I SA/Wr 830/22

I SA/Wr 830/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2023-08-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Piotr Kieres /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 179/24 - Wyrok NSA z 2025-03-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 21  ust. 1 pkt 50a, 22 ust. 1f pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 11 lipca 2023 r. sprawy ze skargi: M.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.638.2022.2.PZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. .
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. G. (dalej jako Wnioskodawca, Podatnik, Skarżący) jest wydana 12 października 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący) interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego o nr 0114-KDIP3-1.4011.638.2022.2.PZ w której DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że obejmuje on jedno zdarzenie przyszłe i przepisy art. 24 ust. 5 pkt 3, w związku art. 21 ust. 1 pkt 50a oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c, art. 22 ust. 1f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. Strona wskazała, że waz z małżonką posiadają 100 udziałów w tzw. Spółce nabywającej, które to udziały nabyli w części za gotówkę i w części tytułem wniesienia wkładów niepieniężnych na etapie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej. Wkłady niepieniężne obejmowały aport w postaci udziałów w tzw. Spółce zbywanej. Podniesiono, że tytułem aportu Strona z małżonką otrzymywali nowe udziały Spółki nabywającej, bez jakiejkolwiek zapłaty w pieniądzu. Obie transakcje – Strony i małżonki spełniały warunki wskazane w art. 24 ust. 8a-8d u.p.d.o.f. Wartość nominalna udziałów Spółki wydanych Wnioskodawcy odpowiadała wartości rynkowej wnoszonych udziałów w Spółce zbywanej. W związku z tym Wnioskodawca zadał pytanie:
"Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku likwidacji Spółki nabywającej koszt objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość rynkową wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej) z dnia wniesienia tego wkładu niepieniężnego do Spółki nabywającej, przy czym wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej wydanych za ten wkład niepieniężny odpowiadała będzie wartości rynkowej wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej)?
Wnioskodawca stanął na stanowisku, że koszt objęcia udziałów Wnioskodawcy w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość rynkowa wniesionego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej) z dnia wniesienia tego wkładu do Spółki nabywającej, przy czym wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej wydanych za ten wkład niepieniężny odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej).
W uzasadnieniu swojego stanowiska w szczególności Podatnik podniósł brak możliwości zastosowania do sytuacji przedstawionej we wniosku przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem ma charakter wyjątkowy i ścisły. Zdarzenia w postaci odpłatnego zbycia udziałów, umorzenia udziałów i likwidacja spółki nie są tożsame lecz zupełnie różne. Skoro art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. określa jak należy postąpić w przypadku umorzenia bądź odpłatnego zbycia udziałów w spółce, która nabyła udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, to nie należy rozciągać działania tego przepisu do zdarzenia jakim jest likwidacja takiej spółki nabywającej. W ocenie Wnioskodawcy aktualne pozostaje orzecznictwo wydane w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., tj. przed dodaniem do art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 38. Zdaniem Wnioskodawcy odwołując się do reguł ogólnych, w przypadku, kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a tym samym kosztem nabycia będzie wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki likwidowanej. Wnioskodawca podniósł, że w obecnym stanie prawnym z uwagi na zmianę art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wartość nominalna udziałów obejmowanym w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo, nie ma znaczenia dla ustalania przychodów – a tym samym późniejszych kosztów – lecz znaczenie ma wartość rynkowa wkładu niepieniężnego. Podatnik powołał przykłady interpretacji indywidualnej oraz z orzecznictwa sądów administracyjnych, które miały przemawiać za stanowiskiem Wnioskodawcy. Podatnik wskazał również, że art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie odnoszą się obecnie do wartości nominalnej udziałów w spółce, zatem należy przyjąć że w przypadku likwidacji spółki będącej podatnikiem podatku odchodowego od osób prawnych - kosztem jest rynkowa wartość wkładu niepieniężnego ustalona z dnia jego wniesienia do tejże spółki W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku likwidacji Spółki nabywającej kosztem objęcia udziałów przez Wnioskodawcę w Spółce nabywającej będzie wartość rynkowa wniesionego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej) ustalona na dzień wniesienia tego wkładu do Spółki nabywającej, przy czym wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych w zamian za ten wkład niepieniężny odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej).
DKIS w interpretacji indywidualnej nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy uznając je za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności przytoczył regulacje przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), art. 17 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 272 ustaw z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467) – dalej jako k.s.h. Organ interpretujący stwierdził, że przepisy k.s.h. jak i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują sposobu ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacja osoby prawnej. Ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki kapitałowej w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki. Dalej DKIS przytoczył brzmienie przepisów art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6, art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. i wskazał, że wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów, którego wartość jest zwolniona z podatku – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Określenie kosztów nabycia lub objęcia udziałów w spółce, uzależniona jest od tego, co było przedmiotem wkładu do spółki. W przypadku wkładów pieniężnych znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a w sytuacji wnoszenia do spółek wkładów niepieniężnych (aportów) – art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Powołując art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f. DKIS wskazywał, że objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się. Normatywny nakaz niezaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji zdaniem Organu interpretującego, w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. – co ma miejsce w sytuacji Wnioskodawcy, gdzie nie nastąpiło zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów – ustalenie kosztów nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. DKIS uznał więc, że kosztami nabycia lub objęcia udziałów likwidowanej Spółki nabywającej, objętych w ramach wymiany udziałów są wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, której udziały zostały przekazane Spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W konkluzji Organ interpretujący przyjął mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, że w przypadku likwidacji Spółki nabywającej i otrzymania przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, koszt objęcia przez Podatnika udziałów w Spółce nabywającej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. będą stanowiły wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesione aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów.
Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem DKIS wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 12 października 2022 r. i w złożonej na nią skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze zarzucił naruszenie przepisów:
– art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnie, albowiem z treści powołanego przepisu wynika, że koszt nabycia/objęcia udziałów należy określić w odniesieniu do spółki likwidowanej (nabywającej), a nie wobec Spółki zbywanej;
– art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przez nie uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztu objęcia udziałów w Spółce nabywającej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zbywanej, dających w tych Spółkach bezwzględną większość prawa głosu, jako kosztów ustalonych na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.;
– art. 120 w związku z art. 121 o.p. przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia stanowiska zawartego w już wydanych interpretacjach oraz wyrokach sądów administracyjnych.
W oparciu o zarzuty skargi sformułowano wnioski o 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej; 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami oraz 3) kierowanie do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym.
W uzasadnieniu zarzutów skargi podniesiono, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej korzysta ze zwolnienia w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce likwidowanej. DKIS miał błędnie wyłożyć ten przepis przyjmując, że kosztem nabycia lub objęcia udziałów w Spółce nabywającej będą wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej wniesionych aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymian udziałów. Zdaniem Skarżącego z ww. przepisu wynika, ze koszt nabycia/objęcia udziałów należy określić w odniesieniu do spółki likwidowanej (która nabyła udziały). W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonej interpretacji. Organ interpretujący zaakcentował, przy tym, że przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji podatników, którzy uczestniczą w transakcji wymiany udziałów wobec podatników, do których mają zastosowanie zasady: kontynuacji kosztów, kosztu historycznego oraz tych podatników którzy rozliczają koszty zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie podkreślić należy istotę postępowania interpretacyjnego jest postępowaniem autonomicznym w ramach regulacji przepisów o.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Rolą Organu interpretującego jest dokonanie wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h o.p. zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Rekapitulując istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Mając powyższe na uwadze Sąd nie uznaje za zasadne podniesionych w skardze zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania. Zdaniem Sądu DKIS nie musiał wprost odnosić się do wskazywanych w przez Wnioskodawcę indywidualnych i wyroków, albowiem przedmiotem interpretacji jest konkretny wniosek i stan faktyczny/przyszły a nie rozstrzygnięcia innych interpretacji czy orzeczeń sądowych. Z drugiej Strony również twierdzenia DKIS o pokrzywdzeniu innych podatników do których stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego miałyby mieć zastosowanie zasady: kontynuacji kosztów, kosztu historycznego oraz tych podatników którzy rozliczają koszty zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogły wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 50a i art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżącego.
Przechodząc do ww. podstaw materialnoprawnych skargi w pierwsze kolejności powołać należy przepis art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., co do którego brzmienia nie ma sporu między stronami, a który wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych dla wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. Zwolnienie to ma zastosowanie do przewidzianego w art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodu do opodatkowania (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jako dochodu (przychodu) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Z wykładni literalnej art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. wynika ścisłe związanie wskazanych w tym przepisie kosztów nabycia/objęcia udziałów w likwidowanej spółce z o.o. – a więc w rozpoznawanej sprawie w mającej zostać zlikwidowaną Spółce nabywającej. Obie strony sporu nie wskazują również przepisu, który miałby wprost zastosowanie do opisanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego – wyceny kosztów nabycia udziałów Spółki nabywającej poprzez wniesieni aportem udziałów w Spółce zbywanej. Rzeczywiście bowiem takiej regulacji w przepisach na użytek wspomnianego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. brak.
Sąd stoi na stanowisku, że stosowanie analogii w prawie podatkowym jest co do zasady niedopuszczalne. W myśl art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższych przepisów wynika zatem zasada wyłączności ustawowej w prawie podatkowym. Ponadto art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określa elementy konstrukcji podatku, które objęte są obowiązkiem uregulowania w ustawie. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków i innych danin publicznych oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Zgodnie z treścią art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przestrzeganie wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasady "nullum tributum sine lege" przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zwrócić należy uwagę, że kwestią sporną nie jest istnienie samego zwolnienia, jego wyinterpretowanie, lecz sposób obliczenia jego wymiaru, w postaci kosztów nabycia lub objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej. W takim przypadku zdaniem Sądu zaistniał wyjątek od wyżej wskazanej zasady (zakazu analogii), w postaci zastosowania analogii w prawie podatkowym celem uzupełnienia luki konstrukcyjnej (technicznej, rzeczywistej) uniemożliwiającej właściwe stosowanie prawa podatkowego – tu o zwolnieniu (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 listopada 2012 r., II FSK 612/11 i z dnia 29 sierpnia 2012 r., II FSK 166/11 - orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - w skrócie CBOSA). Nie można jej natomiast wykorzystywać do poszerzania jednoznacznie zakreślonych ulg i zwolnień podatkowych (tak w prawomocnym wyroku tut Sądu z 22 września 2022 r. o sygn. akt 1089/21 (CBOSA).
Powołany brak regulacji prawnej mającej zastosowanie do zakreślonego przez Skarżącego we wniosku o interpretację, zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu obliczenia wartości kosztów objęcia udziałów w Spółce nabywającej i sposób zaradzenia takiej luce był już analizowany w orzecznictwie sądów administracyjnych przykładowo w orzeczeniach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi 3 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 567/20 i oddalającego skargę na tenże wyrok orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2021 r. o sygn. akt II FSK 520/21 (CBOSA). Stanowisko zgodne z zarzutami skargi Wnioskodawcy zostało również zawarte we wskazanych we wspomnianych wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 3.02.2021 r.: orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2019 r. o sygn. akt II FSK 3238/18, czy też NSA z dnia 1.09.2021 r.: orzeczenie z 8 stycznia 2019 r. o sygn. akt II FSK 3173/18, jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2021 r. o sygn. akt II FSK 521/21 (wszystkie w CBOSA). Sąd podziela poglądy wynikające z ww. orzeczeń i jako adekwatne do podniesionych zarzutów skargi przyjmuje za swoje i posługuje się nimi w rozpatrywanej sprawie. Mając na uwadze zidentyfikowaną lukę i wskazaną wyżej metodę jej usunięcia, zdaniem Sądu zasadnym jest podniesiony w skardze zarzut o naruszeniu przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), ustalenie koszt uzyskania przychodów w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Ze wskazanych w tym przepisie dwóch sposobów określenia wysokości jedynie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. może być w sytuacji Skarżącego brany pod uwagę albowiem odnosi się do wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego ewentualnie wartości rynkowej takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Natomiast art. 14 ust. 2 pkt 7ca u.p.d.o.f. dotyczy umowy leasingu finansowego. Tym samym art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wydaje się regulacją odnoszącą się do stanu podobnego jak opisany we wniosku Skarżącego – ustalania kosztów objęcia udziałów w Spółce nabywającej w przypadku jej likwidacji i uzyskanego z tego tytułu przychodu. W obu przypadkach uzyskiwane są przychody (odpłatne zbycie udziałów - podziału majątku likwidowanej spółki) i w obu przypadkach udziały w spółce objęto za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (takim wkładem były udziały Spółki zbywanej). W konkluzji uznać należy że oba przepisy dotyczą sytuacji podobnych z uwagi na istotne warunki i w przypadku objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i koszt nabycia tychże udziałów należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazany przepis nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia co do sposobu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny dlatego odnieść go należy do każdego wkładu niepieniężnego, w zamian za który nastąpiło objęcie udziałów w likwidowanej spółce – w tym opisanego we wniosku Skarżącego.
Konsekwencją uwzględnienia przez Sąd zarzutu o naruszeniu przez DKIS art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest również trafność wskazania przez Wnioskodawcę naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., albowiem stanowisko DKIS wbrew, jak już wyżej Sąd wskazał, literalnemu brzmieniu przepisu oraz powołanemu sposobowi usunięcia luki w przepisach podatkowych dotyczącej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Skarżącego, nakazuje ustalenie jako kosztów nabycia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej koszty nabycia/objęcia wkładów w Spółce zbywanej. Zdaniem Sądu DKIS w swej argumentacji posłużył się dwukrotnie pozaprawnymi argumentami:
1) o pokrzywdzeniu innych podatników – co nie może odnieść skutku jak już był o tym mowa z uwagi na specyfikę interpretacji indywidualnych;
2) skoro w momencie dokonania czynności w postaci "wymiany udziałów" nie został rozpoznany przychód, to nie można rozpoznać kosztów uzyskania przychodów w sposób wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
które nie powinny mieć wpływu na stanowisko DKIS w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji.
Mając powyższe na uwadze – stwierdzając zasadność podniesionych w skardze zarzutów o naruszeniu przez DKIS przepisów prawa tj. art. art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., które bezpośrednio wpłynęło na przyjęty przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pogląd o nieprawidłowym stanowisku Podatnika względem postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania, Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając wniosek Podatnika Organ interpretujący zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu odnośnie ustalania koszt objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej – odpowiedniego zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.
O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.