I SA/WR 84/22

I SA/Wr 84/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2022-05-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka
Jarosław Horobiowski
Piotr Kieres /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II FSK 1262/22 - Postanowienie NSA z 2023-10-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 169 par. 1 i 4, 149, 14c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Asesor WSA Iwona Solatycka,, po rozpoznaniu w Wydziale I, w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 maja 2022 r. sprawy ze skargi: P. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia: I. uchyla zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. W. (dalej jako Wnioskodawca, Strona, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący) z 16 grudnia 2021 r. nr 0113-KDWPT.4011.291.2021.3.SK utrzymujące w mocy poprzedzające je postanowienie DKIS wydane w pierwszej instancji z 21 października 2021 r. nr 0113-KDWPT.4011.291.2021.2.MH w przedmiocie pozostawienia wniosku Strony (otrzymany 17 stycznia 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Strona wymienionym wnioskiem zwróciła się do DKIS o udzielenie odpowiedzi na 4 pytania odnoszące się do przepisów ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych.:
1) Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?;
2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?;
3) Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) Amortyzację i użytkowanie samochodu; b) Koszt usług telekomunikacyjnych; c) Koszt usług księgowych; d) Koszt usług internetowych i licencji; e) Składki na ubezpieczenia społeczne; f) Amortyzację laptopa oraz leasing laptopa i tabletu; g) Koszty zakupu wyposażenia biurowego, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?;
4) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?
Pytania postawiono w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, z którego wynikało, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem. W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:
– Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania;
– Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja
– Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu.
W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.
We wniosku powołano się na objaśnienia podatkowe z 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX. Podniesiono, że pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań, w postaci nowoczesnych, unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez Niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.
We własnym stanowisku wobec poszczególnych pytań Strona wskazała:
Ad. 1
Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi On działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.
Ad. 2
Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega
ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności opisanej we wniosku, która Jego zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową. Odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.
Ad. 3
Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność, stanowiącą Jego zdaniem działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).
Ad 4
Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT "Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.". Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP. W związku z tym Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.
DKIS wezwał Wnioskodawcę pismem z 23 września 2021 r. nr 0113-KDWPT.4011.291.2021.1.MH o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mi.in. o:
"W okresie, którego dotyczy przedmiotowy wniosek:
3) Czy działalność, w ramach której wytwarza, rozwija, ulepsza Pan programy komputerowe, jest działalnością twórczą obejmującą:
- badania naukowe, czy
- prace rozwojowe?
Jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.)?
Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności leży po Pana stronie, bo tylko Pan zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności i odpowiedź na to pytanie powinno stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
W celu usprawnienia udzielenia odpowiedzi na to pytanie informuje się, że:
Badania naukowe to działalność obejmująca:
- badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce);
- badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).
Natomiast prace rozwojowe to działalność, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (patrz art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).
Zatem, należy jednoznacznie wskazać czy prowadzona działalność to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Tut. organ wyjaśnia, że informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ będąc w posiadaniu tej informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez Pana, co do spełnienia, bądź niespełnienia pozostałych, wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, może ocenić, czy podejmowane czynności, stanowią działalność badawczo-rozwojową, to jednak sama kwalifikacja opisanych czynności, jako badań naukowych, czy prac rozwojowych – spoczywa na Panu.
Elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym, zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas 3 wydana interpretacja, wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej.
Dodatkowo wskazać należy, że należy udzielić jednoznacznej odpowiedzi nie zawierających własnej oceny prowadzonej w tym zakresie działalności (np. "moim zdaniem...", "w ocenie Wnioskodawcy..." itp.), ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności faktycznych sprawy nie mogą wyrażać Pana subiektywnej opinii. Własną opinię (i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności) wnioskodawca przedstawia we własnym stanowisku w sprawie."
(str. 2-3 wezwania).
DKIS w ww. wezwaniu zwrócił się również o przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, w taki sposób, aby dotyczyło wyłącznie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących kwestię będącą przedmiotem zapytania. Zdaniem Organu interpretującego, a wbrew argumentacji Strony - co do możliwości postawienia pytania sprowadzającego się do oceny prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, pod kątem tego, czy stanowi ona prace rozwojowe, to taka kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych "leży" po stronie Wnioskodawcy. Pojęcia te bowiem – poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji przez DKIS. Organ polecił również Wnioskodawcy ponowne sformułowanie własnego stanowiska w zakresie przeformułowanego pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 - w taki sposób, aby stanowiło jednoznaczną, prawidłową odpowiedź na to pytanie.
Wnioskodawca odpowiedź na wezwanie DKIS zawarł w piśmie z 30 września 2021 r. wskazując w szczególności, że prowadzona przez Niego działalność nie polega na badaniach naukowych lecz wypełnia definicje prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zdaniem Wnioskodawcy zostały spełnione kryteria do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, jednakże Strona chce to stanowisko zweryfikować, co znalazło odzwierciedlenie w zadanym pytaniu nr 1 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego ma wynikać, że na Stronę nie może zostać przerzucony obowiązek kwalifikacji, czy prowadzi działalność badawczo - rozwojową. W kwestii przeformułowania pytania nr 1 Wnioskodawca stanął na stanowisku, że ma prawo zadać pytanie czy prowadzona przez Niego działalność dotyczy prac rozwojowych i w konsekwencji może zostać uznana za działalność badawczo - rozwojową. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38, 39 i 40 tego aktu odniósł się do rozumienia tego pojęcia w kontekście aktu normatywnego pozapodatkowego, to DKIS jest uprawniony do odniesienia się do takiego odwołania. Strona przeformułowała jednak pytanie nr 1 w następujący sposób:
"Czy podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 30ca o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy.
W swoich postanowieniach wydanych w I i II instancji DKIS utrzymuje, że powodem pozostawienia wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia był niekompletny stan faktyczny, w którym nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe. W powyższej kwestii został wyrażony przez Wnioskodawcę jedynie własny pogląd, a odpowiedź na wezwanie DKIS wskazuje jedynie na subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i sugeruje brak pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. W konsekwencji, Organ interpretujący nie dysponował jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, czy działalność Wnioskodawcy to prace rozwojowe/badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy Strona może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z tej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowy dla rozstrzygnięcia jest zaś zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie - taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.
Organ interpretujący podniósł również, że w celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa, albowiem nie można przeprowadzić w postępowaniu o wydaniu interpretacji indywidualnej postępowania właściwego postępowaniom podatkowym.
Podstawą pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania był również brak uzupełnienia dodatkowej opłaty od wniosku, albowiem zdaniem DKIS opłatę należało pobrać od 8 odrębnych stanów faktycznych (x4)/zdarzeń przyszłych (x4) – 320 zł, a Strona uiściła opłatę jedynie za dwa (80,00 zł).
Strona w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na postanowienie DKIS z 16 grudnia 2021 r. wydane w II instancji zarzuciła naruszenie przepisów:
– art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1 , art. 14h, w związku z art. 169 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w I instancji;
– art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 169 § 4 o.p. przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia mimo że w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych interpretacje indywidualne były wydawane;
– art. 14f § 2 o.p. przez błędną kwalifikację ilości stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych i naliczenie zbyt wysokiej opłaty za wniosek;
– art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli – Organ interpretujący wydawał wobec innych podmiotów interpretacje bez uzależnienia ich wydania od samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.
W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie postanowień obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa doradcy, opłaty od pełnomocnictwa oraz o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawne. W jej uzasadnieniu Strony jako bezpodstawne oceniła oczekiwanie Organu interpretującego o przejęcie przez Wnioskodawcę ciężaru interpretacji przepisu podatkowego tj. art. 5 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zdaniem Strony nie można obowiązku udzielenia pisemnej interpretacji, co do przepisów prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w swym tytule pojęcie prawa podatkowego.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do naliczonej wysokości opłaty od wniosku Organ interpretujący uznał, że Strona przedstawiła kilka stanów faktycznych i są one rozłączne – 4 stany faktyczne i 4 zdarzenia przyszłe (4 zagadnienia).
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawny w składzie trzech sędziów stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zaistniały w niniejszej sprawie spór o obowiązek oceny przez DKIS prowadzonej przez Skarżącego działalności, pod kątem przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku z art. 30ca ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f., w postaci działalności badawczo-rozwojowej (prac rozwojowych) był przedmiotem rozstrzygnięć orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Również tut. Sąd wypowiadał się w tej materii (por. wyroki: z 30 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 891/21, z 23 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 1070/21, z 18 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 815/21), a podzielając zawarte w nich poglądy oraz argumentację i uznając je za własne Sąd posłuży się nimi w niniejszym uzasadnieniu.
Stosownie do treści art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy prawa podatkowego, to zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe (art. 3 pkt 1 o.p.), to z kolei ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Istotnie zatem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma dotyczyć regulacji prawa daniowego. Jednakże w pewnych stanach faktycznych koniecznym będzie odniesienie się również do innych przepisów (gałęzi prawa) bowiem:
– "... organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych"
(wyrok NSA z 15.03.2017r., sygn. akt II FSK 475/15);
– nie tylko w ustawach podatkowych uregulowane są kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość;
– prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku z czynnościami/zaniechaniem regulowanymi również przez inne dziedziny prawa.
Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią porządku prawnego, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego, czy też innych dziedzin prawa. Skład orzekający podziela tym samym stanowisko wyrażone już w orzeczeniu tut. Sądu z 17 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 346/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).
Na kanwie rozpatrywanej sprawy Strona w złożonym wniosku (uzupełnionym na wezwanie DKIS pismem z 23 września 2021 r.) zadała pytanie nr 1:
"Czy podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 30ca o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy."
W pozostawionym bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący sformułował jeszcze trzy pytania, wskazał również przepisy w związku z którymi formułował ów wniosek: art. 5a pkt 38-40, art. 9 ust. 2, art. 22, art. 23, art. 30ca, art. 30cb u.p.d.o.f.
W pierwszej kolejności należy przywołać treść wskazanego przez Skarżącego w pytaniu nr 1 wniosku (po jego modyfikacji) przepisu art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.:
"Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania."
Na potrzeby wyżej zacytowanego przepisu do kwalifikowanych praw własności intelektualnej ustawodawca zaliczył m.in. autorskie prawo do programu pod warunkiem gdy podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska i został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.). Z powyższego wynika, że istotnym elementem warunków opodatkowania stawką z art. 30ca u.p.d.o.f. jest dochód powstający w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, której pojęcie zakreśla "słowniczek" u.p.d.o.f. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową określono jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W kolejny punktach art. 5a u.p.d.o.f. przyjęto na potrzeby tego aktu, iż:
– (pkt 39) badania naukowych to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619) i badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
– (pkt 40) prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Niewątpliwie ww. przepisy zawarte są w ustawie stricte podatkowej i są wzajemnie powiązane - wypełnienie się hipotezy z przepisu art. 5a pkt 39, pkt 40 u.p.d.o.f. warunkuje spełnienie hipotezy w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i dalej art. 30ca ust. 2 i ust. 1. Jakkolwiek przepisy art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. odwołują się do rozumienia pojęć zawartych w innym - niż podatkowy akcie normatywnym (ustawa z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), to zdaniem Sądu przyjęcie poglądu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2, w związku z pkt 1 art. 3 o.p., powodować może, iż nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji, którym jest bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, który ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączą się ona z innymi regulacjami prawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, niepubl.). Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego/przyszłego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, ale i (co Sąd podkreśla) "niepodatkowych" elementów przepisu ustawy podatkowej - z powołaniem się na zakres prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowany zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p, należy uznać za niewłaściwe. W rozpatrywanej sprawie Strona wnioskowała o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konieczność odniesienia się do przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - zdaniem składu orzekającego nie powoduje, że pytanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie może de facto dotyczyć przepisu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. (i w dalszej części art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f.). Sam DKIS podkreślał, że:
"Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy).
(str. 5-6 zaskarżonego postanowienia DKIS)
Warunek ten w zakresie, czy zostaje spełniony podlega zdaniem Sądu ocenie – pierwotnie w stanowisku wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14b § 3 o.p., a następnie podlega weryfikacji przez DKIS, który swoją ocenę stanowiska wnioskodawcy winien zawrzeć w treści interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14c § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze formułowanie przez Organ interpretujący - w zaskarżonym postanowieniu, jako podstawy utrzymania swojego rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku Strony twierdzenia, że:
"... pomimo wezwania wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co oznacza, że "uzupełniony" w wyniku wezwania opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i nie może stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie."
(str. 7 zaskarżonego postanowienia)
– skoro wezwanie nie dotyczyło takich okoliczności lecz stanowiska Skarżącego narusza art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h o.p. Również samo wezwanie DKIS obarczone jest wadą naruszenia art. 169 § 1, w związku z art. 14b § 3 i 14c § 1 o.p. albowiem DKIS dokonał w nim nieuprawnionej zmiany elementu wniosku Skarżącego uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji swojej działalności pod kątem przesłanki z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. za niekompletny stan faktyczny.
Sąd uznaje, że pod pozorem wezwania o uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.) na samą Stronę. Mianowicie jako element stanu faktycznego DIAS uznał kwalifikację prowadzonej przez Skarżącego działalności jako twórczej, obejmującej prace rozwojowe i nakazał, by Strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności. Innymi słowy Organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy, których miało brakować - aby to co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Stronę mogło zostać uznane za wypełniające, wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości DKIS wzywał o ocenę, czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą/stanowi prace rozwojowe, czyli, by Skarżący sam sobie odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli element stanu faktycznego z jego oceną, a po wtóre to właśnie kwestia kwalifikacji prowadzonej przez Stronę działalności do prac rozwojowych/działalności twórczej i w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. stanowiły zagadnienia objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Sąd podziela tym samym stanowisko prezentowane w orzecznictwie dotyczącym podobnych - względem zaskarżonego - postanowień DKIS dotykających wykładni przepisów odnoszących się do działalności badawczo-rozwojowej (art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wobec przedstawianych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (prowadzonej/mającej być prowadzoną działalności):
– "... wymaganie od Skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że Skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.
Żądanie od Skarżącego uzupełnienia stanu faktycznego poprzez informację czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności."
(wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 1350/21 - LEX nr 3283985).
– "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f."
(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., poz. II FSK 1049/21 LEX nr 3284074).
Sąd nie podziela poglądu DKIS jakoby Wnioskodawca swoją subiektywną oceną obejmował stan faktyczny. Sformułowanie:
"Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wdanie indywidualnej interpretacji podatkowej."
jest częścią stanowiska Wnioskodawcy w sprawie przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które winno podlegać ocenie DKIS stosownie do przepisu art. 14c § 1 o.p.
Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1 , art. 14h, w związku z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpoznania i w tym zakresie zarzuty skargi uznaje za uzasadnione.
Sąd wskazuje również, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący sformułował 4 pytania odnośnie 1 stanu faktycznego i 1 zdarzenia przyszłego, a DKIS zażądał w oparciu o art. 14f § 2 o.p. opłaty w wysokości łącznej 320,00 zł uznając, że wniosek obejmuje łącznie 8 odrębnych zagadnień. W opinii Sądu sprowadzenie uzasadnienia naliczenia wielokrotności opłaty jedynie poprzez proste przemnożenie ilości pytań (4) i sumę ilości wskazanych we wniosku stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych (2) nie odpowiada treści art. 14f § 2 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem:
"W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego."
Mowa w nim o odrębnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, czego Organ ani w treści zaskarżonego postanowienia, ani w treści poprzedzającego je postanowienia pierwszoinstancyjnego nie wykazał - w kontrze do wyraźnego oznaczenia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Skarżącego w poz. 67 – Liczba zaistniałych stanów faktycznych: 1 i poz. 68 – Liczba zaistniałych zdarzeń przyszłych: 1. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1801/13, opłatę pobiera się od przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i bez wpływu na wysokość opłaty pozostaje, iż do jednego stanu faktycznego zadano kilka pytań lub pytania te dotyczą różnych podatków. Każda sprawa winna być rozpatrywana indywidualnie i automatyzm przypisywania odrębnej opłaty każdemu z zadanych we wniosku pytań jest nieuzasadniony – aczkolwiek zdaniem Sądu niewykluczony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2017 r. o sygn. akt I FSK 630/15 - LEX nr 2315626) i wymaga indywidualnego podejścia oraz uzasadnienia (analizy), których to Sąd nie dopatrzył się ani w treści wezwania DKIS z 23 września 2021 r. ani w postanowieniach wydanych w obu instancjach. Wielokrotność opłaty wywiedziono wyłącznie w oparciu o wskazane wyżej proste działanie matematyczne, a DKIS nie wykazał w czym upatruje odrębności i rozłączności dla ośmiu odrębnych zagadnień jakie miał zawierać wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzestając jedynie na ogólnych uwagach z powołaniem na przykłady z orzecznictwa. W tym zakresie Sąd upatruje naruszenia art. 14f § 2 oraz art. 120 i art. 121, w związku z art. 14h o.p. i art. 169 § 4 o.p.
Wobec zaistnienia podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku z uwzględnieniem zawartego w przepisie 135 p.p.s.a. prawa do wyeliminowani z obrotu prawnego - poprzedzającego zaskarżone - postanowienia Organu interpretującego z dnia 21.10.2021 r. nr 0113-KDWPT.4011.291.2021.2.MH. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego zostało oparte o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. i uwzględniało uiszczony wpis od skargi opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.