I SA/WR 828/23

I SA/Wr 828/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-03-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Piotr Kieres /przewodniczący/
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14b par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Tadeusz Haberka Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2023 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.225.2023.2.MR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez A. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: wnioskodawca, spółka, strona skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia 17 lipca 2023 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.225.2023.2.MR, dotycząca podatku od towarów i usług.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca podała, że należy do międzynarodowej grupy A. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży [...], rozwijając sieć [...] różnych powszechnie rozpoznawanych marek. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności organizuje spotkania okolicznościowe dla swoich pracowników i współpracowników (np. spotkania świąteczne, pikniki, spotkania i/lub wyjazdy integracyjne w celu podziękowania pracownikom za dobre wyniki sprzedażowe i finansowe osiągnięte w danym okresie rozliczeniowym itp.). W bieżącym roku spółka będzie obchodziła [...]-lecie swojej działalności. W związku z tym faktem postanowiła zorganizować uroczyste spotkanie jubileuszowe (dalej: jubileusz lub wydarzenie). W wydarzeniu tym wezmą udział przede wszystkim osoby piastujące wyższe stanowiska w spółce lub podmiotach z nią powiązanych (tj. od poziomu menadżerskiego), wśród których można wyróżnić: pracowników, pracowników spółek powiązanych i współpracowników (ogólnie: uczestnicy). Podczas wykonywania działalności operacyjnej spółki, wszystkie grupy uczestników często ściśle ze sobą współpracują, wspólnie realizując zadania, współtworząc jej wyniki operacyjne i finansowe oraz wpływając na rozpoznawalność poszczególnych brandów na rynku usług [...]. W czasie jubileuszu zaplanowano m.in. konferencję, brandowy panel dyskusyjny, garden party i galę. W ramach tych wydarzeń odbędzie się prezentacja dotycząca wyników sprzedażowych spółki i szczegółów działalności jej poszczególnych brandów, omówienie planów i perspektyw rozwoju, wręczenie wyróżnień i podziękowań dla zasłużonych pracowników. Głównymi celami organizacji jubileuszu są przede wszystkim: podsumowanie działalności grupy kapitałowej i jej sukcesów; podziękowanie uczestnikom za ich zaangażowanie w rozwój działalności prowadzonej przez spółkę i grupę kapitałową oraz integracja uczestników, która może przyczynić się do zmniejszenia rotacji załogi; wzrost motywacji i zaangażowania załogi w wykonywanie obowiązków służbowych, a także wsparcie w umacnianiu relacji oraz komunikacji pomiędzy uczestnikami. Zaplanowane wydarzenie ma także sprzyjać zaangażowaniu się uczestników w bezpośrednią interakcję pomiędzy nimi, co w dobie pracy zdalnej jest niezwykle cenne. Wnioskodawca dąży w ten sposób do zwiększenia efektywności pracy załogi i ich poczucia identyfikacji ze spółką i grupą oraz zmniejszenia rotacji pracowników.
Dalej we wniosku podano, że ze względu na skalę wydarzenia wnioskodawca postanowił zlecić przygotowanie i realizację jubileuszu firmie zewnętrznej, która zajmuje się kompleksową organizacją tego typu imprez (dalej: usługodawca). W tym celu, spółka zawarła z usługodawcą umowę, w której ustalono specyfikację poszczególnych prac i zadań, składających się łącznie na realizację przedmiotu umowy, czyli usługę organizacji wydarzenia. W celu wykonania świadczenia w postaci organizacji jubileuszu, usługodawca zobowiązany będzie do wykonania na podstawie stosownej umowy w szczególności następujących czynności: organizacja i koordynacja zakwaterowania Uczestników w hotelu; zapewnienie uczestnikom wyżywienia oraz napojów - poczęstunku w formie cateringu lub usług gastronomicznych (w tym również napojów alkoholowych); wynajęcie sali konferencyjno-balowej; organizacja i koordynacja transportu uczestników (w tym lotów, transferów z lotniska i przejazdów zorganizowanych); przygotowanie i realizacja aktywności integracyjnych dla uczestników; opracowanie, organizacja i realizacja konceptu artystycznego jubileuszu, w tym garden party oraz gali, zapewnienie oprawy muzycznej; organizacja i koordynacja obsługi technicznej w trakcie trwania jubileuszu; zapewnienie bezpieczeństwa jubileuszu (w tym zapewnienie służb ratunkowych i medycznych); opracowanie projektów graficznych i tekstowych materiałów brandingowych. Podano również, że udział w wydarzeniu jest dla uczestników całkowicie dobrowolny i bezpłatny, przy czym zostali oni poproszeni o wcześniejsze potwierdzenie swojej obecności. Koszty związane z organizacją jubileuszu ponosi wnioskodawca (z zastrzeżeniem omówionego aspektu przenoszenia części kosztów na spółki z grupy). Wydatki na ten cel zostaną sfinansowane ze środków obrotowych spółki, a na ich pokrycie nie będą angażowane środki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Pracowniczych. Rozliczenie usługi organizacji jubileuszu odbędzie się na podstawie jednej faktury końcowej wystawionej przez usługodawcę po wykonaniu usługi, za całościową organizację jubileuszu. Wartość usługi została ustalona w formie ryczałtowej kwoty, wynikającej z wyceny poszczególnych elementów wchodzących w skład wydarzenia i prowizję dla organizatora. Fakturę końcową poprzedzać będą faktury zaliczkowe w celu zabezpieczenia finansowania dla poszczególnych usług i etapów prac, wystawiane zgodnie z harmonogramem płatności.
Wnioskodawca podał, że niezależnie od zleconej usługodawcy kompleksowej organizacji jubileuszu, spółka zamierza nabyć dodatkowe usługi potrzebne do organizacji wydarzenia bezpośrednio od podmiotów innych niż usługodawca, takich jak m.in. usługi fotografa czy kamerzysty. Celem takiego działania jest podniesienie poziomu atrakcyjności jubileuszu. Uzyskane zdjęcia i nagrania zostaną opublikowane na stronie internetowej wnioskodawcy i/lub na jego portalach społecznościowych. Będą stanowić także pamiątkę dla uczestników jubileuszu. Fakt odrębnego zlecenia tych usług we własnym zakresie przez spółkę, tj. poza zleconą przez spółkę usługą całościowej organizacji jubileuszu, wynika z chęci wykorzystania przez spółkę jej kontaktów biznesowych czy utrwalonej współpracy ze sprawdzonymi wykonawcami. Dzięki takiemu działaniu wnioskodawca może m.in. uzyskać korzystniejsze oferty cenowe (niż usługodawca) i sprawniej ustalić z nimi oczekiwany zakres ich prac oraz przebieg jubileuszu. W takim przypadku, rozliczenie nastąpi bezpośrednio między spółką a danym podmiotem (faktura wystawiona zostanie bezpośrednio na rzecz spółki), a usługodawca nie będzie uczestniczył w tych uzgodnieniach i rozliczeniach. Usługi nabywane od podmiotów innych niż usługodawca nie będą obejmowały usług noclegowych i gastronomicznych. Koszty związane z noclegami/gastronomią będą natomiast elementem kalkulacyjnym ceny należnej usługodawcy z tytułu organizacji wydarzenia.
Spółka ponadto wskazała, że ostatecznie nie będzie ponosić ekonomicznego ciężaru związanego z uczestnictwem w wydarzeniu pracowników spółek powiązanych. Wnioskodawca bowiem zamierza obciążyć tymi kosztami odpowiednio spółki powiązane, dla których pracują poszczególne osoby. W tym celu spółka odpowiednio wyliczy wydatki poniesione na ich uczestnictwo (proporcjonalnie do liczby osób uczestniczących w jubileuszu), a obciążenie poszczególnych podmiotów z grupy udokumentuje fakturami VAT. Prowadząc działalność gospodarczą, spółka wykonuje co do zasady czynności opodatkowane VAT, w związku z tym ma pełne prawo do odliczenia VAT i nie stosuje tzw. pre-współczynnika ani współczynnika, o których mowa w art. 86 ust. 2a i art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Jednocześnie, wnioskodawca podkreślił, że wydatki na zakup alkoholu, które spółka poniesie w ramach organizacji obchodów jubileuszowych nie są przedmiotem zapytania w ramach złożonego wniosku, bowiem wnioskodawca nie zamierza odliczać od nich VAT, a także zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodów.
W uzupełnieniu wniosku spółka podała dodatkowo, że jednym z celów organizacji jubileuszu jest integracja uczestników. Tym samym, całe wydarzenie ma na celu poprawę relacji, komunikacji oraz poczucia przynależności do zespołu wśród pracowników. Wśród zaplanowanych głównych aktywności integracyjnych należy wymienić garden party oraz zajęcia dla uczestników, mające na celu tzw. team building (mają one zostać przeprowadzone w formie warsztatów muzycznych przez dyrygenta i chórmistrza). Aktywności integracyjne będą odbywały się w ramach realizacji programu jubileuszu – ich organizacja jest przewidziana w konkretnym bloku czasowym zgodnie z harmonogramem. Celem aktywności integracyjnych jest wzmocnienie więzi zespołowych pomiędzy uczestnikami jubileuszu, tak aby pozwolić uczestnikom lepiej się poznać i zintegrować, a także nawiązać nowe znajomości. Spółka zakłada, że takie działania wpłyną na poprawę atmosfery w pracy i jakość komunikacji na płaszczyźnie zawodowej. To z kolei powinno zwiększyć efektywność pracowników, ich motywację i jakość świadczonej pracy, co w ocenie wnioskodawcy powinno wpłynąć pozytywnie na prowadzoną przez spółkę działalność gospodarczą opodatkowaną VAT i w rezultacie prowadzić do zwiększenia jej sprzedaży opodatkowanej VAT. Spółka podkreśliła, że konkurencyjność firm na rynku oraz możliwość pozyskania nowych klientów zależy od wielu czynników (w tym od działań konkurencji, sytuacji ekonomicznej, trendów konsumenckich, itp.). Niemniej celem spółki jest, aby aktywności integracyjne (jak i cały jubileusz) przyczyniły się do wzrostu motywacji do pracy oraz poczucia identyfikacji i lojalności pracowników względem spółki. Działania te powinny przyczynić się natomiast do budowy zintegrowanego i zgranego zespołu, polepszenia komunikacji między uczestnikami i umocnienia więzi zespołowych, a także zmniejszenia ryzyka nadmiernej rotacji kadry. W ocenie spółki, wszystkie te aspekty wpłyną na wzrost efektywności pracowników oraz poprawę jakości obsługi klienta (co może skutkować pozyskaniem nowych klientów lub zwiększeniem sprzedaży dla obecnych klientów, a także wzrostem konkurencyjności). Spółka wyjaśniła także, na czym polegać będzie "opracowanie, organizacja i realizacja konceptu artystycznego Jubileuszu, w tym garden party oraz gali" oraz "zapewnienie oprawy muzycznej".
Przedstawiając powyższy opis zdarzenia przyszłego, spółka sformułowała wobec organu następujące pytania:
1) czy wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na organizację wydarzenia (otrzymanych zarówno od usługodawcy, jak i od innych podmiotów), w części dotyczącej uczestnictwa w wydarzeniu pracowników;
2) czy wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na organizację wydarzenia (otrzymanych zarówno od usługodawcy, jak i od innych podmiotów), w części dotyczącej uczestnictwa w wydarzeniu współpracowników;
3) czy wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na organizację wydarzenia (otrzymanych zarówno od usługodawcy, jak i od innych podmiotów), w części dotyczącej uczestnictwa w wydarzeniu pracowników spółek powiązanych.
Prezentując własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że w jego ocenie w każdym z trzech przypadków będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na organizację wydarzenia (otrzymanych zarówno od usługodawcy, jak i od innych podmiotów).
Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za:
1) prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od usługodawcy, dokumentujących wydatki poniesione na organizację wydarzenia, w części dotyczącej uczestnictwa w wydarzeniu pracowników, współpracowników oraz pracowników spółek powiązanych – z wyjątkiem wydatków związanych z zakupem alkoholu;
2) prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od innych podmiotów, dokumentujących nabycie dodatkowych usług, związanych z organizacją wydarzenia (tj. usług fotografa, kamerzysty), w części dotyczącej pracowników spółek powiązanych;
3) nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od innych podmiotów, dokumentujących nabycie dodatkowych usług, związanych z organizacją wydarzenia (tj. usług fotografa, kamerzysty) w części dotyczącej pracowników i współpracowników.
Uzasadniając wyrażone stanowisko, DKIS wskazał, że podziela pogląd wnioskodawcy, że zakupy związane z organizacją jubileuszu (nabyte w ramach kompleksowej usługi od usługodawcy), w której uczestniczyć będą pracownicy, współpracownicy oraz pracownicy spółek powiązanych, w części dotyczącej pracowników oraz współpracowników – mają pośredni związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Zaplanowane wydarzenie służyć będzie integracji pracowników, co może przyczynić się do zmniejszenia rotacji załogi, wspierać będzie w umacnianiu relacji oraz komunikacji pomiędzy uczestnikami, wpłynie na wzrost motywacji i zaangażowania załogi w wykonywanie obowiązków służbowych oraz zwiększenie efektywności pracy załogi. Charakter wydarzenia przyczyni się również do umocnienia relacji oraz komunikacji pomiędzy uczestnikami, tak aby pozwolić uczestnikom lepiej się poznać i zintegrować, a także nawiązać nowe znajomości. Spółka zakłada, że takie działania wpłyną na poprawę atmosfery w pracy i jakość komunikacji na płaszczyźnie zawodowej. To z kolei powinno zwiększyć efektywność pracowników, ich motywację i jakość świadczonej pracy, co w ocenie wnioskodawcy powinno wpłynąć pozytywnie na prowadzoną przez spółkę działalność gospodarczą opodatkowaną VAT i w rezultacie prowadzić do zwiększenia jej sprzedaży opodatkowanej VAT. Zatem wydatki poniesione w związku z nabyciem usługi organizacji wydarzenia od usługodawcy, będą związane z wykonywanymi przez wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.
W odniesieniu natomiast do pracowników spółek powiązanych DKIS zauważył, że wnioskodawca wskazał, że z tytułu uczestnictwa pracowników spółek powiązanych, obciąży kosztami odpowiednio spółki powiązane, dla których pracują poszczególne osoby. Obciążenie poszczególnych podmiotów z grupy zostanie udokumentowane fakturami VAT. Zatem, na rzecz spółek powiązanych, wnioskodawca będzie świadczyć opodatkowaną usługę organizacji wydarzenia z tytułu uczestnictwa w nim pracowników spółek powiązanych. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tym samym, w tej części wystąpi bezpośredni związek ponoszonych wydatków, o których mowa powyżej z czynnościami opodatkowanymi spółki.
W związku z powyższym, zdaniem DKIS, należy uznać, że organizacja wydarzenia przez usługodawcę, na które składa się szereg czynności opisanych we wniosku, stanowi świadczenie kompleksowe i poszczególne czynności w ramach tych świadczeń nie podlegają odrębnej analizie - z wyłączeniem jednakże zapewnienia uczestnikom napojów alkoholowych. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od usługodawcy, dokumenującej kompleksową organizację jubileuszu, na którą składają się wymienione we wniosku czynności.
Dalej DKIS zauważył, że spółka wskazała także, że zamierza nabyć dodatkowe usługi w związku z organizacją jubileuszu bezpośrednio od podmiotów innych niż usługodawca, takich jak m.in. usługi fotografa czy kamerzysty. Z opisu sprawy wynika, że zdjęcia i nagrania zostaną opublikowane na stronie internetowej wnioskodawcy i/lub na jego portalach społecznościowych oraz będą stanowić również pamiątkę dla uczestników. W ocenie DKIS, ww. świadczenia nabyte odrębnie od fotografa czy kamerzysty, nie składają się na kompleksową usługę organizacji wydarzenia. Nie stanowią one świadczeń niezbędnych do należytego i właściwego świadczenia usług polegających na organizacji jubileuszu. Nie sposób uznać, że ww. usługi dodatkowe wykazują ścisłe powiązanie i są konieczne do przygotowania wydarzenia w taki sposób, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość, i których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie można również uznać, że ww. usługi fotografa czy kamerzysty są zdeterminowane przez usługę główną (a więc usługę przygotowania wydarzenia) oraz, że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tych dodatkowych usług. Powyższe okoliczności wskazują, że usługi fotografa czy kamerzysty, są usługami dodatkowymi, które są oferowane w związku z organizacją wydarzenia i nie stanowią środka do lepszego wykonania tych usług (organizacji jubileuszu). Usługi fotografa czy kamerzysty stanowią usługi odrębne oraz nie są elementem składowym kompleksowej usługi organizacji wydarzenia. Usługi te mają na celu uatrakcyjnienie uczestnikom jubileuszu i nie będą związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę. Będą służyć celom osobistym, prywatnym uczestników (wnioskodawca wskazał, że będą stanowić pamiątkę dla uczestników) oraz mają na celu uatrakcyjnienie jubileuszu. Zatem skoro wydatki poniesione na nabycie świadczeń polegających na nabyciu usług fotografa czy kamerzysty nie będą związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, to wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. usług – w części dotyczącej pracowników oraz współpracowników. W tej części zatem wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług dodatkowych w postaci usług fotografa czy kamerzysty. Należy zaznaczyć, że usługi fotografa, kamerzysty nie wykazują związku (nawet pośredniego) pomiędzy ich poniesieniem a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę. Jednocześnie, ww. zakupy związane z nabyciem usług fotografa, czy kamerzysty, będą miały bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi spółki, dający wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego - z uwagi na odsprzedaż tych usług spółkom powiązanym.
Z przytoczoną interpretacją indywidualną DKIS spółka nie zgodziła się w części, w której stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe i wniosła w tym przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając rzeczoną interpretację we wskazanej części. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 syrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie dodatkowych usług związanych z organizacją wydarzenia tj. w analizowanej sprawie - usług fotografa czy kamerzysty w części dotyczącej pracowników oraz współpracowników, podczas gdy spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur, co potwierdzają wydane przez organ interpretacje indywidualne w innych sprawach;
2) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez:
a. pominięcie istotnych elementów przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, mających znaczenie dla zajęcia stanowiska w odniesieniu do zagadnień objętych interpretacją,
b. brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego wyjaśniającego powody uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe i przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
c. pominięcie w rozstrzygnięciu sprawy wydawanych dotychczas przez organ interpretacji indywidualnych prawa podatkowego potwierdzających prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez skarżącą na gruncie zbliżonych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych,
- co spowodowało prowadzenie przez organ postępowania w zakresie wydania interpretacji w sposób naruszający zasadę legalizmu (działania na podstawie przepisów prawa).
W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o: 1) uchylenie interpretacji w zaskarżonej części; 2) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, wskazując na to, że zakup usług fotografa i kamerzysty ma ścisły związek z organizacją jubileuszu spółki, a tym samym powinien być przez organ zakwalifikowany analogicznie jak zakup usługi organizacji jubileuszu. Nie ma znaczenia, że nabycie usług kamerzysty i fotografa nastąpi od innego kontrahenta niż organizator jubileuszu, albowiem usługi fotografa i kamerzysty mają ścisły funkcjonalny związek z organizacją jubileuszu. Podniesiono przy tym, że zakup usług fotografa i kamerzysty (efekty działań tych osób) będą publikowane w mediach społecznościowych spółki, wpłyną na jej dobry wizerunek, zwiększą atrakcyjność spółki w oczach kandydatów do pracy jako potencjalnego pracodawcy, przyczynią się do budowania dobrych relacji z kontrahentami spółki. Podkreślono, że intencją zakupu tych usług nie było wyłącznie spełnienie celów osobistych uczestników jubileuszu. Skarżąca podkreśliła też, że wydatki na zakup usług fotografa i kamerzysty DKIS uznał za koszty uzyskania przychodu w wydanej przez siebie interpretacji w zakresie wniosku spółki dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. Dokonanie odmiennej interpretacji tych wydatków na gruncie VAT świadczy o niekonsekwencji organu. Ponadto organ nie odniósł się do kwestii wykorzystywania zdjęć i nagrań przez spółkę w oficjalnych kanałach komunikacji. Z tych względów, zdaniem skarżącej, należy uznać stanowisko organu co do ww. usług za błędne i naruszające przepisy prawa materialnego, jak i procesowego.
W odpowiedzi na skargę DKIS uznał zarzuty skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretacje indywidualną, uchyla tę interpretację. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów strony skarżącej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zasadnie podnosi się, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest zatem uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b – i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Wiąże się to z bezwzględnym wymogiem podania we wniosku wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (zob. wyroki NSA: z 12 sierpnia 2021 r., II FSK 3830/18; z 8 lipca 2021 r., I FSK 1476/18; z 27 maja 2015 r., II FSK 1201/13 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, Sąd w niniejszej sprawie przyjął, że rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Co za tym idzie, niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego działało będzie w rezultacie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcje rozważa.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, trzeba powiedzieć, że DKIS w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w oparciu o przedstawiony we wniosku spółki opis zdarzenia przyszłego, a to w aspekcie oceny prawa do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług fotografa i kamerzysty. O ile bowiem w stosunku do zakupu usługi organizacji jubileuszu spółka we wniosku szeroko uargumentowała cele zakupu usługi oraz jej związek z działalnością gospodarczą spółki (z którym to wywodem zgodził się organ), to w przypadku zakupu usługi fotografa i kamerzysty spółka we wniosku podała, że celem zakupu tych usług jest poprawa atrakcyjności jubileuszu i dostarczenie pamiątek uczestnikom. Trafnie – przy takim opisie dokonanym przez wnioskodawcę – organ ocenił, że zakup tych usług nie wykazuje bezpośredniego lub pośredniego związku z działalnością gospodarczą strony skarżącej. Zasadnie przy tym organ dostrzegł, że związek taki występuje w przypadku odsprzedaży tych usług na rzecz podmiotów powiązanych, jednak brak owego związku co do usług, z których skorzystają pracownicy i współpracownicy spółki. Dostarczenie tym osobom pamiątek udziału w jubileuszu w postaci zdjęć czy nagrań niewątpliwie – jak zauważył organ – dotyczy sfery prywatnej tych osób, a nie działalności gospodarczej spółki. Natomiast aspekt podniesienia poziomu atrakcyjności jubileuszu nie został we wniosku powiązany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez spółkę. Można jedynie zauważyć, że podniesienie poziomu atrakcyjności jubileuszu miało dotyczyć owej atrakcyjności dla uczestników jubileuszu, a zatem również przy takim rozumieniu trudno mówić, by usługi fotografa czy kamerzysty wykazywały związek z czynnościami opodatkowanym dokonywanymi przez spółkę.
Podkreślenia przy tym wymaga, że dopiero w skardze do Sądu strona skarżąca przedstawiła szereg twierdzeń, mających przemawiać za związkiem zakupu usług fotografa i kamerzysty z działalnością gospodarczą skarżącej. Sąd przyjął jednak, że uwzględniając wymogi stawiane wnioskodawcy z mocy art. 14b § 3 o.p., nowe, w stosunku do przedstawionych we wniosku, okoliczności stanu faktycznego, wpływające istotnie na jego treść i obraz, a przedstawione dopiero w skardze do sądu administracyjnego, wykraczają poza zakres sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej, a zatem nie mogą zostać uwzględnione dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji. Pamiętać należy, że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy lub kontynuacji postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz, że sądy administracyjne nie są uprawnione do udzielania tych interpretacji za organy podatkowe. Jeżeli wnioskodawca przedstawi merytorycznie wadliwy, niepełny, czy niewyczerpujący stan faktyczny lub opis zdarzenia przeszłego, to zobrazuje w ten sposób przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w obszarze którego organ wyda interpretację, która stronie nic pozytywnego nie przyniesie. W takim przypadku późniejsze postępowanie przed sądem administracyjnym nie może doprowadzić do zmiany opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, który był podstawą wydanej interpretacji. Na etapie postępowania sądowego nie może bowiem dojść do modyfikacji czy uzupełnienia, rozszerzenia czy urealnienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku. Jest tak, albowiem sąd nie może działać za stronę zakończonego już, a tylko kontrolowanego w zakresie legalności, postępowania interpretacyjnego.
Dlatego też należało przyjąć, że treść wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji wyznaczyła obszar, w którym badane były przez DKIS możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w pierwszej kolejności konfrontowane z oceną prawną zainteresowanego, przedstawianą również we wniosku o wydanie interpretacji. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzyły zatem dane wynikające z wniosku - konstytuujące opis zdarzenia przyszłego oraz jego ocenę prawną. W tak zakreślonych ramach postępowania, w ocenie Sądu, organ nie naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie naruszył art. 168 dyrektywy VAT. Nietrafne były również zarzuty naruszenia prawa procesowego, bowiem organ nie pominął żadnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ani nie zaniechał dokonania wymaganej od niego oceny prawnej. Organ wyjaśnił motywy, z jakich uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i – zdaniem Sądu – ocena organu była uzasadniona w świetle brzmienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Argumenty na rzecz związku usług fotografa i kamerzysty z działalnością gospodarczą skarżącej, mające przemawiać za przyznaniem prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, podniesione dopiero w skardze do Sądu były spóźnione i nie mogły skutkować uznaniem, że organ pominął je przy wydaniu zaskarżonej interpretacji. Argumentów tych organ nie mógł pominąć, albowiem strona nie podniosła ich we wniosku o wydanie interpretacji, który to wniosek zakreślił ramy działania organu w sprawie, o czym była już mowa. Nie podzielił również Sąd zarzutu w zakresie sprzeczności działania organu na gruncie VAT i podatku dochodowego od osób prawnych, albowiem kwalifikacja pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest zagadnieniem tożsamym lub warunkującym możliwość ustalenia prawa do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur.
Reasumując, Sąd w warunkach związania zarzutami skargi, jak i opisem zdarzenia przyszłego wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, doszedł do przekonania, że zarzuty te i argumentacja na ich poparcie nie były trafne. Organ w zaskarżonej części interpretacji nie dokonał zarzucanej mu przez skarżącą błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT i dyrektywy VAT. Nie doszło także do zarzucanego organowi naruszenia przepisów postępowania. W świetle wiążącej dla organu treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdził, że dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego i poczynione przez organ rozważania, nie naruszały prawa w sposób zarzucany organowi przez skarżącą, a co za tym idzie brak było podstaw do uwzględnienia skargi.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.