I SA/WR 827/24

I SA/Wr 827/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /sprawozdawca/
Iwona Solatycka
Jarosław Horobiowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 24  ust. 8, 24 ust. 8db pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi: J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2024 r. nr 0115-KDIPT2-3.4011.364.2024.2.JŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez J. K. (dalej jako: skarżący, strona, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2024 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ podatkowy, organ interpretacyjny, DKIS) uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku (z którym wystąpił skarżący wraz z zainteresowanymi niebędącymi stronami postępowania) z dnia 24 maja 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek za nieprawidłowe odnośnie pytania oznaczonego numerem 1 oraz za prawidłowe w zakresie pytania nr 2.
We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca wraz z zainteresowanymi (dalej również jako wspólnicy) są wspólnikami (posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce) A. sp. o. o., która to spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i powstała w dniu 1 kwietnia 2022 r. z przekształcenia spółki komandytowej. Spółka A. od dnia 1 maja 2022 r. opodatkowana jest ryczałtem od dochodów spółek na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT).
Wspólnicy planują dokonać reorganizacji działalności A. sp. z o.o. poprzez połączenie tej spółki ze spółką S. sp. z o.o. Proces połączenia przebiegał będzie w kilku etapach. Opisywane działania mają na celu uproszczenie struktury własnościowej spółek i są uzasadnione ekonomicznie. W S. sp. z o.o. 100 % udziałów będzie posiadać S.(1) sp. z o.o. Obie spółki posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Skład udziałowców spółki S.(1) sp. z o.o. jest dokładnie taki sam jak spółki A. sp. z o.o. Spółki S.(1) sp. z o.o. i S. sp. z o.o. dokonają połączenia w trybie łączenia przez przejęcie, które będzie miało charakter połączenia odwrotnego (downstream merger), zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: k.s.h.). W efekcie tej czynności S. sp. z o.o. nabędzie cały majątek spółki dotychczas dominującej, czyli S.(1) sp. z o.o., w tym własne udziały, bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej. S.(1) sp. z o.o. zostanie natomiast rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Dotychczasowi wspólnicy S.(1) sp. z o.o. (wnioskodawca i zainteresowani) staną się wobec tego wspólnikami S. sp. z o.o.
W następnym kroku dojdzie do połączenia A. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Do połączenia tego dojdzie również w trybie art. 402 § 1 pkt 1 k.s.h. W efekcie, A. sp. z o.o. nabędzie cały majątek S. sp. z o.o., a wspólnicy S. sp. z o.o. uzyskają w zamian udziały A. sp. z o.o. Udziały, które zostaną nabyte przez wspólników w wyniku połączenia, zostaną wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wartość majątku S. sp. z o.o. zostanie oparta o wartość kapitału własnego spółki. Wartość majątku S. sp. z o.o. uwzględnia nie tylko wartość aktywów (składników majątku), ale również zobowiązania, które odpowiednio pomniejszą tę wartość. W ten sposób wartość udziałów przydzielonych przez A. sp. z o.o. (spółki przejmującej) wspólnikom S. sp. z o.o. (spółki przejmowanej) nie będzie wyższa od wartości udziałów w S. sp. z o.o., jaka byłaby przyjęta przez tego wnioskodawcę i zainteresowanych dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do opisywanego połączenia. Skutkiem połączenia będzie również utrata bytu prawnego przez S. sp. z o.o. i jej wykreślenie z Rejestru Przedsiębiorców KRS.
W wyniku uzupełnienia wniosku wskazano, że A. sp. z o.o. - jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT i podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów. Wartość składników majątkowych przyjętych przez spółkę przejmującą - A. sp. z o.o. - dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej – S. sp. z o.o.
Cena, po jakiej obejmowane będą udziały określona zostanie w planie połączenia, sporządzonym zgodnie z art. 499 k.s.h. oraz w uchwałach o połączeniu, podejmowanych przez zgromadzenia wspólników każdej z łączących się spółek, zgodnie z art. 506 k.s.h. i nie będzie niższa od wartości rynkowej tych udziałów. Udziały wspólników w spółce przejmowanej – S. sp. z o.o. - nie zostały nabyte ani objęte w wyniku wymiany udziałów, ani przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. W związku z połączeniem spółek wspólnicy nie otrzymają dopłat w gotówce. Dodano, że celem przejęcia spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Połączenie przez przejęcie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Obecnie dwie spółki, posiadające tych samych właścicieli, prowadzą działalność gospodarczą w tożsamym zakresie (działalność restauracyjna). Przejęcie opisane we wniosku ma na celu uproszczenie struktury tak, aby móc prowadzić ww. działalność gospodarczą w ramach jednej spółki, a nie dwóch.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1. Czy w związku z połączeniem A. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. powstanie po stronie wspólników (wnioskodawcy i zainteresowanych) obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. W przypadku, gdyby w odniesieniu do pytania ad. 1 organ uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe, to czy podstawę opodatkowania stanowić będzie nadwyżka wartości emisyjnej udziałów A. sp. z o.o. otrzymanych przez wspólników w zamian za majątek S. sp. z o.o. nad wydatkami poniesionymi przez wspólników na nabycie udziałów w S.(1) sp. z o.o., przy czym wartość emisyjną udziałów A. sp. z o.o. stanowić będzie wartość majątku S. sp. z o.o., w skład którego wejdą nie tylko aktywa, ale również zobowiązania pomniejszające jego wartość?
Przedstawiając własne stanowisko, strona wskazała, iż Jej zdaniem, w związku z połączeniem opisanym we wniosku, nie powstanie po stronie wspólników obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z prawem Unii Europejskiej, reorganizacja działalności, w tym połączenie spółek, zawsze jest zdarzeniem neutralnym podatkowo - bez względu na to, czy jest to pierwsza, czy kolejna reorganizacja (restrukturyzacja) tego samego podmiotu.
Opodatkowanie u wspólnika będącego osobą fizyczną podatkiem PIT zdarzenia takiego jak połączenie spółek, określa art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: ustawa o PIT). W myśl tej regulacji, przychodem w przypadku połączenia spółek jest ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, w przypadku połączenia spółek, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.
Przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej wspólnik ustala koszty uzyskania przychodów na podstawie:
a) art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały nabyte albo objęte za wkład niepieniężny;
b) art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
c) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;
pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.
Przepis powyższy określa zatem, że co do zasady połączenie spółek jest zdarzeniem neutralnym w podatku PIT dla wspólników tych łączących się spółek. Opodatkowanie połączenia powstaje dopiero z momentem zbycia przez wspólnika udziałów otrzymanych w wyniku połączenia.
Jednocześnie jednak art. 24 ust. 8da ustawy o PIT określa warunki, które zdaniem ustawodawcy muszą być spełnione dla neutralności połączenia, zaś ust. 8db normuje wyjątki od możliwości zastosowania zwolnienia. Zgodnie z tym przepisem, nie stosuje się zwolnienia, jeżeli:
1) udziały wspólnika w spółce przejmowanej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub
2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.
Ustawodawca w ust. 8dc ustalił, że ciężar dowodu, że udziały nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz że wartość udziałów odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.
Skarżący wskazał, że wszystkie spółki uczestniczące w zdarzeniu opisanym we wniosku posiadają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz są podatnikami podatku CIT od całości swoich przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym spełniony jest warunek z art. 24 ust. 8da pkt 1 ustawy o PIT.
Spełniona jest również a contrario przesłanka z art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o PIT, bowiem wartość przekazanych przez A. sp. z o.o. udziałów nie będzie wyższa od wartości udziałów w S. sp. z o.o., która byłaby przyjęta przez wnioskodawcę i zainteresowanych dla celów podatkowych, w sytuacji, gdyby nie doszło do połączenia spółek.
Jednocześnie jednak, według skarżącego nie jest możliwe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT, w zakresie w jakim uzależnia neutralność podatkową połączenia spółek od tego, by udziały, które wspólnik otrzymuje w związku z reorganizacją nie były przez wspólnika nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Ograniczenie w art. 24 ust. 8db pkt 1 zwolnienia z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT wyłącznie do pierwszej reorganizacji spółek (np. połączenia) stoi w sprzeczności z prawodawstwem unijnym. W tym kontekście wskazano, że unijne regulacje opodatkowania reorganizacji spółek określa Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 310, str. 34 ze zm., dalej: Dyrektywa). Przepisy Dyrektywy nie przewidują w żadnym miejscu warunku analogicznego do tego wskazanego w art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT. Artykuł 8 ust. 1 Dyrektywy wskazuje, że przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Przez akcjonariusza należy rozumieć również udziałowca spółki.
Zasada powyższa ma zastosowanie wyłącznie tylko w przypadku, gdy akcjonariusz nie przypisuje papierom wartościowym (np. udziałom) wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość wymienionych papierów wartościowych bezpośrednio przed łączeniem, podziałem, wydzieleniem (ust. 4). Artykuł 8 ust. 4 Dyrektywy stanowi wobec tego podstawę wprowadzenia do art. 24 ust. 8db ustawy o PIT przesłanki z pkt 2, aby wartość udziałów przekazanych przez spółkę przejmującą nie była wyższa niż wartość udziałów spółki przejmowanej, która byłaby przyjęta dla celów podatkowych. Nie sposób jednak znaleźć w Dyrektywie podstaw do wprowadzenia w ustawie o PIT warunku pierwszej reorganizacji. Nie można jej wywieść z art. 8 ust. 6 Dyrektywy, który wskazuje, że zastosowanie m.in. art. 8 ust. 1 Dyrektywy nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób, jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed przekazaniem. Przepis ten nie wprowadza możliwości opodatkowania drugiej reorganizacji, ale stanowi realizację jednego z celów Dyrektywy, którym jest odsunięcie w czasie opodatkowania czynności reorganizacyjnych aż do zbycia udziałów nabytych wskutek łączenia, podziału etc. Takie odroczenie opodatkowania ma umożliwić państwom członkowskim opodatkowanie wzrostu wartości udziałów posiadanych przez udziałowca spółki przejmowanej, który miał miejsce do czasu połączenia. Dodał skarżący, iż wykładnia art. 8 ust. 6 Dyrektywy, która pozwalałaby na wprowadzenie opodatkowania drugiej reorganizacji spółek, stałaby w oczywistej sprzeczności z preambułą Dyrektywy. Dyrektywa wprowadza neutralność podatkową reorganizacji spółek, w tym połączenia, i nie limituje tej neutralności tylko do pierwszej reorganizacji. Polskie ustawodawstwo w tym zakresie jest wobec tego sprzeczne z prawodawstwem unijnym i nie powinno być stosowane w procesie wydawania interpretacji podatkowych. Dotyczy to zarówno przepisów ustawy o CIT (art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a), jak i właśnie ustawy o PIT w art. 24 ust. 8db pkt 1. Obie te regulacje warunkują neutralność połączenia od nieznanej Dyrektywie przesłanki, aby udziały te nie były wcześniej nabyte w drodze połączenia, dzielenia itd. Należy podkreślić, że przepisy unijne stosuje się niezależnie od tego, czy udziałowiec jest osobą prawną, czy osobą fizyczną - Dyrektywa nie wprowadza rozróżnienia w tym zakresie. Na marginesie wnioskodawca zwrócił uwagę, że brak jest przeszkód przed zastosowaniem przez organ interpretacyjny przepisów unijnych, również w sytuacji, gdyby przepis prawa krajowego stał w sprzeczności z regulacjami prawa Unii Europejskiej.
Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, opisane we wniosku zdarzenia przyszłe, w tym połączenie S. Sp. z o.o. i A. sp. z o.o., będą neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wnioskodawcy i zainteresowanych, a więc dla wspólników łączących się spółek. Nie ma znaczenia dla sprawy fakt, że wcześniej dojdzie do połączenia S. Sp. z o.o. z S.(1) Sp. z o.o., ponieważ przesłanka z art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT, zakładająca, że tylko pierwsza reorganizacja jest neutralna, stoi w sprzeczności z przepisami Dyrektywy i nie powinna stanowić podstawy do opodatkowania wspólników. Przepisy unijne nakazują, aby działania reorganizacyjne nie były opodatkowane według prawodawstwa państw członkowskich. Warunek z art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT jest nieznany Dyrektywie, a więc z nią sprzeczny, a zatem nie powinien mieć w sprawie zastosowania ze względu na pierwszeństwo prawa unijnego nad prawem krajowym na podstawie art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.
W zakresie pytania nr 2 w sytuacji, w której DKIS uzna stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i zdaniem organu opisane we wniosku zdarzenie będzie podlegało opodatkowaniu po stronie wnioskodawcy i zainteresowanych, to przy ustalaniu wartości majątku S. Sp. z o.o., która będzie brana pod uwagę jako wartość emisyjna udziałów A. sp. z o.o., należy uwzględnić nie tylko aktywa majątku S. Sp. z o.o., ale również zobowiązania tej spółki, które odpowiednio pomniejszą wartość majątku. Tylko taki sposób ustalania wartości majątku S. Sp. z o.o. będzie realnie oddawał parytet wymiany udziałów spółki przejmującej w zamian za majątek spółki przejmowanej.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS stwierdził, że stanowisko skarżącego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
W pierwszej kolejności organ interpretacyjny przytoczył mające zastosowanie w sprawie odpowiednie regulacje prawne a następnie wskazał, że w sprawie wątpliwości skarżącego dotyczą ustalenia czy w związku z połączeniem A. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. powstanie po stronie wspólników obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z opisu sprawy wynika, że spółka przejmująca i spółka przejmowana, tj. A. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT – spełniony będzie tym samym warunek z art. 24 ust. 8da ww. ustawy. Wartość udziałów przydzielonych przez A. sp. z o.o. (spółki przejmującej) wspólnikom S. sp. z o.o. (spółki przejmowanej) nie będzie wyższa od wartości udziałów w S. sp. z o.o., jaka byłaby przyjęta przez tego wnioskodawcę i zainteresowanych dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do opisywanego połączenia – nie będzie zatem spełniony warunek negatywny z art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy. Zainteresowani (wspólnicy) planują dokonać reorganizacji działalności A. sp. z o.o. poprzez połączenie tej spółki ze spółką S. sp. z o.o. Cały proces przebiegał będzie w kilku etapach. 100% udziałów w S. sp. z o.o. będzie posiadać S.(1) sp. z o.o. Spółki S.(1) sp. z o.o. i S. sp. z o.o. dokonają połączenia w trybie łączenia przez przejęcie, które będzie miało charakter połączenia odwrotnego, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515 § 1 k.s.h. W efekcie tej czynności S. sp. z o.o. nabędzie cały majątek spółki dotychczas dominującej, czyli S.(1) sp. z o.o., w tym własne udziały, bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej. S.(1) sp. z o.o. zostanie natomiast rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Dotychczasowi wspólnicy S.(1) Sp. z o.o. staną się wobec tego wspólnikami S. sp. z o.o. W następnym kroku dojdzie do połączenia A. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Zatem będzie spełniony warunek negatywny określony w art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT, ponieważ, udziały, jakie wspólnicy nabędą w spółce przejmowanej zostaną nabyte lub objęte w wyniku podziału podmiotów.
W rezultacie, w sytuacji opisanego połączenia A. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., nie dojdzie do przesunięcia momentu opodatkowania przychodu z tytułu tego połączenia, które przewiduje art. 24 ust. 8 ustawy o PIT. Oznacza to, że na moment połączenia po stronie zainteresowanych wystąpi przychód o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT.
Wbrew stanowisku skarżącego, przesłanka z art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r.
W tym zakresie DKIS przytoczył fragmenty uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) i stwierdził, że projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku, a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (...). Jak wynika zaś z art. 8 ust. 6 Dyrektywy zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób, jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.
Tym samym, zdaniem DKIS, wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia neutralności wymiany udziałów, łączenia i podziału spółek jedynie do pierwszej takiej transakcji nie jest sprzeczne z prawem unijnym. Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.
Stanowisko przedstawione w zakresie pytania nr 2 organ interpretacyjny uznał za prawidłowe i w związku z tym odstąpił od uzasadnienia prawnego tej oceny.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. jego zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację, w sytuacji, gdy zastosowanie tego przepisu, w zakresie, w jakim ogranicza on neutralność podatkową połączenia spółek następującego po wcześniejszych działaniach reorganizacyjnych (podziały, połączenia), jest sprzeczne z przepisami prawa Unii Europejskiej, a konkretnie z art. 4 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 o art. 8 ust. 6 Dyrektywy, co prowadzi do wniosku, że DKIS powinien był zastosować w miejsce przepisów ustawy o PIT regulacje Dyrektywy i wydać interpretację, w której uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;
2. art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT w zw. z art. 8 ust. 6 Dyrektywy poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że przesłanka ograniczająca neutralność połączenia spółek jedynie do pierwszej tego typu czynności znajduje swoją podstawę w art. 8 ust. 6 Dyrektywy, podczas gdy przepis art. 8 ust. 6 Dyrektywy oznacza jedynie, że poszczególne kraje członkowskie mogą wprowadzić regulacje, które pozwolą na opodatkowanie, ale dopiero następczego zbycia papierów wartościowych (udziałów, akcji) otrzymanych w wyniku połączenia, podziału lub innych czynności restrukturyzacyjnych, a nie kolejnego połączenia;
3. art. 8 ust. 2 oraz art. 8 ust. 6 Dyrektywy w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez ich niewłaściwą wykładnię i w efekcie brak ich bezpośredniego zastosowania przez DKIS w sytuacji, w której przepisy Dyrektywy wprost stanowią o neutralności podatkowej połączenia spółek i powinny zostać zastosowane w niniejszej sprawie w miejsce przepisów prawa krajowego stojących z nimi w sprzeczności.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, tj. w części dotyczącej pytania nr 1 oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. –dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do ostatniej regulacji skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Rozpoznając zatem skargę na interpretację indywidualną, Sąd administracyjny, badając jej zgodność z prawem, jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Innymi słowy kognicja kontroli przez Sąd indywidualnych interpretacji jest ograniczona i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy momentu powstania po stronie wspólników (skarżącego oraz zainteresowanych), będących osobami fizycznymi, obowiązku opodatkowania dochodu (przychodu) podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z planowanym połączeniem spółek A. sp. z o.o. i S. sp. z o.o.
Zdaniem skarżącego, wcześniejsze połączenia (przejęcia) nie mają znaczenia dla planowanego połączenia powyższych spółek, stąd będzie ono neutralne podatkowo po stronie wspólników spółek przejmowanych, będących osobami fizycznymi. Ograniczenie neutralności podatkowej wymiany udziałów tylko i wyłącznie do pierwszej transakcji, na podstawie art. 24 ust. 8db ustawy o PIT skarżący uznał za sprzeczne z unijnym prawem podatkowym. Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o PIT i na moment planowanego połączenia po stronie skarżącego - osoby fizycznej wystąpi przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT. Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż przepis art. 24 ust. 8db ustawy o PIT jest niezgodny z postanowieniami Dyrektywy i wskazał, że sporne unormowanie znajduje swoje oparcie w art. 8 ust. 6 tej Dyrektywy.
Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:
1) art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2) art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.
Stosownie do art. 24 ust. 8db ustawy o PIT, obowiązującego od 1 stycznia 2022 r., przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:
1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub
2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.
Zdaniem Sądu, transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym spełni warunki wymiany udziałów/akcji, w rozumieniu art. 24 ust. 8 ustawy o PIT. Rację należy zatem przyznać skarżącemu, że planowana transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym będzie neutralna podatkowo dla wspólników w zakresie PIT, na podstawie art. 24 ust. 8 ustawy o PIT pomimo planowanych przez wspólników czynności reorganizacyjnych, polegających na wymianie udziałów albo przydzieleniu ich w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.
Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym, przepis krajowy art. 24 ust. 8db ustawy o PIT jest niezgodny z literalnym brzmieniem oraz celowościową i systemową wykładnią przepisów prawa unijnego, implementowanych do ustawy o PIT w zakresie transakcji wymiany udziałów, w tym art. 8 Dyrektywy, które nie przewidują takiego warunku dla neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów - w konsekwencji czego należy dokonać prounijnej wykładni przepisów art. 24 ust. 8 ustawy o PIT z pominięciem niezgodnego z przepisami Dyrektywy, art. 24 ust. 8db ustawy o PIT (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 555/24, dostępny w CBOSA i którego obszerne fragmenty Sąd przytacza w niniejszym uzasadnieniu). Podkreślić przede wszystkim należy, że art. 24 ust. 8db ustawy o PIT nie ogranicza swojego oddziaływania do wymiany udziałów spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich. Zasady określone w przepisach Dyrektywy mają również zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do uznania, że przepisy Dyrektywy pozwalają na opodatkowanie kolejnych (następnych po pierwszej) transakcji wymiany udziałów (połączenia lub podziału spółki). W rezultacie należało stwierdzić, że polskie przepisy w tym zakresie są niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Wprowadzają one bowiem warunek neutralności transakcji restrukturyzacyjnych nieznany Dyrektywie.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w przypadku, gdy zarówno wewnętrzne jak i transgraniczne transakcje, m.in., wymiany udziałów podlegają temu samemu reżimowi prawnemu, przepisy Dyrektywy mają pośrednie zastosowanie także w transakcjach wewnętrznych. Takie rozszerzenie ma na celu zapobieganie specyficznej formie dyskryminacji podmiotów krajowych na gruncie prawodawstwa unijnego, tj. uniknięcie sytuacji, w której podmioty wewnętrzne znajdowałyby się w sytuacji gorszej aniżeli podmioty zagraniczne. Innymi słowy, na gruncie Dyrektywy analogiczne przepisy odnoszące się jednocześnie do transakcji transgranicznych jak i wewnętrznych (krajowych) powinny być interpretowane w ten sam sposób, co ma na celu zapobieżenie dyskryminacji podmiotów wewnętrznych (w tym przypadku polskich) na gruncie prawodawstwa unijnego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie, np. w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r., w sprawie C-28/95, Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że jest właściwy, na podstawie art. 177 Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 234 WE) [a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 267 TFUE] w zakresie wykładni prawa wspólnotowego wtedy, gdy dana sytuacja nie jest regulowana bezpośrednio przez prawo wspólnotowe, lecz ustawodawca krajowy, dokonując transpozycji przepisów dyrektywy do prawa krajowego, zdecydował się traktować w ten sam sposób sytuacje o charakterze całkowicie wewnętrznym, co sytuacje podlegające przepisom dyrektywy, ujednolicając ustawodawstwo wewnętrzne z prawem wspólnotowym. Jeżeli, regulując sytuacje o charakterze całkowicie wewnętrznym, ustawodawstwo krajowe przyjmuje te same rozwiązania, jak te przyjęte w prawie wspólnotowym, w celu w szczególności uniknięcia dyskryminacji obcych obywateli lub zakłócenia konkurencji, w interesie Wspólnoty leży, aby w celu uniknięcia różnic w wykładni w przyszłości przepisy lub pojęcia przejęte z prawa wspólnotowego były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na okoliczności, w jakich mają być stosowane. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w późniejszym wyroku TSUE z dnia 15 stycznia 2002 r., w sprawie C-43/00.
Odnosząc się do regulacji zawartych w Dyrektywie, należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy, przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Jednocześnie podkreślić także należy, że żaden przepis Dyrektywy nie wprowadza takiego warunku, jak określony w art. 24 ust. 8db ustawy o PIT, tzn. nie uzależnia neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów od braku wcześniejszych transakcji restrukturyzacyjnych (łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów), które bezpośrednio dotyczyłyby udziałów wnoszonych w transakcji wymiany udziałów. W szczególności, taki warunek nie został określony w art. 8 ust. 6 Dyrektywy, z którego wynika, że zastosowanie art. 8 ust. 1, 2 i 3 tej Dyrektywy nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych, w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.
W kontekście przywołanego art. 8 ust. 6 Dyrektywy, należy wskazać, że określa on mechanizm derogacji, zgodnie z którym wszelkie akcje (udziały) uzyskane w wyniku wymienionych w tym przepisie transakcji restrukturyzacyjnych powinny podlegać opodatkowaniu w przypadku ich sprzedaży. W takiej sytuacji podatnik sprzedający te akcje (udziały) co do zasady powinien zastosować tę samą regulację, która miałaby zastosowanie do akcji (udziałów) istniejących przed połączeniem, podziałem lub wymianą udziałów, a więc przepisy podatkowe regulujące skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziałów. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w literaturze prawniczej, w której wskazuje się, że dalsze zbycie udziałów otrzymanych w drodze restrukturyzacji w zamian lub obok dotychczas posiadanych udziałów może być opodatkowane tak samo, jak zyski związane ze zbyciem tych dotychczas posiadanych papierów, o czym stanowi art. 8 ust. 6 Dyrektywy. Zastosowanie powyższego przepisu pozostawiono do wyboru państw członkowskich. Innymi słowy, jeżeli udziałowiec dokona zbycia otrzymanych po restrukturyzacji papierów wartościowych, ta transakcja może zostać odpowiednio opodatkowana (por. W. Varga, Komentarz do dyrektywy 2009/133/WE dotyczącej opodatkowania fuzji, podziałów i przekształceń spółek, LEX/el. 2015).
W ocenie Sądu, ograniczenie neutralności podatkowej wymiany udziałów tylko i wyłącznie do pierwszej transakcji, jak twierdzi organ interpretacyjny, z powołaniem na art. 24 ust. 8db ustawy o PIT, nie jest zgodne z unijnym prawem podatkowym oraz nie wynika z art. 8 ust. 6 Dyrektywy. Z wykładni literalnej tego przepisu Dyrektywy wynika, że przepis ten potwierdza zasadę odroczenia opodatkowania zysków po stronie udziałowców lub akcjonariuszy, aż do czasu ich realizacji i w żaden sposób nie ogranicza ilości dokonywanych transakcji wymiany udziałów. Świadczy o tym, m.in., to, że zastosowane w nim wyrażenie "w taki sam sposób" odnosi się do opodatkowania zysków i sposobu tego opodatkowania, a nie do sposobu przeniesienia udziałów lub akcji. Innymi słowy, przepis ten należy interpretować w ten sposób, że w przypadku późniejszego przekazania udziałów lub akcji Państwo Członkowskie może opodatkować zyski powstające z kolejnego przekazania udziałów lub akcji tak samo, jak byłyby opodatkowane zyski powstające z przekazania tych udziałów lub akcji, gdyby nie były one przedmiotem neutralnej podatkowo wymiany udziałów. Jednocześnie przepisu tego nie należy interpretować w ten sposób, że wprowadza on ograniczenie neutralności podatkowej tylko i wyłącznie pierwszej transakcji wymiany udziałów w ten sposób, że w przypadku późniejszego przekazania udziałów lub akcji Państwo Członkowskie może opodatkować zyski powstające z takiego samego kolejnego przekazania udziałów lub akcji, jak byłyby opodatkowane zyski powstające z przekazania tych udziałów lub akcji, gdyby nie były one przedmiotem neutralnej podatkowo wymiany udziałów. Gdyby bowiem ustawodawca unijny chciał wprowadzić ograniczenie neutralności podatkowej tylko i wyłącznie do pierwszej transakcji wymiany udziałów, to sformułowałby ten przepis poprzez wyraźne odwołanie do kolejnego przekazania udziałów lub akcji w taki sam sposób.
Zdaniem Sądu w procesie interpretacyjnym należy także uwzględnić wykładnię celowościową art. 8 ust. 6 Dyrektywy w związku z motywami 2 i 5 preambuły do tej Dyrektywy. Według motywu (2) czynności takie jak, m. in. wymiana udziałów mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające, w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Z kolei, zgodnie z motywem (5), wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.
Z powyższego wynika zatem, że podstawowym celem wspólnotowego systemu opodatkowania operacji restrukturyzacyjnych jest umożliwienie przedsiębiorstwom dokonywania operacji, które będą zwiększać ich produktywność i konkurencyjność na wspólnym (europejskim) oraz międzynarodowym rynku. Natomiast regulacja zawarta w art. 24 ust. 8db ustawy o PIT może spowodować, że również uzasadnione gospodarczo reorganizacje będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. To z kolei oznacza, że obecne brzmienie art 24 ust. 8db ustawy o PIT w praktyce hamuje dokonywanie przez podatników reorganizacji sprzyjających podnoszeniu konkurencyjności i produktywności prowadzonej przez nich działalności.
Wobec powyższego, zgodnie z art. 8 ust. 6 Dyrektywy wyrażenie "w taki sam sposób" zawarte w polskiej wersji językowej Dyrektywy odnosi się bezpośrednio do sposobu opodatkowania zysku z tytułu kolejnej transakcji dotyczącej papierów wartościowych, a nie do sposobu dokonania kolejnej transakcji dotyczącej tych papierów wartościowych. Innymi słowy, konstrukcja tego zdania wskazuje, że art. 8 ust. 6 Dyrektywy potwierdza zasadę odroczenia opodatkowania zysków po stronie udziałowców lub akcjonariuszy aż do czasu ich realizacji i w żaden sposób nie ogranicza ilości dokonywanych transakcji wymiany udziałów.
W wyroku z dnia 18 września 2019 r., w sprawie C-662/18, TSUE wyjaśnił, że art. 8 ust. 6 Dyrektywy stanowi, że stosowanie ust. 1 tego artykułu nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków powstających z kolejnego zbycia otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób, jak zyski powstające ze zbycia papierów wartościowych istniejących przed nabyciem. W tym względzie Trybunał stwierdził już, że o ile art. 8 ust. 1 Dyrektywy, poprzez ustanowienie, że czynność wymiany papierów wartościowych nie może jako taka skutkować opodatkowaniem zysku kapitałowego z tej czynności, zapewnia neutralność podatkową takiej czynności, o tyle celem tej neutralności podatkowej nie jest jednak wyłączenie takiego zysku kapitałowego z opodatkowania przez państwa członkowskie mające kompetencję podatkową w zakresie tego zysku, lecz jedynie zakazuje uznania tej czynności wymiany za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 marca 2018 r., Jacob i Lassus, C-327/16i C-421/16, EU:C:2018:210, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o zysk kapitałowy związany z papierami wartościowymi otrzymanymi w zamian, jak wynika z brzmienia art. 8 ust. 6 Dyrektywy, papiery te po prostu zastąpiły papiery wartościowe istniejące przed wymianą. W związku z tym do zysku kapitałowego wynikającego z wymiany i objętego odroczeniem opodatkowania oraz zysku kapitałowego związanego ze zbyciem papierów wartościowych otrzymanych w wyniku wymiany należy zastosować takie samo traktowanie pod względem podatkowym, a w szczególności taką samą kwotę wolną od podatku, jak w przypadku zysku kapitałowego, który zostałby zrealizowany przy zbyciu papierów wartościowych istniejących przed czynnością wymiany, gdyby ta ostatnia nie miała miejsca. Oceny tej nie podważa cel, jakim jest ochrona interesów finansowych państw członkowskich. Interesy te, jak wynika z art. 8 ust. 6 Dyrektywy, ograniczają się bowiem do pobrania podatku równego temu, do którego byłyby te państwa uprawnione, gdyby czynność wymiany papierów wartościowych nie miała miejsca.
Sąd w składzie orzekającym nie podziela zatem stanowiska organu interpretacyjnego, że w oparciu o art. 24 ust. 8db ustawy o PIT możliwe jest ograniczenie neutralności podatkowej wymiany udziałów tylko i wyłącznie do pierwszej transakcji. Powyższy pogląd pozostaje w sprzeczności z przedstawioną powyżej wykładnią art. 8 ust. 6 Dyrektywy. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na motyw 10 preambuły Dyrektywy, w którym podkreślono zasadę, która dotyczyć ma udziałowców i akcjonariuszy spółek uczestniczących w restrukturyzacji, zgodnie z którą przydział papierów wartościowych spółki przejmującej lub nabywającej akcjonariuszom spółki przekazującej sam w sobie nie powinien stanowić przyczyny opodatkowania tych akcjonariuszy. Preambuła jednoznacznie podkreśla zatem zasadę nieopodatkowania wspólników w związku z objęciem udziałów lub akcji w ramach restrukturyzacji i w żaden sposób tej zasady nie modyfikuje lub nie wprowadza wyjątków od niej. Jednocześnie Dyrektywa wskazuje w preambule, że opodatkowanie powinno nastąpić w momencie realizacji zysków. Jak stanowi motyw 7 preambuły Dyrektywy, system odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych odnoszących się do przekazywanych aktywów, do chwili ich realizacji, stosowany z tych aktywów, które są przekazywane do zakładu stałego, umożliwi zwolnienie z opodatkowania odpowiadającym im zysków kapitałowych i równocześnie zapewni ich ostateczne opodatkowanie przez państwo członkowskie właściwe dla spółki przekazującej w dniu ich realizacji. (...) Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, brak jest podstaw do uznania, że przepisy Dyrektywy pozwalają na opodatkowanie kolejnych (następnych po pierwszej) transakcji wymiany udziałów, połączenia lub podziału spółki. W rezultacie należy stwierdzić, że polskie przepisy w tym zakresie są niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Wprowadzają one bowiem warunek neutralności transakcji restrukturyzacyjnych nieznany Dyrektywie. Tak jak wskazano wyżej, Dyrektywa ta nie ustala minimalnego lub maksymalnego standardu zwolnienia podatkowego w tym zakresie, a tym samym państwa członkowskie nie mogą zarówno rozszerzać, jak i zawężać neutralności podatkowej transakcji restrukturyzacyjnych wynikających z tych regulacji (zob. Brzeziński Bogumił (red.), Lasiński-Sulecki Krzysztof (red.), Polski ład - wpływ na rozliczenia podatkowe przedsiębiorców, Wolters Kluwer Polska 2022).
Sąd zauważa, że ustawodawca wprowadził podobne jak w art. 24 ust. 8db ustawy o PIT, ograniczenia także w art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, który to przepis był przedmiotem wykładni w orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA z dnia 5 grudnia 2023 r., o sygn. akt III SA/Wa 1645/23 - treść powołanych wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Na aprobatę zasługuje pogląd, że przepis krajowy art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, podobnie jak interpretowany przepis ustawy o PIT, wprowadzający ograniczenie neutralności podatkowej w zakresie drugiej (i późniejszej) reorganizacji (wymiany udziałów), w ramach której dochodzi do objęcia udziałów, jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy, jako że ogranicza neutralność podatkową czynności reorganizacyjnych, które zgodnie z tą dyrektywą są neutralne podatkowo.
Reasumując, zdaniem Sądu, dopiero dalsze zbycie udziałów otrzymanych w drodze restrukturyzacji w zamian lub obok dotychczas posiadanych udziałów może być opodatkowane tak samo, jak zyski związane ze zbyciem tych dotychczas posiadanych papierów, o czym stanowi art. 8 ust. 6 Dyrektywy. Zastosowanie tego przepisu pozostawiono do wyboru państw członkowskich. Innymi słowy, jeżeli udziałowiec dokona zbycia otrzymanych po restrukturyzacji papierów wartościowych, ta transakcja może zostać odpowiednio opodatkowana (zob. W Varga, Komentarz do dyrektywy 2009/133/WE dotyczącej opodatkowania fuzji, podziałów i przekształceń spółek, LEX/el. 2015). Ustawodawca unijny w art. 8 ust. 6 Dyrektywy nie wykluczył możliwości opodatkowania zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych, jednak intencją wprowadzenia tego przepisu nie było utrudnianie podatnikom wielokrotnych restrukturyzacji, a zapewnienie, że państwo członkowskie, mimo restrukturyzacji, zachowa prawo do opodatkowania wzrostu wartości udziałów posiadanych przez udziałowców spółki przejmowanej, który miał miejsce do momentu połączenia.
Zdaniem Sądu, w sprawie należy dokonać prounijnej wykładni przepisów art. 24 ust. 8 ustawy o PIT z pominięciem, niezgodnego z przepisami Dyrektywy, przepisu art. 24 ust. 8db ustawy o PIT. Wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów podatkowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (zob. wyrok TS z dnia 13 listopada 1990 r., w sprawie Marleasing SA, C-106/89, pkt 8). Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa, gdy przepis prawa unijnego, na który powołuje się podatnik jest dostatecznie jasny, precyzyjny i bezwarunkowy (por. wyrok TSUE z dnia 23 lutego 1994 r., w sprawie C-236/92 oraz wyrok ETS z dnia 19 stycznia 1982 r., w sprawie C-8/81, Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt i wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r., o sygn. akt I FSK 615/12). Sąd krajowy, w niniejszej sprawie, miał podstawy do zastosowania normy Dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego z ustawy o PIT.
W ocenie Sądu, trafnie skarżący podniósł, że przepis krajowy art. 24 ust. 8db ustawy o PIT, wprowadzający ograniczenie neutralności podatkowej w zakresie drugiej (i późniejszej) reorganizacji (wymiany udziałów), w ramach której dochodzi do objęcia udziałów, jest sprzeczny z Dyrektywą, jako że ogranicza neutralność podatkową czynności reorganizacyjnych, które zgodnie z tą dyrektywą są neutralne podatkowo. Artykuł 8 ust. 1 Dyrektywy - mający zastosowanie w przypadku, m. in., wymiany udziałów - należy interpretować bowiem w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie regulacji krajowej, a to art. 24 ust. 8db ustawy o PIT, uzależniającej możliwość skorzystania z tego przepisu od wymogu, aby wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów. Literalna jak i celowościowa wykładnia art. 8 ust. 6 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepis ten potwierdza zasadę odroczenia opodatkowania zysków po stronie udziałowców lub akcjonariuszy, do czasu ich realizacji, natomiast nie ogranicza w zakresie neutralności ilości dokonywanych transakcji wymiany udziałów (por. wyrok WSA z dnia 21 listopada 2023 r., o sygn. akt III SA/Wa 1657/23).
Wskazać ponadto należy, iż w procesie wydawania interpretacji indywidualnych na organach spoczywa obowiązek badania poprawności implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2011 r., o sygn. akt I FSK 1565/11). W tym kontekście na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, z którego wynika, że prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami - jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP - jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa. Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie UE, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Wynika z tego, że - co do zasady - dyrektywy, w przeciwieństwie do rozporządzeń, nie zawierają przepisów prawa unijnego bezpośrednio obowiązującego w porządku prawnym państwa członkowskiego, lecz państwo takie ma obowiązek implementować przepisy dyrektywy do krajowego prawodawstwa w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty przez dyrektywę. W tym znaczeniu jest ona źródłem prawa dla państw członkowskich, zobowiązując te państwa oraz ich organy do wdrożenia przepisów dyrektywy do ich porządków prawnych. Organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego nie może zatem pominąć przepisów dyrektyw, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa. Tym bardziej, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości również w odniesieniu do dyrektyw wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego (por. orzeczenie ETS z dnia 9 marca 1978 r., w sprawie C-106/77, Simmenthal, Rec 1978, pkt. 24). Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem zatem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji. Organy podatkowe mają także obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., o sygn. akt I FSK 4/08).
A zatem organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego jest również organ wydający indywidualne interpretacje. W związku z tym, że proces wydawania indywidualnych interpretacji od stosowania prawa różni się tym, że w przypadku indywidualnych interpretacji wykładnia prawa odnosi się nie do zaistniałego stanu faktycznego, a jedynie zaprezentowanego we wniosku o interpretację, to organ udzielający interpretacji zobowiązany jest również do odmowy zastosowania normy krajowej w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jeżeli prowadziłoby to do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej niezgodnej z treścią normy dyrektywy. Za takim stanowiskiem przemawia również to, że indywidualne interpretacje podatkowe podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa unijnego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.
Reasumując stwierdzić należy, że organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. w odniesieniu do hipotetycznego zdarzenia przyszłego, wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany był do wykładni przepisów ustawy o PIT w świetle celów i brzmienia Dyrektywy, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego opisu, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z tej dyrektywy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2023 r., o sygn. akt I SA/Gl 14/23 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2023 r., o sygn. akt III SA/Wa 1657/23).
W związku z powyższym na uwzględnienie zasługiwały podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT w zw. z art. 8 ust. 2 i 6 Dyrektywy w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., będąc związanymi zarzutami skargi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej przez stronę części, uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Rozpatrując ponownie wniosek skarżącego organ interpretacyjny będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa, stosownie do art. 153 p.p.s.a.
W przedmiocie kosztów postępowania sądowego zasądzonych na rzecz skarżącego, orzeczono w pkt II sentencji wyroku, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.