I SA/Wr 854/23

I SA/Wr 854/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-04-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Tomasz Trybuszewski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 965/24 - Wyrok NSA z 2024-11-07
Skarżony organ
Burmistrz Miasta
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 146
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2024r. sprawy ze skargi W Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Duszniki Zdrój z dnia 18 sierpnia 2023r. nr RF.w.w3120.33.2020.05 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, II. zasądza od Burmistrza Miasta Duszniki Zdrój na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna Burmistrza Miasta D. (dalej: Burmistrz, organ, organ podatkowy) z dnia 18 sierpnia 2023r. nr RF.w.w3120.33.2020.05, uznająca za nieprawidłowe stanowisko W. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: Strona, Spółka, Wnioskodawca, Skarżący), zaprezentowane we wniosku z dnia 18.08.2020r. w przedmiocie opodatkowania wyciągów narciarskich podatkiem od nieruchomości.
Postępowanie przed organami.
Jak wynikało z akt sprawy Skarżący w dniu 24 sierpnia 2020 r. wystąpił o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania wyciągów narciarskich. Pismami z dnia 13 października i 5 listopada 2020 r., działając na żądanie organu podatkowego, Skarżący uzupełnił wniosek w zakresie opisu stanu faktycznego.
W efekcie tego Skarżący wskazał, że prowadzi działalność w zakresie kierowania i obsługi ośrodka narciarskiego i jest właścicielem związanej z tym infrastruktury narciarskiej obejmującej m.in.: sześcioosobową kolej linową [...]; czteroosobową kolej linową [...]; wyciągi narciarskie – w tym orczykowy i talerzykowy; wyciąg narciarski przenośny i przenośnik narciarski [...]. Koleje i wyciągi składają się z budynków, budowli i urządzeń technicznych, zaś przenośnik z urządzeń technicznych. We wniosku Strona opisała grupowanie ww. obiektów do Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) oraz elementy wchodzące w skład poszczególnych grup. Zaznaczała, że budynki i budowle powstały w wyniku prac budowalnych (poza obiektami kontenerowymi), podlegają nadzorowi budowlanemu, zaś urządzenia techniczne stanowią odrębną kategorię obiektów, są częściami czysto mechanicznymi i ruchomymi i mogą być w całości demontowane. Bez uszczerbku dla budowli mogą mieć odmienne parametry techniczne i być wymieniane na inne. Nie powstają one w wyniku robót budowlanych, a zatem podlegają ustawie o dozorze technicznym. Co więcej w zakresie dwóch ostatnich obiektów są one posadowione na gruncie za pomocą kotew, czyli nie są z nim trwale związane.
W dalszych wyjaśnieniach okoliczności faktycznych Strona szeroko opisała, co składa się na budynki, budowle, urządzenia techniczne oraz instalacje, ze szczególnym uwzględnieniem przenośnika narciarskiego i wyciągu przenośnego. Ponadto wskazała, że dla poszczególnych obiektów (kolei linowych, wyciągów (orczykowy) i przenośnika) były wydawane pozwolenia na budowę i pozwolenie na użytkowanie (koleje, wyciągi krzesełkowe, przenośnik, wyciąg orczykowy). Przy czym projekty budowlane dotyczyły lokalizacji i realizacji całości wskazanych obiektów. Urządzenia techniczne nie podlegają okresowym kontrolom wg prawa budowlanego, ale poszczególne ich elementy dozorowi technicznemu. Stwierdziła również, że funkcją wyciągu narciarskiego przenośnego oraz przenośników narciarskich jest transport narciarzy na stoku.
Na tle opisanego we Skarżąca pytała: czy z tytułu wykorzystywania opisanych obiektów (z wyłączeniem budynków) w ramach działalności gospodarczej jest zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości oraz czy wszystkie wskazane obiekty infrastruktury ośrodka narciarskiego winny wchodzić w skład podstawy opodatkowania jako budowle na tle podatku od nieruchomości?
Uzasadniając swój pogląd Strona wskazała, że definicje w ustawie prawo budowalne nie pozwalają na jednoznaczną kwalifikację infrastruktury ośrodka narciarskiego jako podlegającego opodatkowaniu w całości podatkiem od nieruchomości. To uzasadnia określenie statusu całości jak i wszystkich składających się na nią elementów. Przy czym taki wniosek Strona wiązała ze zmianą przepisów prawa budowalnego od dnia 28 czerwca 2015 r. w zakresie pojęcia obiektu budowlanego W opinii Strony opisane obiekty są urządzeniami technicznymi, co potwierdza treść rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu. Z tego Strona wywiodła, że obiekty składają się z dwóch rodzajów części o różnym charakterze – budowlanej - powstałej w wyniku robót budowlanych oraz urządzeń technicznych - te podlegają dozorowi technicznemu. W opinii Strony obiekty te są zbliżone do elektrowni wiatrowych. Mając na uwadze zmianę definicji obiektu budowalnego, poprzez usunięcie przesłanki "całości techniczno – użytkowej" i przejście do koncepcji wzniesienia obiektów przy użyciu wyrobów budowalnych, wyłączone jest opodatkowanie instalacji współpracujących z budowlą. Opodatkowanie przedmiotów, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm., dalej Prawo budowalne, p.b.), a ich konstrukcja jest różna od wskazanych przez ustawę narusza zasadę określoności zawartą w art. 217 Konstytucji RP.
Opisane przez Stronę obiekty nie zostały wzniesione - jako całość – z użyciem wyrobów budowalnych (dotyczy opisanych przez Stronę urządzeń technicznych), dotyczy to tylko części tych obiektów – budowalnych (także przez Stronę opisanych). Elementy niebudowlane są wymiennymi, odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość techniczno - użytkową obiektu ale, w kontekście zmiany Prawa budowalnego, już nie budowli. Skoro urządzenia mogą być demontowane, to cała infrastruktura nie może być uznana za budowlę. Za takim rozumieniem przepisów przemawia także Klasyfikacja Środków Trwałych spornych obiektów. Dalej Strona podkreślała, że urządzenia techniczne mają rolę służebną względem obiektu, co wynika tak z oceny prawnej jak i okoliczności faktycznych. Podkreślała, że przenośnik czy wyciąg przenośny nie są związane z żadnymi obiektami budowlanymi. Pogląd ten znajduje poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Strony wykładnia spornych przepisów winna być zgodna z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09).
W podsumowaniu Strona wywodziła, że elementy niebudowlane, wchodzące w skład opisanych obiektów, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na wyłączenie z definicji obiektu budowlanego urządzeń technicznych oraz rezygnacji z przesłanki całości techniczno – użytkowej. Omawiane elementy nie są także urządzeniami budowalnymi. Opodatkowaniu podlegają wyłącznie części budowalne opisanych obiektów, pozostałe elementy (opisane przez Stronę) nie wchodzą w skład budowli, także w znaczeniu podatkowym.
Rozpoznając wniosek Strony organ podatkowy interpretację indywidualną z dnia 20 listopada 2020 r. nr RF.w.3120.33.2020.03 opisane w nim stanowisko uznał za nieprawidłowe.
W skardze do Sądu Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawo budowalne, polegającą na uznaniu wszystkich spornych obiektów za budowle, a w efekcie opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20.10.2021r. sygn. akt I SA/Wr 107/21 oddalił skargę w całości.
Od w/w wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną do NSA.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20.03.2023r. sygn. akt III FSK 617/22 uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu w całości i uchylił interpretację indywidualną Burmistrza Miasta D. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że dla prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego nie jest wystarczające stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. budowle sportowe zostały wskazane jako ,,całe’’. Oznacza to bowiem założenie cechy całości, czego potwierdzeniem jest sformułowanie przez WSA, że obie części, a nie tylko ,,części budowlane’’ stanowią z reguły całość techniczno-użytkową. Sąd pierwszej instancji stwierdził że pojęcie to występowało w definicji budowli w 2015r., jednakże sformułowanie odnoszące się do tego, że obie części stanowią z reguły całość techniczno-użytkową oznacza w rezultacie oparcie się na tej cesze jako definicyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego konieczne staje się wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Skarżąca trafnie zatem podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b.
Oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) odnoszący się do uchybienia art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p., w ramach którego Skarżący podnosi stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa. Zdaniem NSA przyjęcie zasadności argumentów Spółki dotyczących sposobu rozumienia przepisów odnoszących się do definicji budowli w oparciu o obowiązujący stan prawny w zakresie definicji obiektu budowlanego czyni zasadnym wskazywane jako naruszone zasady ogólne postępowania podatkowego.
Burmistrz, po ponownym rozpatrzeniu wniosku, interpretacją indywidualną z dnia 18 sierpnia 2023r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku z dnia 18 sierpnia 2020. dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyciągów narciarskich i kolei linowych.
Organ podkreślił fakt, że przedmiotem wniosku są elementy (podpory, fundamenty, podstawy budowlane oraz urządzenia techniczne, takie jak koła napędowe wraz z konstrukcją) wchodzące w skład powyższych obiektów, a nie cały ośrodek narciarski czy poszczególne całe obiekty składające się na ośrodek. Co istotne - jak potwierdził to Podatnik - w skład ww. obiektów wskazanych we wniosku nie wchodzą żadne instalacje.
Organ wyjaśnił, iż budowlami, dla potrzeb podatku od nieruchomości, są m.in.:
- budowle sportowe (nie poprzez wymienienie expressis verbis w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 p.b., ale także w rozumieniu wszystkich regulacji Prawa budowalnego, np. Załącznika nr 1) wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, (instalacje te stanowią immanentny element obiektu budowlanego - budowli sportowej) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;
• urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania budowli sportowych zgodnie z przeznaczeniem (urządzenia budowlane). Organ zaznaczył, iż koleje linowe, wyciągi narciarskie i przenośniki narciarskie nie zostały wymienione wprost w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 UPB.
Organ podatkowy nadmienił, że wyciągi narciarskie (tak samo jak kolejki linowe) wymienione są - jako całość - w załączniku nr 1 do p.b. (pełnoprawnym źródle z p.b., równym z definicjami legalnymi z art. 3 p.b.) w kategorii V, w której zakwalifikowano je jako obiekty budowlane sportu i rekreacji wśród innych (niż wyciągi narciarskie i kolejki linowe) budowli sportowych takich jak stadiony, amfiteatry, kolejki linowe, odkryte baseny oraz zjeżdżalnie. Mając na uwadze powyższe Burmistrz zaznaczył, że objęte wnioskiem budowle oraz urządzenia techniczne wchodzące w skład kolei liniowych, wyciągów narciarski i przenośników narciarskich i stanowią rodzaj budowli sportowych (zarówno dla potrzeb podatku od nieruchomości w oparciu o u.p.o.l. jak i na gruncie p.b.). Zdaniem organu obiektem budowlanym - dla potrzeb podatkowych - są nie tylko budowle kolei liniowych, wyciągów narciarski i przenośników narciarskich (m.in. podpory i fundamenty), ale również urządzenia techniczne tychże obiektów sportu i rekreacji jako urządzenia budowlane. Odmienna interpretacja, tj. zakładająca iż wyciąg narciarski czy kolejka linowa stanowią budowle tylko w części byłaby wykładnią contra legem, bowiem żaden przepis u.p.o.l. czy p.b. nie pozwala na wydzielenie z tych obiektów np. części budowlanych i niebudowlanych (technicznych).
Organ podatkowy w oparciu o Słownik Języka Polskiego PWN wskazał na definicję pojęć : budowli, sportowy, sportu, wyciąg, narciarstwo , kolej, kolejka linowa.
W opinii organu obiekt budowlany w postaci wyciągu narciarskiego - jeśli jakiś element wyciągu narciarskiego nie jest budynkiem albo obiektem małej architektury - powinien być w pozostałej części całościowo traktowany jako jeden obiekt budowlany (bez sztucznego podziału na część budowlaną i techniczną). Co więcej, organ wskazał, że istotny jest również fakt, iż wszelkie instalacje i urządzenia zapewniające możliwość użytkowania przedmiotowych wyciągów zgodnie z ich przeznaczeniem także będą elementem budowli, ale tylko dla potrzeb prawa podatkowego (jako immanentny element obiektu budowlanego i odrębne od tego obiektu urządzenie budowlane).
Organ podatkowy zajął stanowisko, iż sześcioosobowa kolei linowa [...], czteroosobowa kolei linowa [...], wyciągi narciarskie (w tym orczykowy i talerzykowy) stanowię budowle na gruncie u.p.o.l. (jako budowle sportowe wymienione wprost w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 p.b. oraz w Załączniku nr 1p.b. w postaci wyciągów narciarskich / kolei linowych) i z tego względu powinny podlegać, jako znajdujące się w posiadaniu Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Burmistrz podkreślił, iż dopiero łącznie wszystkie elementy kolei linowych, wyciągów narciarskich i przenośników narciarskich (w tym liny nośno-napędowe, układ napędowy, układ sterowania i bezpieczeństwa itp.) spełniają zasadniczą funkcję do której zostały wzniesione, tj. przewóz klienta na górę. Wskazał, że pomimo, iż elementy budowlane nie są tożsame z pozostałymi częściami kolei linowych, wyciągów narciarskich i przenośników narciarskich, to dopiero wszystkie ich części tworzą spójną całość składającą się na budowlę sportową w postaci wskazanych obiektów sportowych.
Organ podatkowy uznał, że poszczególne obiekty tj. kolej linowa [...], czteroosobowa kolej linowa [...] oraz wyciągi narciarskie - w tym orczykowe i talerzykowe zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Tym samym wszelkie twierdzenia Podatnika odnoszące się do konstrukcji przedmiotowych obiektów jako niewzniesionych z użyciem wyrobów budowlanych uznał za niezasadne. Organ podatkowy nie zgodził się z Podatnikiem, iż koleje linowe, wyciągi narciarskie i przenośniki narciarskie powinny podlegać opodatkowaniu tylko w zakresie "obiektów budowlanych", a wyciągi narciarskie przenośne i przenośniki narciarskie [...] nie powinny być opodatkowane w ogóle. W ocenie organu nie można w ogóle analizować sztucznego podziału na część budowlaną i techniczną przedmiotowych obiektów, skoro stanowią one w całości obiekt budowlany (z wyłączeniem elementów stanowiących budynki - odrębne obiekty budowlane). W związku z tym stwierdził, że wyciągi narciarskie (koleje linowe) w całości są budowlami w postaci budowli sportowych - dla potrzeb u.p.o.l. i p.b.
W skardze do Sądu Spółka zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy:
1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawo budowalne, polegającą na uznaniu wszystkich obiektów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej Spółki za budowle, a w efekcie opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości - wbrew orzeczeniu NSA zapadłego w niniejszej sprawie Spółki (wyrok z dnia 20 marca 2023, sygn. III FSK 617/2022);
2. przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie:
- art. 121 § 1 w związku z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika;
- art. 14b §2 w zw. z art. 14j §3 O.p. wywołane zastosowaniem względem Spółki zasad postępowania dowodowego z postępowania podatkowego w toku prowadzonego postępowania wszczętego wnioskiem o wydanie interpretacji, a tym samym przeniesieniem na Spółką obowiązku analizy dokumentacji źródłowej (dowodów) w zakresie potwierdzenia przedstawionego stanu faktycznego, gdzie organ podatkowy winien oprzeć się na zdefiniowanym już stanie faktycznym.
- art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do wyroku NSA zapadłego w sprawie Spółki - wyrok z dnia 20 marca 2023, sygn. III FSK 617/2022.
Z uwagi na powyższe Strona wniosła o :
1. uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
2. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 145a §1 p.p.s.a. Spółka wniosła o zobowiązanie organu do wydania interpretacji poprzez wskazanie rozstrzygnięcia zgodnego ze stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji.
W uzasadnieniu Skarżący wywiódł, że wskazane w uzasadnieniu wniosku obiekty niebudowlane (oraz niewzniesione z użyciem wyrobów budowlanych), niebędące, w ocenie Spółki, budowlami, nie mogą za takie zostać uznane i nie będą zaliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki, obiekty niebudowlane pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności w związku z wyłączeniem spod definicji obiektu budowlanego urządzeń technicznych oraz rezygnacji z przesłanki całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami na rzecz przesłanki zapewnienia przez instalacje możliwości użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Przedmiotowe urządzenia nie mogą zostać również uznane, zdaniem Spółki, za urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów p.b. Urządzenia techniczne wchodzące w skład wyciągu narciarskiego, kolei linowej, a także przenośnik narciarski oraz wyciąg przenośny nie podlegają zatem w ocenie Spółki opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W zakres podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczyć należy z kolei wyłącznie wskazane we wniosku części budowlane: w zależności od kolei - stację dolną i górną (kolej 4-osobowa) lub garażownia, dolna i górna sterówka (kolej 6-osobowa) oraz budynki lub obiekty kontenerowe (nietrwale związane z gruntem) spełniające rolę stacji dolnej i stacji górnej (jako budynki), a także podpory i fundamenty będące elementem kolei linowych oraz wyciągów narciarskich (jako budowle). Pozostałe urządzenia techniczne (wskazane w pktach nr 3 stanu faktycznego wniosku o interpretację) nie wchodzą w skład budowli.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Spór między stronami dotyczy oceny czy, w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, opisane przez Stronę obiekty winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość, czy też opodatkowanie obejmuje wyłącznie części budowalne.
Jednocześnie, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uwzględnić okoliczność, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20.03.2023r. sygn. akt sygn. akt III FSK 617/22 uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu w całości i uchylił interpretację indywidualną organu. NSA w uzasadnieniu wyroku zawarł szczegółową ocenę prawną spornego zagadnienia i uznał za zasadne zarzuty Strony dotyczące naruszenia:
- przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b., oraz,
- przepisów postępowania to jest art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. odnoszący się do uchybienia art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p.
W myśl art. 153 w związku z art.193 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Ponownie rozpatrując sprawę organ oraz orzekający aktualnie Sąd są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w przywołanym prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Reguła wyrażona w art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organy administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.
Przez ocenę prawną, o której mowa w przywołanym przepisie, powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 153, WK 2016). W orzecznictwie podkreśla się, że rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych m.in. z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II SA/Ol 1350/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 332/13, oba orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA).
Dodać ponadto należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis tej regulacji polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, op. cit., Komentarz do art. 170).
Ani organ, ani sąd nie mogą inaczej i na nowo sformułować oceny prawnej, która już raz została sformułowana w sprawie i są zobowiązane podporządkować się jej w pełnym zakresie. Co więcej, sąd ponownie orzekający jest zobowiązany wskazać, czy organ do tej oceny się zastosował, co jest warunkiem legalności zachowania organu w sprawie. Natomiast niezastosowanie się przez sąd pierwszej instancji do oceny prawnej wyrażonej w poprzednim wydanym w tej samej sprawie orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa, tj. art. 153 p.p.s.a.
Mając to na uwadze, Sąd rozstrzygając sprawę w niniejszym postępowaniu ocenił, że organ nie wykonał wytycznych Sądu i nie uwzględnił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku NSA z 20.03.2023r. Co więcej, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu stanowisko organu wyrażonej w zaskarżonej interpretacji, jak również wykładnia i sposób zastosowania przepisów prawa materialnego objętych wnioskiem o interpretację, stoi w sprzeczności z oceną prawną NSA i narusza art.153 p.p.s.a. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, w zaskarżonej interpretacji organ powtórzył co do istoty stanowisko i argumentację przedstawioną w interpretacji indywidualnej uchylonej przez NSA.
Sąd wskazuje na zasadnicze motywy uzasadnienia wyroku NSA z 20.03.2023r., przyjmując je jako własne. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak sformułowana regulacja oznacza, że ustawodawca wprowadził podatkową definicję budowli, na co wskazuje nie tylko jej ujęcie w przepisach ustawy podatkowej, ale także jej rozszerzenie w stosunku do definicji zawartej w przepisach p.b. poprzez dodanie kategorii urządzenia budowlanego. Należy jednocześnie podkreślić, że w ramach tej definicji legalnej wyjściowe staje się odniesienie do kategorii pojęciowej obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Kryterium obiektu budowlanego ustawodawca umieszcza bowiem w początkowej części tej definicji, wskazując, że budowlą jest bowiem, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W tym względzie istotne staje się uwzględnienie zmian legislacyjnych, jakie nastąpiły w ramach definicji art. 3 pkt 1 p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. W poprzednim stanie prawnym, w przypadku obiektu budowlanego, ustawodawca oddzielnie definiował budynek, budowlę i obiekt małej architektury. Budowlę stanowiła całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.). Kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło zatem cechę, na podstawie której dokonywana była kwalifikacja obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, co podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w uchwale z 10 października 2022 r., sygn. akt IlI FPS 2/22.
Po zmianach, jakie dokonane zostały 28 czerwca 2015 r., pod pojęciem obiektu budowlanego, zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b., należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego ustawodawca nie tylko zrezygnował z oddzielnego ujmowania budynku, budowli i obiektu małej architektury, ale pominął również cechę całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem definicji budowli w poprzednim stanie prawnym. Oznacza to zatem, iż nie tylko przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na cechę całości techniczno-użytkowej, ale jednocześnie z konsekwencją tego dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do obiektu budowlanego. Cecha całości techniczno-użytkowej nie może być zatem elementem kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli. Tak określone powiązania będą miały znaczenie w przypadku definiowania obiektu budowlanego będącego budowlą, przy czym z uwagi na brak tej cechy (całości techniczno-użytkowej), po pierwsze nie można ich zakładać, a po drugie nie można ich ujmować z punktu widzenia kryterium całości. Wynikają one bowiem z tego elementu definicji obiektu budowlanego, który wskazuje na powiązanie z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Brak możliwości wykorzystywania kryterium całości techniczno-użytkowej w obowiązującym stanie prawnym także, w odniesieniu do kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego (wyrok NSA z 9 lipca 2019, sygn. akt II FSK 2693/17).
Uwzględniając zatem definicję obiektu budowlanego konieczne staje się wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Dotyczy to również obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego.
Priorytetowe znaczenie ma definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej. Normodawca nie tylko określił bowiem tę definicję w ustawie podatkowej, ale jednocześnie rozszerzył jej zakres w stosunku do definicji zawartej w p.b. Przy czym nie sposób podzielić stanowiska przyjętego w zaskarżonej interpretacji, że zmiana definicji obiektu budowlanego nie wpłynęła na opodatkowanie spornych obiektów jako całości. Nie można bowiem pominąć konsekwencji jakie niesie za sobą dla podatkowej definicji budowli, nowy kształt definicji obiektu budowlanego bez cechy całości techniczno-użytkowej.
Wskazanie zatem, w zaskarżonej interpretacji, wyłącznie na budowle sportowe wraz z odniesieniem do kategorii V obiektów budowlanych - obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie wraz z przesądzeniem, że stanowią całość, nie jest wystarczające, w ocenie tutejszego Sądu, do ich ujęcia w zakres przedmiotu opodatkowania bez odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego. Określenie przez organ, że sporne obiekty (kolejki linowe i wyciągi narciarskie) stanowią budowle z uwagi na ich wskazanie w załączniku do ustawy i jednocześnie stwierdzenie, że wraz z opisanymi przez stronę instalacjami stanowią całość oznacza, że cecha całości, nie przewidziana przez ustawodawcę w obecnej definicji obiektu budowlanego, została założona w niniejszej sprawie - uznana jako przesądzająca.
Podsumowując, Sąd zauważa, że w zaskarżonej interpretacji (str.14,18, 19), wbrew ocenie prawnej NSA wyrażonej w omawianym wyroku, organ ponownie dokonał kwalifikacji cechy całości, określając ją mianem całości funkcjonalnej, w której instalacja (liny) zapewnia użytkowanie obiektu (podpór wraz z fundamentem) zgodnie z jego przeznaczeniem – przewozu osób na stoku. Należy jednak stwierdzić, że w definicji obiektu budowlanego ustawodawca nie wskazał jako elementu definicyjnego całości funkcjonalnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że w ramach definicji obiektu budowlanego mogą zachodzić określone powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym, których jednakże nie należy ujmować z punktu widzenia spełnienia kryterium całości, która to cecha nie została wprowadzona przez ustawodawcę w stanie prawnym po 28 czerwca 2015r.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dla prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego, nie jest wystarczające stwierdzenie – którym ponownie posłużył się organ - że wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. budowle sportowe zostały wskazane jako ,,całe’’. Oznacza to bowiem założenie cechy całości, czego potwierdzeniem jest sformułowanie przez organ, że obie części, a nie tylko ,,części budowlane’’ stanowią całość techniczno-użytkową. Sąd pierwszej instancji stwierdza że pojęcie to występowało w definicji budowli w 2015 r., jednakże sformułowanie odnoszące się do tego, że obie części stanowią całość techniczno-użytkową oznacza w rezultacie oparcie się na tej cesze jako definicyjnej.
Sąd w składzie orzekającym zauważa również, że organ nie wykonał zaleceń NSA, który wskazał, iż dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego konieczne staje się wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie jej z użyciem wyrobów budowlanych.
Wymagań tych nie spełnił organ w zaskarżonej interpretacji.
Podsumowując, w ocenie Sądu, zasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b.
Sąd, w składzie orzekającym, podziela również argumentację przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019, sygn. akt II FSK 2693/17 (CBOSA) dotyczącym tożsamego zagadnienia z zakresu podatku od nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiana art. 3 pkt 1 Prawa budowalnego poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane nie będące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że mają części budowlane - wówczas opodatkowaniu, jako budowla, podlegają ich części budowlane, a nadto opodatkowaniu podlegają fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Urządzenia w postaci kolei linowej i wyciągu narciarskiego z pewnością nie są związane w taki sposób z elementami budowlanymi stacji narciarskiej, co dodatkowo potwierdza fakt, że nie mają takiego charakteru, jak wymienione w przepisie urządzenia (przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki). Jak podkreśla się w orzecznictwie, "Urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. z natury swej pozostaje w związku funkcjonalnym z określonym obiektem budowlanym (budowlą), w stosunku do którego spełnia funkcję służebną, umożliwiającą prawidłowe użytkowanie tego obiektu. Jednak w przypadku, kiedy to, co miało spełniać funkcję urządzenia budowlanego staje się samo w sobie obiektem o funkcji dominującej, ważniejszym niż obiekt budowlany, w stosunku do którego miało zapewniać możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, można mieć wątpliwości, czy jest to dalej urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b." (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017, II OSK 544/16, CBOSA). Sporne urządzenia nie pełnią służebnej funkcji wobec części budowlanych stacji narciarskiej, a wręcz przeciwnie - to części budowlane (fundamenty i podpory) pełnią wobec nich taką funkcję. Nie można więc zasadnie wywodzić, że stanowią one "urządzenia budowlane" w ujęciu Prawa budowalnego, a co za tym idzie przedmiot opodatkowania u.p.o.l. W dalszej części NSA uznał, że kolej linowa, wyciąg narciarski i zjeżdżalnia grawitacyjna są urządzeniami technicznymi. Nie podlegają one jednak reżimowi Prawa budowlanego, co wyklucza możliwość uznania ich za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowlami mogą być wyłącznie obiekty stacji narciarskiej mające charakter obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowalnego.
Sąd orzekający w sprawie wskazuję również, że w zaskarżonej interpretacji błędnie przyjęto, że będące przedmiotem wniosku o interpretacje urządzenia techniczne opisane w punktach nr 3 stanowią instalacje, o których mowa w art.3 pkt 1 Prawa budowlanego. W przepisie tym, zawierającym definicję obiektu budowlanego, mowa jest o budynku, budowli bądź obiekcie małej architektury - wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - wzniesionym z użyciem wyrobów budowlanych. Sąd ustalając znaczenie pojęcia instalacje przychyla się poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 10.10.2022r. sygn. akt III FPS 2/22 na gruncie art.3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym przed 28.06.2015r.). Zdaniem NSA rozróżnienie w tym przepisie pojęcia "instalacji" i "urządzeń technicznych" oraz wynikający z tej regulacji kontekst językowy wskazują, że przez instalację należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz budynku lub innego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektów (por. też https://pl.wikipedia.org/wiki/Instalacja_[technika]).
Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez zastosowanie przez organ argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa. Sąd akcentuje, że analogiczny zarzut Skarżącego został uwzględniony przez NSA, który wyjaśnił, że przyjęcie zasadności argumentów Spółki dotyczących sposobu rozumienia przepisów odnoszących się do definicji budowli w oparciu o obowiązujący stan prawny w zakresie definicji obiektu budowlanego czyni zasadnym zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Oznacza to, w ocenie Sądu, że NSA uznał za zasadne argumenty Spółki, zawarte we wniosku o interpretację indywidualną, w oparciu o które Strona zajęła stanowisko, iż urządzenia techniczne wchodzące w skład kolei linowych i wyciągów narciarskich, a także przenośnik narciarski i wyciąg narciarski przenośny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W zakres podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczyć należy wyłącznie wskazane we wniosku części budowlane infrastruktury narciarskiej: budynki opisane we wniosku, a także podpory i fundamenty będące elementem kolei linowych i wyciągów narciarskich jako budowli. Odmienne stanowisko organu – tożsame z przyjętym w zaskarżonej interpretacji – NSA uznał za oparte na argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa.
Sąd zauważa, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 145a §1 p.p.s.a. dającego możliwość wskazania organowi podatkowemu sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia. Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w przypadku rozpatrywania skarg na interpretacje indywidualne, gdyż brak jest wyraźnego odesłania do stosowania tego przepisu w art. 146 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 3.12.2020r. II FSK 2048/18, LEX nr 3121964).
Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. (pkt I wyroku).
Wydając ponowną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a.
W punkcie II wyroku Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obliczonej jako sumy wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego tj. 480 zł, obliczonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.