości zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego dla usług zarządzania ich portfelem inwestycyjnym i ryzykiem. W związku z tym, z uwagi na prymat prawa wspólnotowego nad krajowym ustawodawstwem, za wyłączone należy uznać zastosowanie art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT do usług Skarżącej świadczonych na rzecz Zleceniodawcy, gdyż taka wykładnia byłaby sprzeczna z acquis communautaire.
Dyrektor KIS, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Przywołując m.in. treść art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) – f) ustawy o VAT organ interpretujący wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy usługi zarządzania dotyczą m.in. funduszy inwestycyjnych w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i ZAFI. Ustawa ta określa m.in. czym jest alternatywny fundusz inwestycyjny, co jest przedmiotem działalności ASI, podmioty zarządzające ASI, przedmiot działalności zarządzającego ASI. Organ interpretujący zauważył, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) - państwa członkowskie zwalniają transakcje: zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. Zarówno w przepisach krajowych, jak i przepisach unijnych brak jest definicji "zarządzania". Dyrektywa VAT nie definiuje też pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi". Zdaniem organu interpretującego należy rozróżnić usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi od usług zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Usługi zarządzania w zależności od tego czy dotyczą funduszy inwestycyjnych czy alternatywnych funduszy inwestycyjnych podlegają odrębnym regulacjom prawym na gruncie przepisów unijnych i krajowych, które odmiennie określają zakres pojęcia "zarządzania" w obu wymienionych przypadkach, co przenosi się na sposób ich opodatkowania podatkiem VAT. Pojęcie "zarządzania" funduszami jest bowiem autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwo członkowskie (wyrok TSUE z dnia 4 maja 2006 r. C-169/04). Pojęcie zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi powinno być analizowane w oparciu o przepisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dyrektywa ZAFI) oraz ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI. Organ interpretujący zaznaczył, że Dyrektywa ZAFI odnosi się do zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, tj. zarządzających wszelkimi typami funduszy, które nie są objęte Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (Dyrektywa UCITS). Wskazał, że w dokonaniu interpretacji pojęcia "zarządzania" w sposób zgodny z celami Dyrektywy VAT, pomocne są orzeczenia TSUE. Zgodnie zatem z orzecznictwem TSUE pojęcie "zarządzania" może obejmować różne odrębne usługi np. usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy (wyrok C-169/04), czy też usługi doradztwa inwestycyjnego (wyrok C-275/11), które będą korzystały ze zwolnienia, nawet jeżeli będą świadczone przez zarządzających będących osobami trzecimi. Jedynym warunkiem jest, aby usługi te spełniały szczególne i istotne funkcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Zgodnie z treścią załącznika nr II do Dyrektywy UCITS, funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to zarządzanie inwestycjami, administracja, w tym m.in. obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem oraz wprowadzanie do obrotu. Organ interpretujący ponownie jednak podkreślił, że do zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, tj. zarządzających wszelkimi typami funduszy, które nie są objęte Dyrektywą UCITS, zastosowanie znajduje Dyrektywa ZAFI.
Jak wynika z art. 4 ust. 1 Dyrektywy ZAFI, zarządzanie AFI (rozumiane jako alternatywne fundusze inwestycyjne) oznacza wykonywanie przynajmniej funkcji w zakresie zarządzania portfelem, o których mowa w pkt 1 lit. a) lub b) załącznika I na rzecz jednego lub większej liczby AFI. Minimalny zakres funkcji w zakresie zarządzania inwestycyjnego, które musi wykonywać ZASI, zarządzając ASI, to: zarządzanie portfelem inwestycyjnym — pkt 1 lit. a) ww. załącznika lub zarządzanie ryzykiem - pkt 1 lit. b) ww. załącznika. Inne funkcje, które ZASI może dodatkowo wykonywać w trakcie wspólnego zarządzania ASI, to m.in. administrowanie, w tym obsługa prawna i usługi w zakresie rachunkowości w zarządzaniu funduszami. Podobne uregulowania zawarto w ustawie o funduszach inwestycyjnych i ZAFI. W myśl przepisów tej ustawy, zarządzający zarządza alternatywną spółką inwestycyjną (która jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym), w tym co najmniej portfelem inwestycyjnym tej spółki oraz ryzykiem (art. 8b ust. 1 i art. 8a ust. 1).
Organ interpretujący podkreślił, że przepisy ustawy o VAT wprost wskazują, że zwolnienie dla czynności zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami o zarządzaniu tymi funduszami, a zatem wykonywane przez Skarżącą czynności należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ww. Dyrektywy ZAFI oraz ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI.
Mając na uwadze powyższe organ interpretujący przyjął, że czynności wykonywane przez Skarżącą nie spełniają szczególnych i istotnych funkcji z zakresu zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym jakimi są zarządzanie portfelem inwestycyjnym lub zarządzanie ryzykiem. Wskazanie przez Skarżącą, że czynności wykonywane przez nią w ramach usług biura rachunkowego świadczonych na rzecz Zleceniodawcy mogą być uznane za obsługę prawną wykonywaną w ramach czynności administracyjnych, o których mowa w załączniku II do Dyrektywy UCITS, wchodzących w zakres czynności zarządzania funduszem inwestycyjnym nie jest w tym przypadku wystarczające, bowiem w świetle Dyrektywy ZAFI to zarządzanie portfelami inwestycyjnymi lub zarządzanie ryzykiem stanowią elementy niezbędne dla uznania, że czynności wykonywane przez ZASI stanowią zarządzanie alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Ponadto, usługi obsługi prawnej są wymienione w pkt 2 załącznika I do Dyrektywy ZAFI w ramach innych funkcji, które ZASI może dodatkowo wykonywać, co przy braku pełnienia funkcji w zakresie zarządzania portfelem lub zarządzania ryzykiem, o których mowa w pkt 1 lit. a) lub b) załącznika I do Dyrektywy ZAFI, nie pozwala uznać tych świadczeń za zarządzanie ASI w rozumieniu tej Dyrektywy.
Reasumując, organ interpretujący stwierdził, że Skarżąca nie będzie świadczyła usług zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym, ponieważ zakres wykonywanych przez nią czynności (opisany we wniosku) nie będzie obejmował zarządzania portfelami inwestycyjnymi lub zarządzania ryzykiem. Dodatkowo, usługi wykonywane przez Skarżącą nie będą obejmowały podejmowania żadnych wiążących decyzji w imieniu czy też na rzecz Zleceniodawcy. Usługi świadczone na rzecz Zleceniodawcy będą polegały jedynie na kompleksowej obsłudze księgowej. Zatem, czynności wykonywane przez Skarżącą na rzecz Zleceniodawcy nie mogą być uznane za usługi zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i w konsekwencji, nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT.
Odnośnie do powołanych interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny wskazał, że ze względu na specyfikę tego rodzaju rozstrzygnięć, nie mogą one mieć zastosowania w niniejszej sprawie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą interpretację indywidualną, Skarżącą (reprezentowana przez radcę prawnego), zarzuciła naruszenie:
1) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: OP), poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uchybieniem oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny;
2) przepisów prawa materialnego poprzez:
a) błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT, w zw. z pkt. 1 i 2 załącznika I do Dyrektywy ZAFI przez przyjęcie, że jedynie czynności wymienione w pkt. 1 załącznika I do Dyrektywy ZAFI, z wyłączeniem tych wymienionych w pkt. 2 ww. załącznika, wchodzą w zakres zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym;
b) błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy VAT przez uznanie, że orzecznictwo TSUE wypracowane na potrzeby zdefiniowania czynności "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi" zapadłe na gruncie Dyrektywy UCITS nie znajduje zastosowania przy dokonaniu wykładni tegoż pojęcia na gruncie Dyrektywy ZAFI, pomimo że obie dyrektywy definiują czynności zarządzania w sposób zbliżony do siebie,
c) niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT, w zw. z pkt. 2 załącznika I do Dyrektywy ZAFI na skutek przyjęcia, że usługi prawne opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ nie wchodzą w zakres zarządzania AFI ani nie są specyficzne i istotne dla zarządzania AFI.
Tak stawiając zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w świetle pkt. 1 i 2 załącznika I do Dyrektywy ZAFI, na zarządzanie AFI składają się nie tylko - jak przyjął organ interpretacyjny - czynności zarządzania inwestycyjnego (zarządzenie portfelem inwestycyjnym oraz ryzykiem), ale także inne czynności (w tym obsługa prawna), które stanowią uzupełnienie zarządzania inwestycyjnego. Zwłaszcza, że owe usługi prawne stanowią odrębną całość, są kompletne, specyficzne i istotne dla świadczenia przez ZASI (ZAFI) na rzecz ASI (AFI) czynności zarządzania ASI (AFI). Podniesiono również, że dla oceny możliwości stosowania rzeczonego zwolnienia z podatku VAT, znaczenie ma rodzaj świadczonych usług, a nie to, kto taką usługę realizuje. Tak bowiem wynika z orzecznictwa TSUE. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazano, że w zaskarżonej interpretacji brak jest argumentacji uzasadniającej jednoznacznie, dlaczego stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Ponadto, organ nie odniósł się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, w której uznano, że usługi biura rachunkowego mogą korzystać z rzeczonego zwolnienia podatkowego.
Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W piśmie procesowym z dnia 30 grudnia 2019 r. Skarżąca wniosła o skierowanie do TSUE następujących pytań prawnych:
(1) Czy art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w zakresie "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi" w odniesieniu do alternatywnych funduszy inwestycyjnych, których działalność została uregulowana w Dyrektywie ZAFI, mieszczą się jedynie te czynności, które zostały wymienione w pkt 1 załącznika I do Dyrektywy ZAFI, zaś w zakres powyższego pojęcia nie wchodzą te czynności, które zostały wymienione w pkt. 2 załącznika I, jako że jedynie te czynności, które zostały wymienione w pkt. 1 do załącznika I są specyficzne i istotne dla zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi?
(2) W razie udzielenia negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie - czy art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że jeżeli określona usługa, specyficzna i istotna dla zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym, zostanie wykonana na rzecz zarządzającego tym funduszem przez podmiot trzeci, a nie bezpośrednio przez zarządzającego tym funduszem, to okoliczność ta wyklucza możliwość zastosowania przez ten podmiot trzeci zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?
(3) W razie udzielenia negatywnej odpowiedzi na pierwsze i drugie pytanie – czy usługa świadczona przez podmiot będący osobą trzecią, taka jak opisana w przedmiotowej sprawie, a związana ze świadczeniem na rzecz podmiotu zarządzającego alternatywnym funduszem inwestycyjnym usług prawnych związanych z zarządzaniem alternatywnym funduszem inwestycyjnym, jest specyficzna i istotna dla zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym i w związku z tym podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT?
Na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. Sąd ww. wniosek oddalił stwierdzając, że nie dostrzega wątpliwości, na które wskazuje Skarżąca.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Na wstępie wyjaśnić należy, że dokonując sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd, zgodnie z art. 57a zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), był związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W ramach tak zakreślonych granic orzekania Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepis art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT, w zw. z pkt. 1 i 2 załącznika I do Dyrektywy ZAFI, w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.
W ocenie Sądu, na tle zdarzenia przyszłego i stanowiska przedstawionego we wniosku, nie sposób zgodzić się z organem interpretującym, że przy czynnościach jakie Skarżąca będzie świadczyła w ramach usług biura rachunkowego na rzecz ZASI, zwolnienie z opodatkowania nie może znaleźć zastosowania.
Organ interpretujący przyjął bowiem na tle art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT i w zw. z pkt. 1 i 2 załącznika I do Dyrektywy ZAFI, że Skarżąca nie będzie świadczyła usług zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym, ponieważ zakres wykonywanych przez Skarżącą czynności związanych z obsługą prawną ZASI, nie będzie obejmował zarządzania portfelami inwestycyjnymi lub zarządzania ryzykiem. Organ argumentował, że w świetle Dyrektywy ZAFI to zarządzanie portfelami inwestycyjnymi lub zarządzanie ryzykiem stanowią elementy niezbędne dla uznania, że czynności wykonywane przez ZASI stanowią zarządzanie alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Ponadto, usługi rachunkowości są wymienione w pkt. 2 załącznika I do Dyrektywy ZAFI w ramach innych funkcji, które ZASI może dodatkowo wykonywać, co przy braku pełnienia funkcji w zakresie zarządzania portfelem lub zarządzania ryzykiem, o których mowa w pkt. 1 lit. a) lub b) załącznika I do Dyrektywy ZAFI, nie pozwala uznać tych świadczeń za zarządzanie ASI w rozumieniu tej Dyrektywy. Organ interpretujący stwierdził również, że czynności wykonywane przez Skarżącą nie spełniają szczególnych i istotnych funkcji z zakresu zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym jakimi są zarządzanie portfelem inwestycyjnym lub zarządzanie ryzykiem, nie będą obejmowały podejmowania żadnych wiążących decyzji w imieniu czy też na rzecz Zleceniodawcy i będą polegały jedynie na kompleksowej obsłudze księgowej.
W ocenie Sądu, tak zajęte stanowisko organu interpretującego jest błędne.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT z opodatkowania VAT zwolnione są usługi zarządzania: funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI (lit. a), a także portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią (lit. b).
Nie budzi wątpliwości, że przywołany przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi.
Na fakt ten zwrócił uwagę zarówno organ intepretujący, jak i Skarżąca.
Powołane w Dyrektywie VAT pojęcie zarządzania podlegającego zwolnieniu z podatku VAT, jakkolwiek w niej niezdefiniowane, stanowi pojęcie autonomiczne prawa wspólnotowego, które ma na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Rozwinięcie rzeczonego pojęcia ma zaś odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, które wskazuje, że zarządzanie portfelem inwestycyjnym jest elementem szeroko rozumianej koncepcji usługi zarządzania funduszem inwestycyjnym.
W odniesieniu do AFI (alternatywnego funduszu inwestycyjnego) zauważyć należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. w) Dyrektywy ZAFI, "zarządzanie AFI" oznacza wykonywanie przynajmniej funkcji w zakresie zarządzania portfelem, o którym mowa w pkt. 1 lit. a) lub b) załącznika I, tj. zarządzanie portfelem inwestycyjnym lub zarządzanie ryzykiem, na rzecz jednego lub większej liczby AFI. Z kolei, inne funkcje, które ZAFI może dodatkowo wykonywać w trakcie wspólnego zarządzania AFI, to administrowanie polegające m.in. na obsłudze prawnej (pkt 2 lit. a (i) załącznika I do Dyrektywy ZAFI).
Pojęcie zarządzania AFI nie powinno być definiowane w oderwaniu od art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT, a więc tylko w oparciu o Dyrektywę ZAFI i krajową ustawę o funduszach inwestycyjnych i ZAFI . Niewątpliwie bowiem AFI należy do "specjalnych funduszy inwestycyjnych" a na kanwie zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, o jakim mowa w przywołanym przepisie Dyrektywy VAT, została wypracowana praktyka orzecznicza TSUE. Wskazać trzeba, że za takim stanowiskiem przemawia argument natury historycznej. Do 1 kwietnia 2013 r. usługa zarządzania była bowiem zdefiniowana w art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez zarządzanie w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b) tej ustawy należało rozumieć: zarządzanie aktywami, dystrybucję tytułów uczestnictwa, tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi, prowadzenie rachunków rejestrów aktywów, przechowywanie aktywów. Zmiana regulacji od 1 kwietnia 2013 r., jak wyjaśniono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 805) była spowodowana koniecznością dostosowania przepisów ustawy o VAT do orzecznictwa TSUE. Jak wynika z uzasadnienia projektu "W wyroku w sprawie C-169/04 Abbey National Trybunał wskazał, że "art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej definicji pojęcia zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje, celów oraz układu tej dyrektywy oraz z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które przewiduje – pkt 59 tego wyroku".
Zatem nieobowiązujący już przepis art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, z racji właśnie niezwykle wąskiego ujęcia zarządzania, został uchylony w celu dostosowania prawa polskiego do autonomicznej definicji zarządzania wypracowanej w orzecznictwie TSUE na gruncie przepisów Dyrektywy VAT.
Mając na uwadze powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko Skarżącej, że wymienione przez nią czynności, które będzie świadczyć w ramach obsługi księgowej zarządzającego AFI, tj. podmiotu o jakim mowa we wniosku, wchodzą w zakres pojęcia zarządzania, zgodny z celami Dyrektywy VAT, gdyż stanowią konieczny element prawidłowego funkcjonowania funduszu, a usługi te będą niezależne, specyficzne i istotne dla działalności związanej z zarządzaniem ASI. Są zatem czynnościami, o których mowa w pkt. 2 załącznika I Dyrektywy ZAFI, zwolnionymi z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT i to bez względu na podmiot wykonujący te czynności.
Ze stanowiska organu interpretującego wypływa tymczasem wniosek, że powyższe usługi obsługi księgowej podlegają zwolnieniu tylko w przypadku, gdy podmiot je świadczący wykonuje ponadto czynności zarządzania portfelem inwestycyjnym oraz ryzykiem. Jednakże, jak słusznie wywodzi Skarżąca, na gruncie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI, zarządzać portfelem oraz ryzykiem AFI może wyłącznie ZAFI, w związku z tym niemożliwym jest wykonywanie czynności zarządzania portfelem i ryzykiem przez podmiot inny, niż ZAFI. Tym samym uprawniona jest konstatacja, że tak wąskie rozumienie pojęcia zarządzania na gruncie ustawy o VAT skutkowałoby uznaniem interpretowanego zwolnienia za podmiotowe, adresowanego tylko do podmiotów uprawnionych do zarządzania portfelem i ryzykiem alternatywnej spółki inwestycyjnej, czyli tylko ZAFI, a samo pojęcie zarządzania ograniczałoby się jedynie do zarządzania portfelem i ryzykiem ZAFI. Takie zaś wąskie rozumienie pojęcia zarządzania pozostaje w sprzeczności nie tylko z jego literalnym brzmieniem, ale i z Dyrektywą VAT. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szeroka jego definicja miała na celu zwolnienie wszelkich usług immanentnie związanych z usługami zarządzania funduszem i jego aktywami, tak by konsumenci nie byli obciążeni kwotą podatku VAT niezależnie od tego, czy usługi te świadczone są przez fundusz lub podmiot nim zarządzający, czy też przez podmiot zewnętrzny pod warunkiem, że są to usługi specjalistyczne, nierozerwalnie związane z zarządzaniem funduszami. Taki charakter mają w ocenie Sądu czynności, jakie Skarżąca będzie świadczyć w ramach obsługi prawnej ZASI, nie zaś – jak przyjął organ intepretujący – niespełniające istotnej funkcji dla zarządzania portfelem inwestycyjnym lub ryzykiem.
Za zaprezentowanym stanowiskiem przemawia przywołane przez Skarżącą orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że okoliczność, iż usługi doradcze i informacyjne świadczone przez osobę trzecią nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawno-finansowej funduszu nie stoi na przeszkodzie objęciu ich pojęciem "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 części B lit. d) pkt 6 dyrektywy. Ponadto, z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punku widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że przeprowadzone przez nie transakcje nie będą objęte zwolnieniem (wyrok TSUE w sprawie C-169/04 Abbey National).
Zaskarżona interpretacja przeczy zatem stanowisku wyrażonemu w orzecznictwie TSUE, które zostało powołane zarówno przez Skarżącą, jak i organ interpretujący (wyroki w sprawach: C-8/03, C-169/04, C-275/11). Jest ono sprzeczne także z przedmiotowym charakterem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit a) i b) ustawy o VAT. Dodatkowo wskazać należy, że przepis ten nie odnosi się tylko do sytuacji prawnej alternatywnych funduszy inwestycyjnych, ale także funduszy inwestycyjnych w ogólności, w tym także, do tych stanowiących przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe w rozumieniu przepisów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS).
Alternatywne fundusze inwestycyjne zostały wprawdzie wyłączone na gruncie prawa polskiego z kategorii przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w rozumieniu Dyrektywy UCITS, jednak powyższe nie wyłącza zastosowania niniejszego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt. 12 ustawy o VAT, także wobec podmiotów świadczących usługi na rzecz alternatywnych funduszy inwestycyjnych a więc na rzecz podmiotów nie będących przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania. Zatem, mają one znaczenie systemowe dla wszelkiego rodzaju funduszy. Wobec tego, Sąd podziela pogląd, że ustawodawca unijny obejmuje zwolnieniem także czynności opisane w pkt. 2 załącznika I do Dyrektywy ZAFI. Czynności wskazane we wniosku są bowiem nierozerwalnie związane z czynnością zarządzania portfelem inwestycyjnym i ryzykiem. Bez obsługi prawnej nie jest bowiem możliwe poprawne i skuteczne zarządzanie przez ASI. Wskazuje na to wypracowane w orzecznictwie TSUE autonomiczne pojęcie "zarządzania" funduszami, które poza zarządzaniem portfelem i ryzykiem obejmuje także czynności dodatkowe odpowiednio określone w załączniku II do Dyrektywy UCITS oraz w pkt 2 załącznika I do Dyrektywy ZAFI. W orzecznictwie TSUE uznał, że owo autonomiczne pojęcie "zarządzania" może obejmować różne odrębne czynności, np. usługi w zakresie administrowania i prowadzenia rachunkowości funduszu (wyrok C-169/04), czy też usługi doradztwa inwestycyjnego (wyrok C-275/11), które będą korzystały ze zwolnienia, nawet jeżeli będą świadczone przez zarządzających będących osobami trzecimi. Jedynym warunkiem jest to, aby usługi te spełniały szczególnie istotne funkcje dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Zasada neutralności podatkowej nie stoi więc na przeszkodzie włączeniu usług prawnych do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności zwolnionych, o ile są ściśle związane z zasadą działalności funduszu. Taki ścisły związek, jak wywodziła Skarżąca i co podziela Sąd, wystąpi w odniesieniu do czynności o jakich mowa we wniosku.
Wobec powyższego uznać należało, że zaskarżona interpretacja narusza art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT w zw. z pkt. 1 i 2 załącznika I do Dyrektywy ZAFI , w kontekście wskazanym w zarzutach skargi nr 2 a) i b).
W sprawie nie doszło natomiast do istotnego naruszenia przez organ przepisów art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 OP, bowiem zaskarżona interpretacja, chociaż nieprawidłowa z powodów wyżej omówionych, nie narusza powyższych przepisów procesowych. Wydanie interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe nie może samo w sobie stanowić przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi też naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez organ w podobnych interpretacjach skierowanych do innych podatników, na które Skarżąca powołała się we wniosku, a do których organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji się nie odniósł.
W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład zasądzonych kosztów wchodzą: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.
Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o interpretację indywidualną, organ interpretujący będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.