I SA/Wr 838/24

I SA/Wr 838/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Kieres
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 16i ust. 5
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Piotr Kieres, AWSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant starszy specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi B.C.P. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.453.2024.1.ED w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym
1.1. Przedmiotem skargi B. SP. z o.o. (dalej: Spółka/ Skarżąca/Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 23 września 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.453.2024.1.ED w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
1.2. Z wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej, wniesionego w dniu 26 sierpnia 2024 r., wynika, że Spółka jest spółką z siedzibą w Polsce podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności produkcja i sprzedaż katalizatorów. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W dniu 3 lipca 2023 r. doszło do podziału przez wydzielenie B.(1) sp. z o.o., jako spółki dzielonej, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18) poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej, stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą. Wnioskodawca w wyniku podziału oraz sukcesji praw i obowiązków przejął w szczególności zakład produkcji katalizatorów w Ś. W skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły także środki trwałe oraz umowy zawarte z dostawcami i odbiorcami. Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej uPDOP) Spółka ustaliła wartość początkową środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu podzielonego. Zgodnie z art. 16h ust. 3 uPDOP Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot podzielony, z uwzględnieniem art. 16i. W efekcie, Spółka w ramach prowadzonej działalności posiada i wykorzystuje składniki majątkowe stanowiące środki trwałe w rozumieniu art. 16a uPDOP (dalej środki trwałe), podlegające amortyzacji. Co do zasady środki trwałe podlegają amortyzacji tzw. metodą liniową, o której mowa w art. 16h uPDOP. Spółka dokonuje również jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których wartość początkowa jest równa bądź niższa niż 10.000 zł. Dla środków trwałych amortyzowanych metodą liniową Spółka zamierza dokonać wstecznego obniżenia stawek amortyzacyjnych ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2024 r. do poziomu powyżej 0% (na przykład 0,1% lub więcej) na podstawie art. 16i ust. 5 uPDOP. Obniżenie stawek amortyzacyjnych będzie dotyczyło już wykorzystywanych wcześniej środków trwałych. Środki trwałe, w odniesieniu do których Wnioskodawca zamierza obniżyć stawki amortyzacyjne nie były oraz nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności, z tytułu której dochody podlegały lub podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Były one wykorzystane w takiej działalności przez podmiot dzielony. Decyzja o wstecznym obniżeniu stawek amortyzacyjnych, ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2024 r. lub od 1 dnia każdego kolejnego roku podatkowego, może zostać podjęta również w kolejnych latach podatkowych. W zależności od sytuacji, Spółka dokona również stosownej korekty uprzednio złożonego zeznania rocznego CIT-8, wykazując obniżoną wysokość kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych (np. w przypadku podjęcia decyzji o obniżeniu stawek amortyzacyjnych już w roku 2025, ale ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2024 r.).
W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) Spółka sformułowała pytanie: czy Spółka jest uprawniona do wstecznego obniżenia stawek amortyzacyjnych od przyjętych do amortyzacji środków trwałych do dowolnej wysokości (wyższej niż 0%), w tym również za wcześniejsze lata podatkowe?
Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do wstecznego obniżenia stawek amortyzacyjnych od przyjętych do amortyzacji środków trwałych do dowolnej wysokości (wyższej niż 0%), w tym również za wcześniejsze lata podatkowe. Odwołała się do treści art. 16a ust. 1 uPDOP, art. 16i ust. 1 i ust. 5 uPDOP i wskazała, że z wyżej powołanego przepisu art. 16i ust. 5 uPDOP wynika jednoznacznie, że podatnicy amortyzujący środki trwałe wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej z zastosowaniem metody liniowej, mogą obniżyć stosowane dla celów podatkowych stawki amortyzacyjne w stosunku do stawek określonych w Wykazie stawek. W przypadku Spółki nie znajdzie zastosowania art. 16i ust. 8 uPDOP. Wykładnia gramatyczna art. 16i ust. 5 uPDOP uzasadnia zatem wniosek, że wolą ustawodawcy było (i jest) stworzenie podatnikom możliwości modyfikowania podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy w sposób elastyczny, poprzez możliwość korygowania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów również w latach wcześniejszych (wsteczna korekta odpisów amortyzacyjnych). Tym samym wobec faktu, iż przedmiotowy przepis art. 16i ust. 5 zd. 2 uPDOP nie wskazuje, o który tzw. "następny" rok podatkowy chodzi, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy jednoznacznie, iż obniżenia stawki amortyzacyjnej można dokonywać: począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych albo od pierwszego miesiąca każdego (jakiekolwiek) kolejnego roku podatkowego, następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych, przy czym zmiany te mogą być dokonywane zarówno "na bieżąco", jak i wstecznie, z uwzględnieniem oczywiście okresu przedawnienia zobowiązania podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis artykułu 16i ust. 5 uPDOP nie zawiera zatem ograniczenia dokonywania wstecznej korekty amortyzacji. Skoro więc ustawodawca wprost nie wprowadził takiego wyłączenia, to nie jest zasadnym domniemywać, że taki zakaz istnieje. Zawarte w art. 16i ust. 5 uPDOP terminy nie wprowadzają zakresu czasowego dokonywania tych zmian, lecz określają jedynie "punkty w czasie" (tj. miesiące), od których obniżenie stawki amortyzacyjnej może być dokonywane (tj. od których wysokość odpisów amortyzacyjnych może być ustalana przy zastosowaniu obniżonej stawki). Przepis ten nie wprowadza natomiast limitu czasowego na dokonanie obniżenia stawki amortyzacyjnej. Również literalna wykładnia przedmiotowego przepisu nie pozwala na stwierdzenie, że zmiany stawek amortyzacyjnych można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe). W konsekwencji takiej konstrukcji uregulowań, w ocenie Wnioskodawcy, zmiany stawek amortyzacyjnych można dokonać zarówno "na bieżąco" (tzn. korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów), jak i "wstecz" (tzn. za okresy wcześniejsze). Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również treść uzasadnienia projektu nowelizacji uPDOP, w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 uPDOP (zob. druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.), w którym wskazano, że: "podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania." Ponadto, Wnioskodawca zauważył, iż jego stanowisko znajduje oparcie również w art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej OP). Za słusznością stanowiska Spółki przemawia również fakt, że wsteczna zmiana stawek amortyzacji podatkowej w istocie stanowi jedynie techniczne rozliczenie kosztu w czasie, które nie rzutuje wstecznie na treść obowiązków podatkowych. Nie spowoduje jednocześnie, że Spółka uzyska w rozliczeniu globalnym korzyści podatkowe, ponieważ górną granicą sumy odpisów amortyzacyjnych pozostaje wartość początkowa środka trwałego podlegającego amortyzacji. Brak zatem racjonalnego uzasadnienia do odmowy retrospektywnej zmiany (zwiększenia lub zmniejszenia) stawek amortyzacji. Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowana już linia orzecznicza sądów administracyjnych.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy ma on prawo obniżyć stawki amortyzacji w odniesieniu do posiadanych środków trwałych, amortyzowanych metodą liniową, z mocą wsteczną tj. od dnia 1 stycznia 2024 r. lub w przyszłości od 1 dnia każdego kolejnego roku podatkowego, przy czym decyzja taka może zostać podjęta także po złożeniu zeznania CIT-8 za rok, za który stawki amortyzacji zostaną obniżone.
1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16f ust. 1 i ust. 3, art. 16h ust. 2 i ust. 4, art. 16i ust. 1, ust. 4, ust. 5 i 8 uPDOP i wskazał, że powołane przepisy art. 16i ust. 4 i ust. 5 uPDOP, nie zabraniają odpowiednio podwyższenia czy obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zwiększenia/zmniejszenia począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo jej zwiększenia/zmniejszenia począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 4 i ust. 5 uPDOP, pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Zatem, ww. przepisy umożliwiły podatnikom podwyższenie/obniżenie stawek amortyzacyjnych, nie określając przy tym szczegółowych zasad tego procesu, za wyjątkiem określenia terminów, w których może do tych zmian dojść (czyli począwszy od miesiąca wprowadzenia do ewidencji lub od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego) oraz w przypadku stosowania dla tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych metodą liniową. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w art. 16i ust. 4 i ust. 5 uPDOP, ustawodawca jasno określił, kiedy może nastąpić modyfikacja stawki z Wykazu, stwierdzając, że zmiany stawki w odniesieniu do: a) środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji – dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji; b) środków pozostających już w ewidencji – dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Zasady zawarte w art. 16i ust. 4 i ust. 5 uPDOP nie oznaczają, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać "wstecz". Wyrażenie "następny", zdaniem organu podtakowego, oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc podwyższenia/obniżenia stawek amortyzacji środków trwałych, które zostały wprowadzone do ewidencji we wcześniejszym okresie można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. Wskazuje na to także treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.).
W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego, zmiany stawek amortyzacyjnych Spółka może dokonać począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przez słowo "następny" należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym. Natomiast Spółka nie może w trakcie lub po zakończeniu roku podatkowego w którym stosowała obniżone stawki podjąć decyzji dotyczącej modyfikacji stawki amortyzacyjnej ze skutkiem wstecz, dokonując korekty uprzednio dokonywanych odpisów amortyzacyjnych wg stawek wynikających z Wykazu stawek, ponieważ jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 16i ust. 5 uPDOP, podatnik może dokonać zmiany od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Kolejne obniżenie/podwyższenie stawki amortyzacyjnej dla tych konkretnych środków trwałych będzie możliwe jak wynika z przepisu art. 16i ust. 5 uPDOP, od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Organ podatkowy stwierdził, że w rozumieniu art. 16i ust. 4 i ust. 5 uPDOP, zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ustawodawca stworzył więc możliwość obniżenia/podwyższenia stawek określonych w Wykazie stawek, a decyzję w tym zakresie pozostawił podatnikowi. Jednocześnie brzmienie art. 16i ust. 4 i ust. 5 uPDOP, nie pozostawia wątpliwości co do momentu, w którym może nastąpić modyfikacja stawki z Wykazu stawek – jest to (w odniesieniu do środków będących już w ewidencji) – pierwszy miesiąc każdego następnego roku podatkowego. Zmiana stawki nie może być więc dokonana, jak twierdzi Spółka, z mocą "wsteczną", tj. od dnia 1 stycznia 2024 r. Gdyby istniała taka możliwość przepis art. 16i ust. 4 i ust. 5 uPDOP musiałby mieć brzmienie: "zmiany stawki można dokonać "wstecz" lub w trakcie roku podatkowego ze skutkiem począwszy od pierwszego miesiąca roku podatkowego".
Reasumując, organ podatkowy uznał, że literalna wykładnia przepisu art. 16i ust. 4 i ust. 5 uPDOP, nie daje podstaw do dokonania modyfikacji stawki amortyzacyjnej, a więc podjęcia przez podatnika decyzji w tym zakresie, w miesiącu innym niż pierwszy miesiąc każdego roku podatkowego.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości interpretację indywidualną.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art, 121 § 1 w zw. z art. 14h OP poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji argumentacji Spółki wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych, potwierdzających słuszność stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 16i ust. 5 uPDOP poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do wstecznego obniżenia stawek amortyzacyjnych od przyjętych do amortyzacji środków trwałych do dowolnej wysokości (wyższej niż 0%), w tym również za wcześniejsze lata podatkowe.
Mając na uwadze powyższe. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że na mocy art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). W myśl zaś art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a PPSA). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 PPSA). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, [...]. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy Skarżąca jest uprawniona na mocy art. 16i ust. 5 uPDOP do wstecznego obniżenia stawek amortyzacyjnych od przyjętych do amortyzacji środków trwałych do dowolnej wysokości (wyższej niż 0%). Zdaniem Skarżącej przysługuje jej takie uprawnienie. Odmiennego zdania jest organ podatkowy. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej.
3.4. Zgodnie z art. 16i ust. 5 uPDOP podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
3.5. Powyższy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednolicie przyjmuje, że wobec nieprecyzyjnej redakcji ww. przepisu należy uznać, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1413/19; 25 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 545/21 oraz sygn. akt II FSK 807/21; 16 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 708/21, CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach NSA a argumentację w nich zawartą uznaje za własną.
3.6. Należy uznać, że wykładnia art. 16i ust. 5 uPDOP zaprezentowana przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Z językowego znaczenia ww. regulacji wynika bowiem wprost, że podatnicy mogą zmienić (podwyższyć lub obniżyć) stosowane stawki zaczynając od danego miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) – rozumianego jako punkt w czasie – w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji (czyli siłą rzeczy "na bieżąco", a także wstecz) albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Brzmienie wykładanego przepisu (zdania drugiego) nie zawiera jakichkolwiek przesłanek do wprowadzenia ograniczenia postulowanego przez organ podatkowy, którego podstawę miałoby stanowić wyrwane z szerszego kontekstu sformułowanie "od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego". To końcowe sformułowanie zawarte w wykładanym przepisie dotyczy bowiem tylko części normy prawnej (przyszłości). Natomiast wcześniejsze sformułowanie zawarte w zdaniu drugim art. 16i ust. 5 uPDOP ("począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji") jednoznacznie wskazuje zarówno na czas teraźniejszy, jak i umożliwia działanie wstecz (z zastrzeżeniem przewidzianym dla ograniczenia w postaci przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, którego owo wsteczne działanie może dotyczyć). Wykładnia gramatyczna art. 16i ust. 5 uPDOP uzasadnia zatem wniosek, że wolą ustawodawcy było (i jest) stworzenie podatnikom możliwości modyfikowania podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy w sposób elastyczny, poprzez możliwość korygowania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Istotne ograniczenia w stosowaniu wykładanego przepisu dotyczą zatem okresu początkowego, którym jest miesiąc ujawnienia środka trwałego w ewidencji, a także konieczność stosowania jednej stawki w rozliczeniu za dany rok podatkowy. W ramach wykładni systemowej uznać zaś należy, że wsteczna możliwość modyfikowania wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (kosztów uzyskania przychodów), a przez to również podstawy opodatkowania, ograniczona jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 OP). Wbrew stanowisku organu podatkowego nie jest istotne odesłanie do "pierwszego miesiąca" rozumiane jako warunek dokonania omawianej zmiany koniecznie w tymże "pierwszym miesiącu". Taki warunek nie został bowiem sformułowany przez ustawodawcę. Odkodowując normę prawną wyrażoną w art. 16i ust. 5 uPDOP należy przyjąć, że istotny jest skutek dokonania określonej zmiany stawki amortyzacyjnej rozciągający się na cały rok podatkowy. Innymi słowy, omawiana zmiana stawki amortyzacyjnej liczona jest od "pierwszego miesiąca" danego roku podatkowego (czas teraźniejszy), a sformułowanie "każdego następnego roku podatkowego" należy rozumieć jako samą możliwość dokonania zmiany stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do roku wcześniejszego.
3.7. Powyższe stanowisko zgodne jest z art. 81 § 1 OP, który dopuszcza możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W art. 16i ust. 5 uPDOP nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną "wstecz"), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze.
Podkreślić należy, że gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również treść uzasadnienia projektu nowelizacji uPDOP, w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 uPDOP (zob. druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.), w którym wskazano, że "podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania". Nie zawsze jest możliwe oszacowanie ewentualnej wysokości straty podatkowej, zwłaszcza straty osiąganej na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji, osiągnięcie celu regulacji art. 16i ust. 5 uPDOP, o którym mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji uPDOP, możliwe jest niejednokrotnie jedynie w drodze zmiany stawki amortyzacji wstecz i korekty deklaracji podatkowej. Brak jest w konsekwencji podstaw prawnych uzasadniających wniosek, że wykładany przepis uniemożliwia dokonanie zmiany stawki amortyzacyjnej w trakcie danego roku podatkowego, z zastrzeżeniem dotyczącym konieczności zastosowania tej samej stawki amortyzacyjnej za wszystkie okresy rozliczeniowe danego roku podatkowego.
Błędnie zatem wywodzi organ podatkowy, że – wbrew stanowisku wyrażonemu przez Spółkę – nie jest ona uprawniona do dokonania zmiany stawek amortyzacyjnych z mocą wsteczną za poprzednie lata podatkowe ze skutkiem od "pierwszego miesiąca" danego roku podatkowego. Ograniczenie możliwości "wstecznego" modyfikowania wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (kosztów uzyskania przychodów), a przez to również podstawy opodatkowania, związane jest z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 OP). Brak jest natomiast jakichkolwiek podstaw do wprowadzenia prezentowanego przez organ ograniczenia przy dokonywaniu wykładni art. 16i ust. 5 uPDOP w oparciu o końcową część zdania drugiego tego przepisu, z pominięciem jego części początkowej.
Dodać warto, że możliwość dokonywania odpisu amortyzacyjnego za określony okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał lub jednorazowo na koniec roku podatkowego) wynika wprost z art. 16 ust. 4 uPDOP. Zawarte w tym przepisie odesłanie do art. 16i [uPDOP] nie modyfikuje zaś owej możliwości przy dokonywaniu zmiany odpisów amortyzacyjnych, tj. "z uwzględnieniem art. 16i" [uPDOP], którego analiza w całości daje podstawy do wniosku, że wolą ustawodawcy nie było wprowadzanie istotnych ograniczeń dotyczących zasad przewidzianych w art. 16h uPDOP, a także w przepisach art. 70 § 1 OP oraz art. 81 § 1 OP. Istotne ograniczenie dotyczące zmiany stawek amortyzacyjnych (tj. ich podwyższania lub obniżania) zostało wprowadzone od 1 stycznia 2021 r. na podstawie art. 16i ust. 8 uPDOP, ale dotyczy ono wyłącznie dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Tym samym usprawiedliwiony okazał się materialnoprawny zarzut skargi naruszenia art. 16i ust. 5 uPDOP. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.
3.8. W związku z powyższym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 PPSA w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA i art. 205 § 4 PPSA w zw. z art. 205 § 2 PPSA oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów sądowych składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 480 zł.
3.9. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest udzielić interpretacji indywidualnej uwzględniając wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.