I SA/Wr 825/24

I SA/Wr 825/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-02-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Łukasz Cieślak
Marta Semiczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1 pkt 22
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2025 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.364.2024.1.ED w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 8 lipca 2024 C. sp. z o.o. (dalej Strona, Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:
Spółka jest podmiotem powiązanym ze S. sp. z o.o. (dalej jako: Podmiot powiązany).
W dniu 2 maja 2018 roku Wnioskodawczyni zawarła umowę najmu (dalej jako: "Umowa") dotyczącą powierzchni magazynowych wykorzystywanych na potrzeby bieżącej działalności Spółki. Umowę najmu z tym samym wynajmującym podpisał również Podmiot powiązany.
W Umowie najmu znajduje się następujący zapis: "Strony uzgadniają, że jeżeli - po zawarciu przez Wynajmującego umowy najmu z Sąsiadującym Najemcą w przedmiocie Pomieszczeń sąsiadujących ("Umowa ze S.") - Umowa ze S. z jakichkolwiek powodów (z wyjątkiem przyczyn, za które Wynajmujący ponosić będzie odpowiedzialność) wygaśnie lub zostanie rozwiązana przed upływu okresu najmu na mocy niniejszej umowy najmu (czy to na skutek wcześniejszego rozwiązania lub wypowiedzenia przez którąkolwiek ze stron, czy też na skutek upływu okresu najmu, który byłby krótszy niż okres najmu na mocy niniejszej umowy najmu), wówczas Najemca (Wnioskodawca) zobowiązany będzie do wynajęcia sąsiadującej powierzchni od Wynajmującego począwszy od dnia takiego wygaśnięcia lub rozwiązania, o ile niniejsza umowa najmu będzie w takim dniu nadal obowiązywać."
Wspomniany w umowie "okres najmu" powinien trwać 5 lat tj. do 2023 r. W okresie trwania Umowy została ona jednak aneksowana. Zgodnie z zapisami aneksowanej dnia 17 stycznia 2022 r. umowy najmu dla Wnioskodawczyni oraz dla podmiotu Powiązanego umowa została przedłużona do dnia 22 grudnia 2027 r.
Z przedstawionego zapisu Umowy wynika, że jeżeli umowa najmu Wynajmującego z Podmiotem powiązanym z jakichkolwiek powodów wygaśnie lub zostanie rozwiązana przed upływem okresu najmu (który mijałby 22 grudnia 2027 r.), oprócz przyczyn leżących po stronie Wynajmującego, Wnioskodawczyni byłaby zobowiązana do wynajęcia powierzchni, którą przestałby wynajmować Podmiot powiązany począwszy od wygaśnięcia lub rozwiązania umowy.
W 2023 r. zostało zawarte porozumienie dotyczące wynajmowanych powierzchni magazynowych w przedmiocie wcześniejszego rozwiązania umów najmu zawartych pomiędzy:
-Wynajmującym i Wnioskodawczynią, jako najemcą oraz
- Wynajmującym i Podmiotem powiązanym, jako najemcą.
W treści porozumienia strony postanowiły, że porozumienie zostaje zawarte pod warunkiem zawieszającym wpłaty przez Wnioskodawczynię określonej kwoty pieniężnej. Dodatkowo w treści w porozumienia Wnioskodawczyni oraz Podmiot Powiązany, solidarnie zobowiązują się do dokonania na rzecz Wynajmującego zapłaty wszystkich zaległych należności związanych lub wynikających z umów najmu, a jednocześnie, że pod warunkiem zawieszającym związanym z dokonaniem zapłaty Strony rozwiązują umowy najmu w określonym, skróconym terminie tj. w 2023 r.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że na mocy porozumienia dotyczącego wcześniejszego rozwiązania umowy najmu Wnioskodawczyni została zobowiązana do zapłaty określonej sumy pieniężnej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.
W związku z tym zadano pytanie:
Czy środki pieniężne zapłacone Wynajmującemu na podstawie zawartego porozumienia w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu powierzchni magazynowych określonych w stanie faktycznym, mogą stanowić dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
W ocenie Wnioskodawcy zapłacone Wynajmującemu środki pieniężne na podstawie zawartego porozumienia w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu powierzchni magazynowych określonych w stanie faktycznym mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. dalej CIT).
Strona podkreśliła, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:
- "celowość" oznacza: "przydatność do jakichś potrzeb", "świadome zmierzanie do celu", "taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu";
- "zabezpieczyć" oznacza: "zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynienie bezpiecznym", "zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie", "zapewnienie komuś środków do życia", "zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary"; natomiast
- "zachować" oznacza: "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "uchronić przed zapomnieniem".
Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Z kolei koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.
Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony.
Dalej wskazała, że iż w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 CIT, koszty wypłaty odstępnego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy nie zostały wymienione.
W świetle brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu:
- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Z brzmienia analizowanego przepisu wynika, że dotyczy on wyłącznie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową i konieczną przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych.
Co więcej, powszechnie stosowaną regułą wykładni jest zasada niedokonywania interpretacji rozszerzającej wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 CIT. W świetle powyższego, uznać należy, że art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT, stanowi zamknięty katalog kar i odszkodowań niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego wyłącznie kary umowne i odszkodowania, które wymienione zostały w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT, powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego przepisu jest bowiem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Konsekwentnie pozostałe płatności, w tym także odstępne z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy, stanowią koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 CIT.
Wskazała, że iż wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie wynikały z jakichkolwiek zaniedbań leżących po stronie Spółki, lecz były to kwestie związane z sytuacją Podmiotu powiązanego. Spółka, dokonując spłaty zobowiązania powstałego na skutek porozumienia, dążyła do minimalizacji swoich wydatków.
W przypadku rezygnacji z wcześniejszego rozwiązania umów najmu na mocy porozumienia Spółka byłaby zobowiązania do opłacania czynszu najmu oraz dodatkowych opłat za lokal, który był wykorzystywany przez Podmiot powiązany co przełożyłoby się na ponoszenie bardzo wysokich wydatków, które w rzeczywistości nie miałyby żadnego przełożenia na osiągnięcie wyższych przychodów, a ponadto wydatki te przewyższyłyby znacznie wartość zapłaconych środków tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy.
W konsekwencji, zapłata przedmiotowych środków miała na celu zminimalizowanie strat. Zatem, poniesienie wydatku z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy postrzegać należy jako racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, gdyż zapłata przedmiotowych środków była dla Spółki bardziej korzystna niż kontynuacja przedmiotowych Umów najmu na dotychczasowych warunkach.
Skoro, zatem decyzja o wcześniejszym rozwiązaniu Umów najmu, a w konsekwencji zapłata określonych środków pieniężnych z tego tytułu jest uzasadniona istotnymi względami ekonomicznymi służy ona zdaniem Wnioskodawczyni zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Przywołał art. 15 ust. 1 CIT, wskazując, że przepis konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Kosztem podatkowym będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące kryteria: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; został właściwie udokumentowany; nie znajduje się w grupie wydatków z art. 16 ust. 1 CIT
Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Organ stwierdził, że kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, niewymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego między karą a możliwością uzyskania przychodu.
Zdaniem organu samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodu. Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego wydatku, czy też racjonalności decyzji gospodarczych i ich efektywności. Natomiast dokonuje oceny celowości wydatków w granicach z art. 15 ust. 1 CIT Spółka ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie umowy, która nie przyznaje jej prawa do rozwiązania umowy bez konieczności zapłaty świadczenia pieniężnego, gdyby okazało się, że byłaby ona dla spółki mniej korzystna pod względem ekonomicznym. Co więcej, jak wynika z wniosku Strona wyraziła zgodę na wynikający z tej umowy warunek wynajęcia dodatkowej powierzchni, wynajętej przez podmiot powiązany, w sytuacji gdyby podmiot ten zrezygnował z wynajmu. W ocenie organu Strona nie wykazała racjonalności tego działania, jak również racjonalności przedłużenia w styczniu 2022 r. umowy najmu (na tych samych warunkach), która to miała wygasnąć w 2023 r. Organ podkreślił, że podatnik nie może sobie rekompensować poniesienia kosztów stanowiących efekt ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. W konsekwencji wydatki energii elektrycznej, jakie będzie ponosić spółka w związku z odstąpieniem od Umowy, nie będą spełniały przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 CIT, tj. nie będą ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Konieczność zapłaty kary umownej z przyczyn leżących po stronie spółki powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodami nie wystąpi.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa:
1. materialnego poprzez naruszenie art. 15 ust. 1 CIT, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zapłacona kara umowna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie zmierza do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów;
2. procesowego poprzez uchybienie art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111.dalej jako: O.p.) wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa podatkowego, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów, które w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.
W odprowadzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny Zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.
Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."
Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy wydatki na zapłatę odstępnego z tytułu rozwiązania umowy w swej istocie zmierzają do zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów.
Wydatek taki należy - w ocenie Sądu - uznać za mających charakter podobny, jak kary umowne. Tak samo zdają się też traktować go strony postępowania
W tym zakresie sąd administracyjny w pełni zgadza się ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 1994/23, który stwierdził, że minimalizowanie strat z określonych segmentów działalności podatnika, co do zasady, powinno być postrzegane, jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT. Stanowisko to znajduje swoje ukonkretyzowanie w wyroku NSA z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2145/20, który stwierdził, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne i oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą polegać na eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć, gdyby zagrażały źródłu przychodów jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. Każde przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT.
Wskazać również trzeba na to, że co do zasady kary umowne wiążą się z niewłaściwym czy nienależytym wykonaniem świadczeń. Ustawodawca jednak tylko w ściśle określonych przypadkach - enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 16 ust. 1 pkt 20 CIT) wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2023 r. , sygn. akt I SA/Po 830/22).
Stanowisko o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych na minimalizowanie strat z określonych segmentów działalności jest szerzej prezentowane w orzecznictwie sądowym i tytułem przykładu można wymienić wyrok NSA z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 3139/19 czy wyrok WSA w Łodzi z 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 995/21 (wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Akceptując powyżej przedstawioną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, sąd pierwszej instancji uznał, że w określonych warunkach zaistniałych w prowadzonej działalności gospodarczej zapłata kar umownych przez podatnika może być uznana za koszt prowadzonej przez niego działalności gospodarczej mających na celu zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodu. Podstawowymi kryteriami oceny zasadności uznania danych wydatków za koszt podatkowy będzie ocena zachowania podatnika w zakresie celowości i racjonalności podejmowania działań, w tym także tych działań, które stały się podstawą zapłaty kar umownych. W sytuacji bowiem, gdy działania wywołujące obowiązek zapłaty kary umownej nie mieściły by się w kategoriach celowego i racjonalnego gospodarowania, a nosiłyby znamiona lekkomyślności, to wówczas koszty rezygnacji z takiej działalności mogłyby być skutecznie kwestionowane jako koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT.
Zgodzić się należy wprawdzie z organem, że nie są to wydatki służące bezpośrednio uzyskania przychodów. Jednakże art. 15 ust 1 CIT wymienia też wydatki służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W ty pojęciu mieszczą się także wydatki zmierzające do tego, żeby nie w sposób nieuzasadniony nie uszczuplać kapitału czy posiadanych zasobów finansowych przedsiębiorstwa. Są zawsze wydatkami służącymi zabezpieczeniu źródła przychodów, jako że ten kapitał jest właśnie źródłem przychodów z prowadzonej działalności.
Argumentacja organu sprowadza się tak naprawdę do zakwestionowania sensowności umowy najmu i jej przedłużenia. Przypomnieć w związku z tym należy, że oceniane rozstrzygnięcie zapadło w postępowaniu interpretacyjnym, w którym niedopuszczalne są jakiekolwiek zmiany, uzupełnienia i modyfikacje stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym. Interpretacja indywidualna spełnia z woli art.14k § 1 O.p. funkcję ochronną tylko w razie tożsamości stanu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z rzeczywistym stanem faktycznym. Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. W postępowaniu tym organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia więc możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa.
Związanie organu interpretacyjnego stanem faktycznym należy również rozumieć w ten sposób, że w sytuacji, gdy jest on złożony i wielowątkowy, nie uzasadnia to udzielenia interpretacji odnoszącej się do okoliczności, które nie należą do stanu faktycznego ani dokonywania oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził (wyrok WSA w Warszawie z 12 maja 2015 r., sygn.. akt III SA/Wa 655/15 , LEX nr 1739683).
W niniejszej sprawie ocena racjonalności warunków umowy najmu wykracza poza opis stanu faktycznego w Sprawie. Nie wynika, bowiem z niego w żaden sposób, dlaczego i na jakich zasadach taka umowa najmu została zawarta. Warunki takie zostały między stronami umowy wynegocjowane i należy domniemywać w tym momencie takie były racjonalne. Natomiast zaznaczono w stanie faktycznym, że odstąpienie od umowy było uzasadnione zmianą okoliczności.
Organ natomiast w istocie nie odniósł się do przedmiotu pytania, czyli do oceny wydatków związanych z odstąpieniem od umowy. Nie ocenił ich z punktu widzenia tego czy służyły minimalizacji strat, a więc zachowaniu źródła przychodu.
Tymczasem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że realizując umowę Wnioskodawca poniósłby wydatki, które nie przełożyłyby się na osiągnięcie proporcjonalnych w stosunku do tych wydatków dochodów. Utrata zasobów wnioskodawcy na realizację umowy spowodowałaby jednocześnie, że nie byłby w stanie realizować umów na rzecz innych kontrahentów, które były dla wnioskodawcy korzystne (rentowne). W efekcie Skarżąca globalnie uzyskałaby znacznie niższe przychody (dochody) ze swej działalności realizując umowę, niż w sytuacji odstąpienia od niej. Skarżąca realizując umowę poniosłaby wydatki, które nie przełożyłyby się na osiągnięcie proporcjonalnych w stosunku do tych wydatków dochodów. Wskutek odstąpienia od umowy Skarżąca uzyskała możliwość zawarcia i realizacji umów z innymi podmiotami, skutkującymi opłacalną dla Skarżącej współpracą w konsekwencji prowadzącą do zwiększenia uzyskiwanych dochodów. Z punktu widzenia ekonomicznego korzystniejsze dla skarżącej było zatem odstąpienie od umowy, niż jej realizowanie na niekorzystnych dla skarżącego warunkach. Minimalizowanie strat z określonych segmentów działalności co do zasady powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT. (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r.,sygn. akt II FPS 2/12, ONSA i WSA 2012, nr 5, poz. 77, wyrok NSA z 6 września 2022 r., sygn.. akt II FSK 3139/19). Opisane we wniosku działania spółki wpisują się zatem w cele wymienione w art. 15 ust. 1 CIT – zachowanie lub zabezpieczenie własnych źródeł przychodów. Sąd ma na uwadze, że podatnik w warunkach rynkowych musi podejmować działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT.
Taką wykładnię omawianego przepisu zastosował NSA w wyroku z 14 marca 2023 r., II FSK 2145/20, z powołaniem uchwały NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, i zachowuje ona aktualność w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji.
Należy w tym miejscu odnotować, że w katalogu wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wskazany przepis wyłącza możliwość uznania za koszty kary umownej, ale tylko w odniesieniu do wad i zwłoki. Zasadny staje się, zatem wniosek o możliwości zakwalifikowania kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT.), jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji spełnienia przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. wyrok NSA z 23 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 700/20, wyroki WSA w Poznaniu z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 830/22 i z 16 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 840/22). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT. nie odnosi się więc do spornej kary umownej będącej następstwem wcześniejszego rozwiązania umowy najmu,. Co do zasady kary umowne stanowią koszt uzyskania przychodów wynika wprost z artykułu 16 ust.1 pkt 22 CIT. Ten przepis byłby zbędny, gdyby nie to, że co do zasady należy uznać karę umowna właśnie za w wydatek stanowiący koszt ze względu na możliwość zabezpieczenia źródła przychodów. Z tego względu sąd uznał, że takie wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Nie można też przyjąć argumentu, że jest to przerzucanie na Skarb Państwa ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Na tym bowiem polega podatek dochodowy, że jest to podatek od zysku, a nie podatek od faktu prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym państwo, przy konstrukcji tego podatku, musi uwzględniać ryzyko ponoszenia strat w działalności gospodarczej. Odliczanie straty w podatku CIT jest zasadą, a nie wyjątkiem. W efekcie co do zasady państwo dzieli z podmiotami gospodarczymi ryzyko poniesienia strat.
W takich okolicznościach działalnie Spółki polegające na wypowiedzeniu zbędnej umowy narażającej prowadzoną działalność gospodarczą na utratę rentowności jawi się jako działanie celowe i spełniające przesłankę określoną w art. 15 ust. 1 CIT, czyli podjęte w celu zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Koszt takich działań w tym przypadku polegający na obowiązku zapłaty kar umownych powinien być, w ocenie Sądu, uznany za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT.
Z tych względów, procedując w zakresie stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę, sąd uznał że zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego w związku z czym uchylił ją w myśl art. 146 ust. 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.
Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze CIT. w ramach całościowej analizy elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.
O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) jak w p. II sentencji.