I SA/WR 824/24

I SA/Wr 824/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Łukasz Cieślak
Marta Semiczek
Tadeusz Haberka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 21 ust. 1 pkt 131
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Tezy
Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 226, ze zm.) wolne od podatku dochodowego są dochody z określonych źródeł wydatkowane w stosownym terminie na wskazany w ustawie cel. Dlatego kolejność następujących po sobie zdarzeń ekonomicznych ma zasadnicze znaczenie dla dopuszczalności zastosowania analizowanej ulgi podatkowej. Podatnik najpierw musi uzyskać dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, aby następnie móc ten dochód wydatkować na preferowany podatkowo cel.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2024 r. znak 0115-KDIT3.4011.628.2024.4.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. S. (dalej: strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 4 października 2024 r. nr 0115-KDIT3.4011.628.2024.4.MJ, dotycząca skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Postępowanie przed organem.
We wniosku strona wskazała, że 2 października 2023 r. podpisała wraz z mężem umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. [...] z potencjalnym klientem. Prawo własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego strona nabyła na podstawie umowy sprzedaży REP. [...] z 15 lutego 2023 r. Zgodnie z ww. umową przedwstępną strony zobowiązały się zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży nieruchomości w terminie do 31 grudnia 2023 r., przy czym kupujący uiścił zadatek na poczet zakupu nieruchomości. Od momentu uzyskania informacji o zdolnościach kredytowych kupującego, strona rozpoczęła poszukiwania nowego mieszkania. W okresie trwania umowy przedwstępnej kupujący kilkukrotnie zapewniał stronę o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku kredytowego z wyznaczonym terminem przyznania kredytu na 28 grudnia 2023 r. Następnie, po otrzymaniu informacji o przyznaniu kredytu dla kupującego, strona znalazła wraz z mężem nową nieruchomość, która miała służyć realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. 24 listopada 2023 r. strona wraz z mężem podpisała umowę przedwstępną na zakup nowego mieszkania wraz z zadatkiem. Termin zawarcia umowy przyrzeczonej miał nastąpić do dnia 31 stycznia 2024 r. Termin taki został ustalony z uwagi na możliwość uzyskania środków finansowych na zakup nowego lokalu mieszkalnego ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości (ul. [...]). 28 grudnia 2023 r. kupujący nieruchomość przy ul. [...] poinformował stronę o wycofaniu się z zakupu lokalu mieszkalnego. W tej dacie strona miała już zawartą umowę przedwstępną na zakup nowego lokalu mieszkalnego wraz z zapłaconym zadatkiem. 2 stycznia 2024 r. strona wraz z mężem zakupiła nową nieruchomość i nadal szukała kupca na dotychczasowe mieszkanie. W odpowiedzi na wezwanie organu strona wyjaśniła, że mieszkanie przy ul. [...] zostało sprzedane zgodnie z aktem notarialnym 21 maja 2024 r., a kwotę ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] otrzymała po zakupie nowego mieszkania.
W związku z powyższym strona zadała organowi pytanie, czy jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 226, ze zm.; dalej: uPIT). Wyjaśniła jednocześnie, że pytanie dotyczy wyłącznie wydatku z 2 stycznia 2024 r. za zakup mieszkania na kwotę 420 000 zł.
Zdaniem strony, ma ona prawo do skorzystania z ww. zwolnienia, ponieważ spełniony został cel wydatkowania przychodu. Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt. 131 uPIT nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń - najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie dochodu w terminie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Na potwierdzenie zajętego stanowiska strona powołała się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19, w której NSA orzekł, że instytucja ulgi mieszkaniowej służy realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Dopuszczanie warunku, aby obywatel najpierw zbył swoją nieruchomość, a dopiero potem nabył nową, która zaspokoi jego potrzeby mieszkaniowe, znacznie utrudniałoby realizację wyżej wymienionego celu obywatelom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Zmuszeni bowiem byliby do sprzedaży nieruchomości zaspakajającej ich potrzeby mieszkaniowe bez gwarancji, że uda im się pozyskać inną nieruchomość, która te potrzeby będzie zaspakajać. Z kolei zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2023 r., II FSK 1310/21 decydujące znaczenie ma dochowanie warunku wydatkowania dochodu z opłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie (3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie). Dla możliwości zastosowania ulgi mieszkaniowej ustawa wymaga jedynie, aby przychód ze zbycia jednego mieszkania został wydatkowany w przewidzianym terminie na określone cele mieszkaniowe.
Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. DKIS wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) uPIT przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W pierwszej kolejności organ wskazał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego przy ul. [...] dokonana została przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, zatem stanowi dla strony źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c uPIT. Z kolei podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest fakt wydatkowania środków z odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, wyłącznie na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Jak wskazał organ, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a uPIT, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości. Powołane przepisy wiążą skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka czy wpłata części lub całości ceny, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 uPIT przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe. Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten ma charakter terminu ustalonego jako końcowy, tj. terminu, który kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast z przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik dysponuje/uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości. Następnie DKIS wskazał, że powołana przez stronę uchwała NSA z 17 lutego 2020 r.,. II FPS 4/19 dotyczyła zagadnienia, czy podatnik zawierając umowę przedwstępną, mocą której otrzymuje zadatek (zaliczkę) pozwalający na dokonanie zakupu innej nieruchomości realizuje cel mieszkaniowy, spełnia warunki do uzyskania prawa do ulgi, pomimo tego, że zakłócona zostaje chronologia czynności prawnych. Do zakupu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe dochodzi bowiem przed odpłatnym zbyciem nieruchomości generującym dochód w rozumieniu przepisów ustawy. Jak wskazano w uchwale, skoro środki pochodzące z otrzymanego zadatku (zaliczki) w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność zalicza się na poczet ceny, to stanowią one przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższe oznacza, że środki wydatkowane z otrzymanego zadatku (zaliczki) są środkami wydatkowanymi z przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem NSA decydującym warunkiem dla realizacji prawa do omawianej ulgi jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji. Uchwała odnosi się jednak do wydatkowania środków uzyskanych z zadatku, a nie ze środków własnych, zatem nie ma zastosowania w sprawie. Dalej DKIS odniósł się do opisanego we wniosku stanu faktycznego i wskazał, że z opisu sprawy nie wynika, aby strona podpisała przedwstępną umowę sprzedaży mieszkania przy ul. [...], a środki przeznaczone na zadatek i wkład własny na zakup nowego mieszkania pochodziły z zaliczki otrzymanej w związku z planowaną sprzedażą mieszkania przy ul. [...]. Sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego z zadatku (zaliczki) uzyskanego tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT, gdy przyrzeczona (ostateczna) umowa sprzedaży zbywanej nieruchomości, została zawarta już po poniesieniu wydatków na nabycie nowego lokalu. W sprawie zaistniała jednak sytuacja, w której strona nie otrzymała zadatku/zaliczki, zaś jeszcze przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży mieszkania wpłaciła zadatek oraz pozostałą kwotę za nabyty nowy lokal mieszkalny. Z tego powodu wpłaty zadatku i pozostałej kwoty należnej za nabycie nowego mieszkania, dokonane w okresie od listopada 2023 r. do stycznia 2024 r., przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...], nie można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 uPIT. Zatem w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania – w odniesieniu do wydatków na zakup nowego mieszkania - nie będzie miała zastosowania ulga mieszkaniowa określona w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT.
Postępowanie przed Sądem.
Od powyższej interpretacji indywidualnej wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:
1. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 uPIT w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i oparcie się wyłącznie na literalnym brzmieniu przepisu z pominięciem wykładni systemowej (w tym prokonstytucyjnej) oraz celowościowej, z których wynika, że prawo do zwolnienia od podatku przysługuje podatnikowi niezależnie od zachowania kolejności transakcji lub kolejności uzyskiwania/wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe, co doprowadziło organ do błędnego przekonania, że poniesienie wydatków na własny cel mieszkaniowy (nabycie oraz remont nieruchomości) w okresie przed datą otrzymania należności za zbycie lokalu mieszkalnego dotychczas wykorzystywanego na cele mieszkaniowe nie jest objęte zwolnieniem podatkowym, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym w odniesieniu do środków pieniężnych w kwocie 469 000,00 zł wydatkowanych na realizację celu mieszkaniowego, polegającego na nabyciu lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G., przy ul. [...] oraz jego remoncie, nie zostały spełnione warunki dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT;
2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej: o.p.), poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. z całkowitym pominięciem w wydanej interpretacji wniosków płynących z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19 oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych wydanych w podobnych stanach faktycznych i prawnych.
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentacje przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Organ wyjaśnił ponadto, że skarżona interpretacja w ogóle nie dotyczyła wydatków na remont, na co w skardze wskazuje strona skarżąca. Dotyczyła wyłącznie wydatku na nabycie 2 stycznia 2024 r. nowego mieszkania na kwotę 420 000 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).
Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 o.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).
Wyjaśnić trzeba, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.
Przywołując ramy prawne sprawy wskazać trzeba, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 uPIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W myśl art. 25 ust. 1 pkt 2 uPIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się także wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (z zastrzeżeniem ust. 29 i 30, które to przepisy nie mają znaczenia w tej sprawie).
Analizując powyższe przepisy prawa, wyjaśnić trzeba, że dotyczą one zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowi jeden z wyjątków od reguły opodatkowania podatkiem dochodowym wszelkiego rodzaju dochodów (art. 9 ust. 1 uPIT). W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie wskazuje się na wypracowane reguły wykładni prawa podatkowego. Po pierwsze - przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (np. uchwała składu 7 sędziów NSA z 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, publ. ONSA 2000/2/59; wyrok SN z 22 października 1992 r., III ARN 50/92, publ. OSNC 1993/10/181; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 108 i n.). Po drugie, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt extendendae (zob. uchwała SN z 4 stycznia 2001 r., III ZP 26/00, publ. OSNP 2001/14/455; uchwała składu 7 sędziów NSA z 24 listopada 2003 r.,. FPS 9/03, publ. ONSA 2004/2/45; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 179 – 180). W ten sam sposób wywodził również Naczelny Sad Administracyjny w wyrokach: z 2 grudnia 2020 r., II FSK 2051/18; z 3 września 2019 r., I FSK 3003/17; z 26 października 2017 r., I FSK 2694/15; z 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1870/15; z 10 maja 2016 r.,. II FSK 712/14. W wyroku z 28 maja 2013 r., II FSK 1914/11. W kolejnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny - podzielając zaprezentowane wyżej poglądy – wskazał, że w orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są szczególnie akcentowane, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyrok NSA z 15 września 2004 r., FSK 478/04 i powołane w nim orzecznictwo i literatura przedmiotu: wyrok NSA z 12 czerwca 1992 r., SA/Po 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., SA/Po 1598/93, Mon.Pod. 1994, nr 10, poz. 313; wyrok NSA z 7 lutego 1996 r.; III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; wyrok NSA z 21 marca 2000 r.,. SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; wyrok SN z 7 maja 1997 r., III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; wyrok SN z 9 listopada 2001 r., III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislawiensis" Nr 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski, glosa do wyroku NSA z 4 października 1994 r., SA/Wr. 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18). Stanowiska te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, tak dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa wyznacza też zakres swobody organów stosujących prawo, bowiem w przeciwnym razie mogłoby dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia (zob. wyroki NSA: z 1 czerwca 2017 r., II FSK 1208/15; z 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14; z 16 września 2009 r., II FSK 573/08; z 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04). Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 87-88).
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wyżej powołane poglądy podziela. W ocenie Sądu, w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć, przy pomocy wykładni językowej, wątpliwości, co do treści normy prawa podatkowego. Z tych względów, zarzut strony dotyczący dopuszczenia się przez DKIS błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 uPIT w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, przez oparcie się wyłącznie na literalnym brzmieniu przepisu z pominięciem wykładni systemowej (w tym prokonstytucyjnej) oraz celowościowej, nie jest zasadny.
Kolejno podkreślić należy, że organ obowiązany jest do oceny stanowiska wnioskodawcy będąc związany stanem faktycznym opisanym w złożonym wniosku oraz zagadnieniem prawnym zawartym w pytaniu podatnika. Dlatego wskazać trzeba, że rację ma DKIS, iż skarżona interpretacja indywidualna w ogóle nie dotyczyła wydatków na remont. Dotyczyła wyłącznie wydatku na nabycie 2 stycznia 2024 r. nowego mieszkania za kwotę 420 000 zł, na co jednoznacznie wskazała skarżąca udzielając odpowiedzi na pytania organu skierowane do niej w wezwaniu z 27 września 2024 r.
Dalej wyjaśnić należy, że na mocy powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT wolne od podatku dochodowego są dochody z określonych źródeł wydatkowane w stosownym terminie na wskazany w ustawie cel. Odkodowując z tego i pozostałych wyżej powołanych przepisów normę, przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, nie budzi wątpliwości Sądu, że kolejność następujących po sobie zdarzeń ekonomicznych ma zasadnicze znaczenie dla dopuszczalności zastosowania analizowanej ulgi podatkowej. O ile decydującego znaczenia nie ma kolejność umów sprzedaży (zob. uchwała NSA z 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19 - o czym dalej), to podatnik najpierw musi uzyskać dochód z określonego źródła przychodów (odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych), aby następnie móc ten dochód wydatkować na preferowany podatkowo przez ustawodawcę cel (własne cele mieszkaniowe). Wobec powyższego, w ocenie Sądu, słusznie organ interpretujący uznał, że warunkiem omawianego zwolnienia nie jest wydatkowanie na wymienione w analizowanej normie cele jakichkolwiek środków podatnika, lecz środków stanowiących dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości. Dlatego wydatkowanie tego przychodu (jego wartości) musi nastąpić po wcześniejszym faktycznym powiększeniu się majątku podatnika o środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości. Omawiany przepis nie obejmuje zwolnieniem od podatku dochodowego innego dochodu niż opisany w tym przepisie (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 października 2024 r., I SA/Wr 421/24).
Jeżeli więc strona wydatkowała na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w G., znajdujące się w jej dyspozycji do 2 stycznia 2024 r. środki, a przychód ze sprzedaży 21 maja 2024 r. lokalu mieszkalnego we W. otrzymała już po wydatkowaniu ww. środków na zakup nowego mieszania, to właściwie DKIS ocenił, że na zakup nowego mieszkania nie został wydatkowany dochód uzyskany ze sprzedaży dotychczas posiadanego lokalu mieszkalnego. Strona nie mogła 2 stycznia 2024 r. wydatkować na nabycie lokalu mieszkalnego dochodu, którego do tego dnia jeszcze nie uzyskała.
W konsekwencji, skoro na nabycie lokalu mieszkalnego strona wydatkowała środki inne niż pochodzące ze sprzedaży 21 maja 2024 r. lokalu mieszkalnego, to brak było podstaw, aby przyjąć, że dochód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości jest wolny od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT.
Wobec zarzutu dopuszczenia się przez DKIS prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. z całkowitym pominięciem w wydanej interpretacji wniosków płynących z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19, to wyjaśnić należy, że powoływana przez stronę uchwała dotyczyła innego problemu prawnego. W uchwale tej NSA uznał, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 uPIT, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia. Wyjaśnić więc trzeba, że w stanie faktycznym do jakiego odnosiła się powoływana przez skarżącą uchwała, część dochodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego (w postaci zadatku, zaliczki) została uzyskana (inaczej niż miało to miejsce w stanie faktycznym opisanym we wniosku złożonym przez skarżącą) przed poczynieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe ale w terminie późniejszym niż nabycie "nowej" nieruchomości doszło do przeniesienia własności nieruchomości zbywanej. NSA wziął więc pod rozwagę to, że w ocenianym przepisie chodzi o wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji. Z tych względów również zarzut naruszenia przez DKIS art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie jest zasadny.
Konkludując, z wniosku skarżącej nie wynika, aby dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego został wydatkowany na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT, dlatego słusznie DKIS ocenił, że w stanie faktycznym sprawy nie ma do tego dochodu zastosowania analizowane zwolnienie od podatku.
Z ww. względów Sąd uznał, że w skarżonej interpretacji indywidualnej organ nie naruszył przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, ani przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości.