I SA/Wr 839/24

I SA/Wr 839/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Iwona Solatycka
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, ust. 2 pkt 3 i ust. 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2c, art. 22a ust. 1, art. 22c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 32, art. 87 ust. 1 i art. 91
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Tezy
Wobec braku przepisów przejściowych dla zmienionego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. – jego prokonstytucyjna wykładnia w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, opisanym we wniosku Strony, wymaga przyjęcia, że działanie analizowanego przepisu nie może odnosić się do sprzedaży nieruchomości (a także ich części lub udziałów w nich), które do dnia ich zbycia nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez osoby fizyczne będące ich właścicielami, jeśli osoby te zaczęły wykorzystywać te nieruchomości w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej jeszcze przed dniem 1 stycznia 2015 r., a korzystając z nich w ten sposób od tej daty w dalszym ciągu nie ujmowały ich w tej ewidencji i nie dokonywały od nich odpisów amortyzacyjnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Iwona Solatycka, , Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi K. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2024 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.466.2024.4.MAP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem administracji publicznej.
1.1. Przedmiotem skargi K. H. (dalej: Strona, Wnioskodawczyni, Podatniczka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretujący, organ podatkowy) z dnia 16 września 2024 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.466.2024.4.MAP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT).
1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 6 czerwca 2024 r. wpłynął wniosek Podatniczki o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, nieujętej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w zakresie PIT oraz podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Kwestia opodatkowania z tytułu VAT została objęta odrębnym rozstrzygnięciem, natomiast niniejsza sprawa dotyczy opodatkowania w zakresie PIT. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
W 2004 r. Wnioskodawczyni nabyła w D., w gminie J., nieruchomość rolną - niezabudowaną działkę gruntu o powierzchni [...] ha. W chwili zakupu nieruchomości Podatniczka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni zakupiła nieruchomość na wyłączną własność jako osoba fizyczna do majątku prywatnego. Jej zamiarem było stworzenie siedliska rolniczego, na które miały składać się dom jednorodzinny, budynek gospodarczy i staw rybny wraz z infrastrukturą techniczną. O pozwolenie na budowę Wnioskodawczyni wystąpiła jako osoba fizyczna i uzyskała je w ramach zarządu nieruchomością prywatną. W takiej formie został wybudowany budynek w latach 2005-2006 o powierzchni użytkowej [...] m2.
W 2007 r. powstała koncepcja wykorzystania części nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Od dnia 27 kwietnia 2007 r. część budynku ([...] m2) wykorzystywana była do świadczenia usług gastronomicznych i noclegowych pod szyldem [...]. Pozostała część budynku ([...] m2) przeznaczona została na cele mieszkaniowe. Podatniczka prowadziła ww. działalność gospodarczą, rozliczając PIT na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Podatniczka prowadziła księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencje dla celów podatku VAT. Budynek, ani jego część wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ z założenia miały stanowić majątek prywatny. Wykorzystanie nieruchomości do celów działalności gospodarczej miało być wyłącznie czasowe, z możliwością zmiany sposobu użytkowania, np. w sytuacji braku zainteresowania oferowaną usługą gastronomiczną. Ostatecznie Podatniczka zakładała przywrócenie pierwotnej, mieszkaniowej funkcji całego obiektu. Do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nigdy nie zaliczyła odpisów amortyzacyjnych.
Strona podała w opisie zdarzenia przyszłego, że aktualnie zamierza zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej oraz sprzedać wyżej opisaną nieruchomość. Pozyskane środki planuje przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe.
W związku ze wskazanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy przychody (dochody) ze zbycia ww. nieruchomości będą stanowić źródło przychodu (dochodu) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.; dalej: ustawa o PIT), czy też ewentualne przychody (dochody) ze zbycia tej nieruchomości trzeba będzie traktować jako przychody (dochody) z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT i opodatkować na zasadach określonych w art. 24 ust. 2 tejże ustawy?
W ocenie Wnioskodawczyni, planowana sprzedaż nieruchomości nie zostanie opodatkowana PIT. Podatniczka nie ujęła przedmiotowej nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej działalności gospodarczej, a także nie zaliczała odpisów amortyzacyjnych do kosztów tej działalności. W tym zakresie powołała się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2024 r. o sygn. akt II FPS 8/13 (wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Podniosła także, że uchwała ta jest nadal stosowania przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2021 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.442.2021.3.KO. Zdaniem Podatniczki, odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, która nie była środkiem trwałym, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Planowana czynność – według Wnioskodawczyni – nie będzie także podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, z uwagi na upływ ponad 5 lat od daty nabycia przedmiotowej nieruchomości.
1.3. DKIS, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Strony, które przedstawiono we wniosku, jest nieprawidłowe. Organ podatkowy, mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, stwierdził, że w sytuacji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (zabudowanej budynkiem) zdarzenie to będzie podlegać opodatkowaniu PIT, a przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości należy traktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Zdaniem organu interpretującego, planowana czynność w istocie będzie odpłatnym zbyciem składnika majątku spełniającego kryteria środka trwałego, a przez to podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Według DKIS, do przychodu uzyskanego z tego tytułu znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT niezależnie od tego, czy Podatniczka wprowadziła przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie. Organ podatkowy zwrócił też uwagę, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy tym przychód ów jest opodatkowany w oparciu o dyspozycję art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził tych składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Zdaniem organu interpretującego, ww. przepis reguluje wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku. Wskazano przy tym, że zdarzeniem objętym regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia wymienionego w tym przepisie składnika majątku. Jak argumentował DIAS, z literalnej wykładni przepisów ustawy o PIT wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.
Powyższe, zdaniem DKIS, oznacza, że w sytuacji, gdy Skarżąca dokona sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, która była przez nią wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej, osiągnie wówczas przychód z działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu zgodnie z wybraną formą opodatkowania dochodów z tytułu działalności gospodarczej.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona zaskarżyła powołaną na wstępie interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:
a) art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT poprzez przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności od 2007 r., niewprowadzonej do ewidencji środków trwałych, podlega opodatkowaniu PIT,
b) art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP) przez ich niezastosowanie w celu udzielenia ochrony interesów w toku lub potrzeby ochrony praw nabytych w sytuacji, gdy zmiana przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2015 r., w sposób niekorzystny zmieniła sytuację prawną zbywców nieruchomości wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz niewpisanych do ewidencji środków trwałych.
Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 121 w związku z art 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej O.p.), przez jego niewłaściwą interpretację mającą wpływ na treść orzeczenia, polegające na niezasadnym ograniczeniu rozpatrzenia sprawy wyłącznie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT obowiązującej od dnia 1 stycznia 2015 r., a wprowadzonej nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1326; dalej ustawa nowelizująca lub nowelizacja), bez uwzględnienia stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r., aktualnego w dacie ponoszenia nakładów i rozpoczęcia użytkowania nieruchomości, co skutkowało dokonaniem częściowej oceny wniosku oraz wydaniem interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy.
W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca podniosła, że w porządku prawnym, obowiązującym w dacie ponoszenia nakładów, opodatkowanie sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej do działalności gospodarczej uzależnione było od faktu wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych. Jeśli podatnik nie zdecydował się na wprowadzenie takiej nieruchomości do ewidencji środków trwałych, nie miał prawa do odliczania odpisów amortyzacyjnych, ale przy sprzedaży stosował zasady opodatkowania takie jak do sprzedaży majątku prywatnego - po upływie 5 lat podatek dochodowy nie występował. Skarżąca w sposób świadomy wybrała taką możliwość. W okresie od maja 2007 roku nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, co skutkowało ustaleniem wyższej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i w konsekwencji za wszystkie te lata zapłaciła wyższy PIT. Była przy tym przekonana, że przy sprzedaży tej nieruchomości po upływie 5 lat podatek dochodowy nie wystąpi. Stanowisko Skarżącej wielokrotnie potwierdzały orzeczenia sądów administracyjnych. W dniu 17 lutego 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął z kolei uchwałę (sygn. akt II FPS 8/13), wyrażając w niej pogląd, że zbycie nieruchomości, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 roku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.
Skarżąca podkreśliła, że zmiana treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. (który to przepis stał się podstawą wydanej interpretacji), została dokonana bez przepisów przejściowych, z naruszeniem zasady ochrony interesów w toku i praw słusznie nabytych. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Odnosząc się do powołanego w skardze naruszenia przepisów art. 2 i 32 Konstytucji RP, organ podatkowy stwierdził, że instytucja interpretacji indywidualnej nie została stworzona w celu identyfikowania przepisów, które budzą wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. Zdaniem DKIS, w niniejszej sprawie nie może toczyć się spór, czy poddane interpretacji przepisy zapewniają odpowiednią ochronę praw nabytych, co ewentualnie mogłoby uzasadniać zarzut ich sprzeczności z zasadami wyrażonymi w Konstytucji RP. Organ podniósł, że oceny przepisów w tym aspekcie może bowiem dokonać jedynie Trybunał Konstytucyjny.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, uchyla tą interpretację. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest ustalenie czy przychody z planowanej przez Skarżącą sprzedaży nieruchomości – w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej – będą traktowane jako przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT czy też będą traktowane jako przychody w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT. Zdaniem Strony, przychody z planowanej przez nią sprzedaży nieruchomości – w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej – powinny zostać potraktowane jako przychody w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT. Natomiast z powodu upływu ponad 5 lat od daty nabycia przedmiotowej nieruchomości, planowana czynność – według Skarżącej – nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego. Tego stanowiska nie podziela organ podatkowy, wskazując, że sprzedaż nieruchomości, która była wykorzystywana do działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT.
W tak zarysowanym sporze, uwzględniając okoliczności sprawy, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca.
3.4. Prezentując ramy prawne sprawy, wskazać należy, że – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.
Wyjątek określony w ust. 3 art. 14 ustawy o PIT nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Tymczasem nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży nie jest budynkiem mieszkalnym ani lokalem mieszkalnym i co do tej kwestii nie ma sporu między stronami. W opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że budynek ma charakter mieszkalno-usługowy, gdzie tylko część budynku ([...] m2) przeznaczona została na cele mieszkaniowe, natomiast powierzchnia [...] m2 wykorzystywana była do świadczenia usług.
Jako odrębne źródło przychodów, ustawa o PIT wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). Na mocy art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:
a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu (pogrubienie Sądu) w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
Wyjątek określony w ust. 2c art. 14 ustawy o PIT nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Tymczasem nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży nie jest budynkiem mieszkalnym ani lokalem mieszkalnym i co do tej kwestii nie ma sporu między stronami.
Składniki majątku, które mogą stanowić środek trwały w działalności gospodarczej, zostały wymienione w art. 22a i 22c ustawy o PIT w związku z regulacjami dotyczącymi amortyzacji. Na mocy art. 22a ust. 1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Z kolei art. 22c ustawy o PIT stanowi, że amortyzacji nie podlegają:
1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy,
3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a,
5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności
- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Z powyższych przepisów, w szczególności z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również – co do zasady – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (środek trwały), podlegającej ujęciu w ewidencji środków trwałych.
Należy mieć przy tym na względzie fakt, że powyższe przepisy zostały powołane w brzmieniu aktualnie obowiązującym.
W dacie zakupu nieruchomości przez Skarżącą (po dniu 1 stycznia 2004 r.) przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT brzmiał jednak następująco: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:
a) środkami trwałymi,
b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
c) wartościami niematerialnymi i prawnymi
- ujętych (pogrubienie Sądu) w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
3.5. W tym miejscu warto przypomnieć, że brzmienie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT (do momentu jego zmiany z dniem 1 stycznia 2015 r.) było przedmiotem licznych orzeczeń, które przywołane zostały w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r. o sygn. akt II FPS 8/13. Szereg składów orzekających sądów administracyjnych, zwłaszcza NSA, prezentował tezę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części albo udziału w nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c ustawy o PIT, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Niektóre składy prezentowały jednak tezę przeciwną, uznając, że brak formalnego ujęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nieruchomości (lub jej części albo udziału w nieruchomości) jest bez znaczenia dla zaliczenia przychodu z jej sprzedaży do przychodów z działalności gospodarczej. Uzasadniając takie stanowisko, podkreślały, że kluczowe znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste wykorzystywanie składnika majątku w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż sam fakt wykorzystania nieruchomości (lub jej części albo udziału w nieruchomości) w tej działalności jest wystarczający dla opodatkowania przychodu z jej zbycia jako przychodu z działalności gospodarczej. Warto przy tym zaznaczyć, że większość składów NSA zajmowała pierwsze z ww. stanowisk.
W celu wyjaśnienia przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, którego stosowanie wywołało powyższe rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Rzecznik Praw Obywatelskich, wnioskiem z dnia 1 sierpnia 2013 r., RPO-676612-V/11/JG, zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy?".
Rozstrzygając powyższe zagadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) podjął 17 lutego 2014 r. (sygn. akt II FPS 8/13) podjął następującą uchwałę: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.".
W uzasadnieniu uchwały, podkreślono, że do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza),
2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).
NSA w uzasadnieniu uchwały argumentował, że użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie "sprzedaży", jak i określenie "środka trwałego", pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również przesłanka druga, tj. konieczność "ujęcia" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego, po odczytaniu zwrotu "ujęcie" prowadzi do jednoznacznych rezultatów. W Słowniku języka polskiego, pod hasłem "ująć", między innymi czytamy: "sformułować coś w pewien sposób, dać czemuś określoną formę" (zob. red. M. Szymczak: Słownik języka polskiego, Warszawa 1989 r., s. 587). Zdaniem NSA, mając na uwadze zasady wykładni językowej nie ulega wątpliwości, że dokonana sprzedaż środka trwałego bezwzględnie powinna być poprzedzona uprzednim właściwym "sformułowaniem go – ujęciem" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych.
NSA stanął przy tym na stanowisku, że wyniki wykładni systemowej wewnętrznej w odniesieniu do przepisów ustawy o PIT nie mogą podważać rezultatów zaprezentowanej wyżej wykładni językowej, która pozostaje wykładnią podstawową. W rezultacie tego – zdaniem NSA – obowiązek ewidencjonowania środków trwałych, wywodzony z art. 22d ust. 2 ustawy o PIT, nie jest argumentem wystarczającym do obalenia wyników wykładni językowej.
3.6. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że krótko po podjęciu ww. uchwały przez NSA, do Sejmu wpłynął projekt zmiany ustawy o PIT. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy (Sejm VII kadencji – druk nr 2330) projektowana nowelizacja przewidywała m.in. doprecyzowanie przepisów ustawy o PIT w zakresie ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Jej celem miało być wyraźne wskazanie, że zbycie składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z tej działalności. Dotyczyło to zarówno składników, które z uwagi na przewidywany okres ich używania krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych, jak i składników, których podatnik - pomimo takiego obowiązku - nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W efekcie od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu (pogrubienie Sądu) w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Biorąc pod uwagę poprzednie brzmienie przepisu, w którym była mowa o środkach trwałych "ujętych" w ewidencji środków trwałych, trudno uznać wprowadzoną nowelizację za "doprecyzowanie już istniejących regulacji" (o czym była mowa uzasadnieniu projektu ustawy). Na uwagę zasługuje również fakt, że zmiana treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT została dokonana bez żadnych przepisów przejściowych (przepisy intertemporalne zawarte są bowiem w art. 7-14 i art. 16 ustawy nowelizującej, lecz żaden z nich nie odnosi się do zmiany analizowanego przepisu), a więc z naruszeniem zasady ochrony interesów w toku.
Uwzględniając chronologię zdarzeń w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: wprowadzenie do ustawy o PIT brzmienia przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., zakup przez Skarżącą nieruchomości w 2004 r. oraz jej decyzje o:
- rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej w 2007 r.,
- wykorzystaniu nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej,
- nieujmowaniu przedmiotowej nieruchomości w ewidencji środków trwałych i niedokonywaniu odpisów amortyzacyjnych,
można przyjąć, że Podatniczka miała słuszne podstawy, aby oczekiwać, że ewentualna sprzedaż nieruchomości w przyszłości nie spowoduje powstania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przy wykorzystaniu tego składnika majątkowego. Słuszność założeń Skarżącej opartych na tym, że nie ujmowała ona nieruchomości – wykorzystywanej w działalności gospodarczej – w ewidencji środków trwałych i nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, została ugruntowana treścią ww. uchwały NSA z dnia 17 lutego 2014 r. Strona bowiem przyjęła, że skoro "na bieżąco" płaci wyższy podatek (nie korzystając z odpisów amortyzacyjnych), to w przyszłości będzie od tego podatku uwolniona, to znaczy, że zastosowanie względem niej będzie miał przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.
Tymczasem nowelizacja art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT – wprowadzona bez przepisów przejściowych – od dnia 1 stycznia 2015 r. stworzyła swoistą pułapkę wobec Skarżącej. Analizowaną nowelizacją ustawodawca zmienił "reguły gry", pozbawiając ją (oraz innych przedsiębiorców znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej) – z uwagi na brak odpowiednich regulacji intertemporalnych w tym zakresie – w sposób bezwarunkowy i nieodwołalny możliwości realizacji założeń ekonomicznych, poczynionych jeszcze u progu podejmowania decyzji o rozpoczęciu działalności gospodarczej, nawet na wiele lat wcześniej. Takie postępowanie ustawodawcy – w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego – stanowi naruszenie zasady ochrony interesów w toku.
3.7. Należy bowiem mieć na względzie, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK lub Trybunał), że swoboda kształtowania systemu podatkowego przez ustawodawcę równoważona jest istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych, w myśl wyroku Trybunału z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01 (OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46), należą w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej. Z wyinterpretowanej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynika z kolei zakaz zastawiania przez prawodawcę "pułapek" na obywateli, formułowania obietnic bez pokrycia albo też nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania (zob. wyrok TK z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. P 4/11, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 82). Z zasady tej wyprowadzono zasadę ochrony interesów w toku, którymi są przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów, lecz niezakończone w sytuacji, gdy owe przepisy uległy zmianie (por. wyrok TK z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6)1997, poz. 64). W myśl tej zasady sytuacja prawna podmiotów, których dotyczy nowa regulacja, powinna być poddana przepisom przejściowym umożliwiającym im dokończenie przedsięwzięć podjętych na gruncie wcześniejszej regulacji (por. wyrok TK z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. SK 37/01, OTK ZU nr 1/A/2003, poz. 3; wyrok TK z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt P 11/24, OTKA z 2024 r., poz. 109).
3.8. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, podkreślić należy, że – jak zaznaczono w części ogólnej uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej – wprowadzać miał on "również przepisy stanowiące doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą". Proponowane zmiany miały zaś "przyczynić się do zwiększenia pewności prawa. W tej grupie znajdują się również zmiany ukierunkowane na zapewnienie spójności pomiędzy obiema ustawami o podatku dochodowym, tam gdzie takie zróżnicowanie nie ma uzasadnienia merytorycznego, a także uwzględnienie bieżącego orzecznictwa sądów administracyjnych." (pogrubienia pochodzą od Sądu).
Wskazując zakres projektowanej nowelizacji, zaznaczono (por. punkt 15), że przewiduje ona doprecyzowanie przepisów ustawy o PIT i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W odniesieniu się do tego punktu (pod pozycją Ad. 15.) wyjaśniono, że "Zmiana dotycząca sposobu ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej ma charakter doprecyzowujący. Jej celem jest wyraźne wskazanie, że zbycie składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z tej działalności. Dotyczy to składników, które z uwagi na przewidywany okres ich używania krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych, jak również składników, których podatnik - pomimo takiego obowiązku - nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.".
W części II. uzasadnienia projektu, poświęconej omówieniu poszczególnych przepisów, w odniesieniu do zmian w ustawie o PIT, przy art. 2. pkt 5 projektowanej ustawy nowelizującej (zmiana dotycząca art. 14 ustawy o PIT), zaznaczono, że zmiana ust. 2 pkt 1 ma na celu "doprecyzowanie, iż zbycie składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z tej działalności. Dotyczy to zarówno składników, które z uwagi na przewidywany okres ich użytkowania, krótszy niż rok, nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych jak i składników, których podatnik - pomimo takiego obowiązku - nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych".
W ocenie Sądu, zmianę słowa "ujętymi" na "podlegającymi ujęciu" w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, wprowadzoną ww. ustawą nowelizacyjną z dniem 1 stycznia 2015 r., trudno jednak uznać za "doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą" lub za przyczyniającą się do zwiększenia pewności prawa. Po pierwsze, ww. uchwała NSA z dnia 17 lutego 2014 r. o sygn. akt II FPS 8/13 jednoznacznie wyjaśniała wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności, które na tle dotychczasowej regulacji pojawiły się w orzecznictwie sądów administracyjnych, a zaprezentowaną w niej wykładnię organy podatkowe również zmuszone były odpowiednio uwzględniać. Po drugie, zmiana brzmienia analizowanego przepisu stworzyła – jak już wyżej wskazano – swoistą pułapkę na tych podatników, którzy kierując się dotychczasowym brzmieniem tego przepisu, utrwalonym wykładnią zawartą w ww. uchwale NSA, celowo nie ujmowali w ewidencji środków trwałych składników swego majątku w postaci nieruchomości lub ich części, które pierwotnie miały charakter mieszkalny, a następnie były wykorzystywane w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, aby późniejsze zbycie takich składników nie skutkowało dla nich powstaniem przychodu z działalności gospodarczej.
Uwzględniając chronologię zdarzeń, trudno nie odnieść wrażenia, że projektodawca przygotował tę zmianę celowo w reakcji na ww. uchwałę NSA, mając pełną świadomość, że poprzez jej dokonanie zniweluje skutki tego orzeczenia dla budżetu. Warto zatem przypomnieć, że przedmiotowa uchwała z dnia 17 lutego 2014 r., była skutkiem przedstawienia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zagadnienia prawnego, przekazanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich wnioskiem z dnia 1 sierpnia 2013 roku, RPO-676612-V/11/JG o podjęcie stosownej uchwały wyjaśniającej. Tymczasem projekt ww. ustawy nowelizującej wpłynął do Sejmu VII kadencji dopiero w dniu 14 kwietnia 2014 r., otrzymując oznaczenie jako druk nr 2330 (pogrubienia pochodzą od Sądu). Taki sposób działania rodzi w ogóle wątpliwość co do zachowania w tym zakresie standardu uczciwej legislacji. Ograniczenie przyznanych na gruncie dotychczasowych regulacji praw podmiotowych i ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych może nastąpić jedynie, gdy przemawia za tym konieczność realizacji innej wartości konstytucyjnej (por. wyrok TK o sygn. P 4/11). Jednocześnie za taką wartość nie można uznać kierowania się przez państwo wyłącznie fiskalizmem (por. punkt 4.2 wyroku TK z dnia 21 listopada 2024 r. o sygn. akt P 11/24, OTK 109/A/2024).
3.9. Z tych powodów za słuszny należało uznać zarzut skargi o naruszeniu art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, albowiem akceptacja stanowiska organu podatkowego w okolicznościach niniejszej sprawy prowadziłaby do pozbawienia Strony ochrony prawnej, którą zapewniają jej ww. zasady, które wywodzone są wprost z tych przepisów, o czym z kolei przesądził Trybunał w powołanych wcześniej wyrokach. Wykładnię zaprezentowaną przez TK w tych orzeczeniach tutejszy Sąd zobowiązany jest uwzględnić, stosując w sprawie oba ww. przepisy Konstytucji RP, zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, ustanawiającego zasadę jej nadrzędności i zasadę bezpośredniego stosowania jej przepisów, a przy tym zgodnie z hierarchią norm prawnych, ustaloną w art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, w ramach której zajmuje ona bezwzględnie najwyższe miejsce. To z kolei oznacza, że – wobec braku odpowiednich, a ściślej: jakichkolwiek, przepisów przejściowych dla zmienionego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. – jego prokonstytucyjna wykładnia w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, opisanym we wniosku Strony, wymaga przyjęcia, że działanie analizowanego przepisu nie może odnosić się do sprzedaży nieruchomości (a także ich części lub udziałów w nich), które do dnia ich zbycia nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez osoby fizyczne będące ich właścicielami, jeśli osoby te zaczęły wykorzystywać te nieruchomości w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej jeszcze przed dniem 1 stycznia 2015 r., a korzystając z nich w ten sposób od tej daty w dalszym ciągu nie ujmowały ich w tej ewidencji i nie dokonywały od nich odpisów amortyzacyjnych.
3.10. Biorąc powyższe pod uwagę, nie można uznać za słuszną oceny DKIS, że sprzedaż nieruchomości, która była wykorzystywana do działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, czy przedmiotowa nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych czy też nie. Natomiast prawidłowa jest ocena Skarżącej, że przychody z planowanej przez nią sprzedaży nieruchomości – w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej – powinny zostać potraktowane jako przychody w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.
3.11. Powyższe naruszenia prawa wprost przełożyły się na wadliwe rozstrzygnięcie DKIS, wyrażone w zaskarżonej interpretacji. To z kolei stanowi podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku.
3.12. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zważywszy na wynik sprawy oraz okoliczność, że Skarżącą reprezentował w sprawie pełnomocnik będący doradcą podatkowym, którego wynagrodzenie w kwocie 480,00 zł ustalono w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), a obok którego na koszty złożyła się jeszcze opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz – uiszczony przez Skarżącą – wpis sądowy w wysokości 200,00 zł.