I SA/Wr 821/19

I SA/Wr 821/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2020-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-09-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Kamila Paszowska-Wojnar
Maria Tkacz-Rutkowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1127/20 - Wyrok NSA z 2023-05-15
II FSK 1127/19 - Wyrok NSA z 2019-10-02
III SA/Wa 737/18 - Wyrok WSA w Warszawie z 2018-12-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 6 ust. 1 pkt 10a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 78 par. 3 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Radosław Gawlas, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w S. (Wielkie Księstwo Luksemburga) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 29 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłat z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013 i 2014 oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z 26 kwietnia 2019 r. nr [...] odmawiającą A. z siedzibą w W. oprocentowania nadpłat, stwierdzonych w kwocie 1.142.760 zł decyzjami Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z 21 lutego 2019 r. nr [...] i nr [...] , z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatnika B. S.A. od dywidend wypłaconych za lata 2013-2014.
Z akt sprawy wynika, że A. z siedzibą w W. (dalej: Fundusz, Strona, Skarżący) jest funduszem inwestycyjnym prawa luksemburskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. W latach 2013-2014 z tego tytułu wypłacone zostały na rzecz Funduszu dywidendy, w tym przez B. S.A., które obciążone zostały zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Wnioskiem z dnia 28 grudnia 2018 r. Fundusz zwrócił się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. o stwierdzenie i zwrot wraz z oprocentowaniem nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowym od osób prawnych, w łącznej kwocie (po korekcie) 1.142.760.zł. pobranego od dywidend wypłaconych w łatach 2013-2014, przez płatnika B. SA. W zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy ustalił, iż dochód uzyskany przez Fundusz z tytułu ww. dywidend podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15.02.1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. z 2011 r. Nr 74, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.p.) i stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych ww. decyzjami z 21 lutego 2019 r.
Zwrotu stwierdzonych nadpłat organ I instancji dokonał 7 marca 2019 r., tj. stosownie do art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzających nadpłatę.
W zakresie wniosku o oprocentowanie nadpłat decyzją z 26 kwietnia 2019 r. Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. odmówił oprocentowania nadpłat stwierdzonych w łącznej kwocie 1.142.760 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób pobranym przez płatnika B. SA od dywidend wypłaconych w łatach 2013-2014. W uzasadnieniu wyjaśnił m in., że oprocentowanie przysługuje w ściśle określonych przez prawo przypadkach, wskazanych art. 78 O.p. Podając datę wpływu do organu podatkowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz datę wydania decyzji stwierdzających nadpłatę podkreślił, że żaden z przypadków nakazujących wypłatę oprocentowania od nadpłaty nie miał miejsca. Ponadto wskazał, iż przed wypłatą dywidend Fundusz nie przedłożył płatnikowi dokonującemu wypłaty wszystkich dokumentów wymienionych w art. 26 ust. 1g u.p.d.p., tj. pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz, że spełnia warunki, o których mowa w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. W związku z tym organ I instancji uznał, że nie ma podstaw do oprocentowania przedmiotowej nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p. i nie przychylił się do wniosku Funduszu.
W odwołaniu od decyzji odmawiającej oprocentowania nadpłaty Fundusz podniósł naruszenie przepisów:
- art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1, a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku
z art. 73 § 1 pkt 2 O. p. w związku z art. 10, 12 i 56 ust.1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE. obecnie art. 18 oraz art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE), poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Funduszu w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji;
- w konsekwencji naruszenie art.249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego, (unijnego) zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego organ I instancji nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania orzecznictwem TSUE oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUIE.
- art. 120 O.p., poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe;
- art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 §1 O.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie mogło przekonać Spółki
o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.
W uzasadnieniu odwołania Strona powołała się na orzecznictwo TSUE, w szczególności wyroki z dnia 19.07.2012 r. w sprawie C-591/10 Littłewoods Retail i in., pkt 24.; z dnia 18.04.2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 20, a także z dnia 8.03.2001 r. w sprawie C-397/98 Metałlgesellschaft Ltd i in., pkt 89). Zgodnie z ww. orzecznictwem TSUE istnienie roszczenia odsetkowego zależy od spełnienia następujących przesłanek; (1) Prawo krajowe zobowiązuje podatnika do zapłaty podatku; (2) Zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku jest niezgodne z prawem wspólnotowym (np. ma dyskryminacyjny charakter); (3) Podatnik nie dysponuje "odpowiednim" środkiem mogącym zapewnić równe traktowanie. W ocenie Skarżącej, z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatek z naruszeniem przepisów prawa Unii Europejskiej (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), z uwagi m.in. na zasadę skuteczności prawa wspólnotowego podatnikom przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, ale także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z poborem podatku. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego/nieuprawnionego pobrania podatku, w stosunku do których rekompensatę powinna stanowić wypłata odsetek. Zdaniem Funduszu, w latach 2013-2019, brak było podstawy w prawie krajowym do dochodzenia odsetek od pobranego nienależnie podatku za okres od dnia jego poboru do dnia jego faktycznego zwrotu przy braku orzeczenia TSUE stwierdzającego niezgodność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym.
Zdaniem Strony w latach 2013-2014 przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, mimo wprowadzonych zmian, nadal miały charakter dyskryminujący, w szczególności dotyczy to warunków, określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.p., jakie musiał spełnić fundusz inwestycyjny otwarty, Wskazuje też, że równorzędną podstawą do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej na rzecz Spółki, od dnia pobrania podatku przez płatnika do dnia jego zwrotu, może być fakt, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że poza sporem było pobranie przez płatnika B. SA, zryczałtowanego podatku dochodowego, w kwocie łącznej 1.142.760,00zł od dywidend wypłaconych w latach 20ł3 -2014 na rzecz Funduszu.
Podatek od dywidendy wypłaconej w 2013 r. został wpłacony na rachunek organu podatkowego w dniach 09.09.2013 r. i 26.11.2013 r. do dywidendy wypłaconej za 2014 r. w dniach 18.08.2014 r. i 18.11.2014 r. Zwrot stwierdzonych decyzjami Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nadpłat nastąpił z zachowaniem terminów określonych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p.
W ocenie organu odwoławczego, obowiązujące w latach 2013-2014 (tj. w latach pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku), jak i obecnie przepisy polskiej ustawy podatkowej zapewniły zwolnienie z opodatkowania zagranicznym instytucjom wspólnego inwestowania posiadającym siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego na analogicznych zasadach, jakie obowiązują fundusze inwestycyjne działające na podstawie polskiej
ustawy o funduszach inwestycyjnych. Formułując warunki zwolnienia w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p., ustawodawca wziął pod uwagę cechy charakteryzujące fundusze inwestycyjne działające na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Tym samym nastąpiło zrównanie w zakresie opodatkowania w Polsce funduszy zarówno polskich, jak i zagranicznych z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, działających na analogicznych zasadach. To zaś oznacza, że w odniesieniu do podmiotów z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 63 i art. 65 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Przepis art. 6 ust. i pkt 10a u.p.d.p. zapewniający zwolnienie z opodatkowania zagranicznym instytucjom wspólnego inwestowania posiadającym siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jako przepis prawa krajowego był w latach 2013-2014 i nadal jest zgodny z prawem wspólnotowym. W sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie zachodziła niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to tym bardziej nie można przyjąć, że stwierdzona na wniosek Funduszu nadpłata powstała wskutek orzeczenia TSUE i Skarżącej przysługuje zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. Organ podatkowy podkreślił, że źródłem powstania przedmiotowej nadpłaty, co zostało wykazane w uzasadnieniu decyzji, nie była niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, skutkująca dyskryminacją Funduszu potwierdzoną wyrokiem TSUE w sprawie C-190/12, jak również pobrania zryczałtowanego podatku nie dokonano z naruszeniem prawda wspólnotowego, zatem Skarżącej nie przysługuje prawo do domagania się oprocentowania przedmiotowej nadpłaty na podstawie przepisu art. 78 § 5 O.p. W niniejszej sprawie zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych został pobrany przez płatnika, gdyż Skarżący nie wypełnił ustawowych przesłanek z art. 26 ust.1g u.p.d.p. warunkujących zastosowanie przez płatnika zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt. 10a u.p.d.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. z siedzibą w W., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucił:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
a) art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.p. (w brzmieniu obowiązującym w talach 2013- 2014) w zw. z art. 10. 12 i 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE"; obecnie: art. 18 oraz art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej: dalej: ,,TFUE“), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasady opodatkowania funduszy inwestycyjnych w Polsce nie dyskryminują nierezydentów;
b) art. 78 § 1O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 §1 pkt 2 Op. w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 TWE (obecnie: art. 18 oraz art. 63 TEUE) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"). poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego. co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji;
c) w konsekwencji naruszenie art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w zw. z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawu wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE;
2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:
a) art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe;
b) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Op. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Strony o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.
W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane w odwołaniu, wskazał m in., że w latach 2013-2014 jako fundusz inwestycyjny z siedzibą w L. opodatkowany był w sposób mniej korzystny niż rezydenci, zatem zwrot pobranego podatku powinien nastąpić wraz z oprocentowaniem za cały okres pozbawienia Skarżącego zapłaconych na rzecz państwa członkowskiego kwot. Także po 1 stycznia 2011 r. polskie przepisy nadal dyskryminowały takie podmioty jak Skarżący w porównaniu do funduszy krajowych, które nie są zobowiązane do wypełniania dodatkowych (niejasnych) warunków zwolnienia i ponoszenia ryzyka związanego ze składaniem płatnikom oświadczeń w tym zakresie. W dniu 4 grudnia 2011 r. art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. przyjął brzmienie, zgodnie z którym zagraniczny fundusz inwestycyjny otwarty musiał dodatkowo (w stosunku do stanu z początku 2011 r.) spełnić warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.p., tj. warunek bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Analiza ww. warunku budziła poważne wątpliwości, które do tej pory nie zostały w sposób jednoznaczny rozstrzygnięte w praktyce stosowania prawa. Do końca 2014 r. nie została wydana ani jedna interpretacja, która potwierdzałaby, że fundusz zagraniczny spełniał warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.p. w przypadku, w którym podatnik był zarządzany przez podmiot zewnętrzny i jednocześnie posiadał własny zarząd złożony z osób fizycznych (lub, że jakikolwiek fundusz zagraniczny spełniał warunek, o którym mowa w art. 6 ust, 1 pkt 10a lit. f u.p.d.p.). Także orzeczenia sądów administracyjnych były do 2015 r. jednolicie negatywne dla podatników. Odnosząc się do obowiązku zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w przypadku poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego Skarżący stwierdził, że państwa członkowskie mają obowiązek zwrócić takie podatki łącznie z oprocentowaniem liczonym od momentu poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) do momentu jego faktycznego zwrotu, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Jednocześnie zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny - inaczej niż TSUE w sprawie C-565/11 Mariana Irimie. pkt 28 wyrok w sprawie C-397/98 Metallgesellschaft Ltd., pkt 87-88) - ustalił moment końcowy, do którego powinny być naliczane odsetki, nie na moment faktycznego zwrotu nienależnie pobranego podatku, ale na moment od którego możliwe było skuteczne domaganie się zwrotu nadpłaty, (od tego momentu podmiot nie jest już bowiem pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że możliwość rozporządzania nimi uzależniona już jest od jego woli i aktywności). Przy czym w przypadku braku orzeczenia TSUE według NSA analogiczną rolę pełnić powinno uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem NSA co do terminu, do jakiego powinny być naliczane odsetki uznając, że stanowisko to nie jest zgodne ze standardami unijnymi. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy w niniejszej sprawę powinien odmówić zastosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit a i b O.p. i jako podstawę decyzji zastosować odpowiednio regulację art. 78 § 3 pkt 1 O.p. lub jakikolwiek inny mechanizm umożliwiający zrealizowanie zasady obowiązku zawrotu przez państwa członkowskie kwot podatków pobranych z naruszeniem prawda wspólnotowego wraz z odsetkami liczonymi od dnia pobrania podatku i wskazała na uchylone przez NSA wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 4.11.2015 roku o sygn. akt I SA/Wr 896 - 900/15.
Skarżąca wskazała także, że równorzędną podstawę do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej na rzecz Spółki od dnia poboru podatku przez płatnika stanowić może fakt, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10.04.20ł4 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series (art. 74 O.p.), w związku z czym powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, czyli poboru podatku przez płatnika, do dnia jej faktycznego zwrotu, w pełnej wysokości, zgodnie z art. 78 § 5 pkt ł w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78a O.p.
Powołany wyrok TSUE potwierdza niezgodność z prawem wspólnotowym stosowania odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do rezydentów i nierezydentów będących funduszami inwestycyjnymi.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie dotyczy oprocentowania nadpłat w zryczałtowany podatku dochodowego od osób prawnych, który to podatek został pobrany przez płatnika od dywidend wypłaconych Skarżącemu w latach 2013-2014. Nadpłaty zostały stwierdzone decyzjami Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 21.02.2019 i zwrócone Skarżącemu w terminie 30 dni od dnia wydania ww. decyzji stwierdzających nadpłaty.
Organy podatkowe stwierdziły, że nie wystąpiły przesłanki do oprocentowania nadpłat wskazane w art. 78 O.p., wskazując na datę wpływu do organu podatkowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty datę wydania decyzji stwierdzających nadpłatę oraz datę zwrotu nadpłat. Jednocześnie podkreśliły, że przed wypłatą dywidend Fundusz nie przedłożył płatnikowi, dokonującemu wypłaty, wszystkich dokumentów, wymienionych w art. 26 ust. 1g u.p.d.p., zatem do czasu wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłat, podatek pobrany i wpłacony przez płatnika był podatkiem należnym i nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia prawa wspólnotowego.
Skarżący podnosi, że w latach 2013-2014 przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. dyskryminowały fundusze inwestycyjne niebędące polskimi rezydentami, w związku z tym pobrany nienależnie od tych podmiotów podatek od dywidendy winien być zwrócony wraz z oprocentowaniem naliczonym od daty pobrania tego podatki przez płatnika do dnia jego zwrotu.
Uwzględniając tak sformułowane zarzuty skargi, na wstępie konieczne jest rozważania czy w latach 2013-2014 r. obowiązujące w Polsce przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dyskryminowały instytucje wspólnego inwestowania, które, tak jak Skarżący, miały siedzibę, w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011 r. zwolnione od podatku są instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:
a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:
– prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz
– zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,
d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.
Przepis art 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. został dodany ustawą z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478), następnie zmieniony ustawą z 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 234, poz. 1389) w związku z podjętym przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązaniem wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. Z uzasadnienia do projektu ustawy z 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nowelizacji tej dokonano kierując się wezwaniem Komisji Europejskiej, gdyż dotychczasowe brzmienie (nadane ww. ustawą 25 listopada 2010 r.) ograniczało zwolnienie podatkowe do funduszy zagranicznych, które prowadzą działalność na podstawie zezwolenie właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę. Nowelizacja weszła w życie 4 grudnia 2011 r. Komisja Europejska procedurę w sprawie naruszenia nr 2006/4093 zakończyła 24 stycznia 2013 r. w związku z ww. zmianę wprowadzoną w polskim ustawodawstwie.
Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tego powodu, że zwolnienie podatkowe określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., jako dotyczące wyłącznie funduszy działających na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, odnosiło się do:
- funduszy krajowych takich jak fundusze inwestycyjne otwarte, specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte i fundusze inwestycyjne zamknięte, oraz
- zagranicznych funduszy inwestycyjnych otwartych i zagranicznych spółek inwestycyjnych z siedzibą w państwie członkowskim, prowadzących działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (UCITS).
Oznacza to, że przed nowelizacjami wprowadzonymi ww. ustawami z 25 listopada 2010 r. i 16 września 2011 r. zakres zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych był szerszy dla podmiotów inwestycyjnych krajowych niż zagranicznych, bowiem obejmował krajowe fundusze inwestycyjne zamknięte a nie obejmował dochodów uzyskanych przez zagraniczne podmioty inwestycyjne o charakterze zamkniętych nie będące UCITS (por. wyrok WSA w Warszawie z 27.02.2013 r. sygn.. akt III SA/Wa 1680/12 , z dnia 27.11.2014 r., sygn.. akt III SA/Wa 1077/14 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Powodowało to naruszenie zasady swobody przepływu kapitału określnej w art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Wprowadzona art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. uregulowania doprowadziły do zrównania pod względem podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, przez wprowadzenia porównywalnych warunków działania (por. wyrok NSA z dnia 20.12.2017 r. sygn. akt II FSK 127/16 publ. orzeczenia.gov.pl). Oznacza to, że zagraniczne fundusze inwestycyjne, aby mogły korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych muszą spełniać wszystkie warunki wymiennie w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. Formułując takie warunki ustawodawca oparł się na cechach charakterystycznych działania polskich funduszy tj.:
- przedmiot działalności, który jest ograniczony do lokowania środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne papiery majątkowe (art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych);
- możliwość utworzenia funduszu inwestycyjnego wyłącznie po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (art. 14 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych);
- obowiązek prowadzenia rejestru aktywów funduszu przez depozytariusza (art. 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych);
- podleganie nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego (art. 5 pkt 8 ustawy z 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym);
- posiadanie przez wszystkie fundusze inwestycyjne osobowości prawnej, pomimo że stanowią one jedynie masę majątkowa utworzoną z wpłat uczestników i nabytych za te wpłaty aktywów;
Warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest aby instytucja wspólnego inwestowania – podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych – zarządzana była przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.
Zgodnie z przyjętym w Polsce modelem, fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od niech osobę prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Organem jednej osoby prawnej jest zatem inna osoba prawna. Takie rozwiązanie jest zgodne z przepisami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. U. UE L 2009.302.32), tj. z art. 6, który przewiduje możliwość utworzenia przedsiębiorstwa zarządzającego. Przewidziany zatem w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.p. warunek zwolnienia nie miał charakteru dyskryminującego w odniesieniu do podmiotów mających siedzibę w państwie należącym do Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe, że obowiązujące w latach 2013-2014 przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapewniały zwolnienie z opodatkowania zagranicznym instytucjom wspólnego inwestowania posiadającym siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego na analogicznych zasadach jakie obowiązują fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Oznacza to, że w odniesieniu do podmiotów mających siedzibę w państwie należącym do Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego nie naruszono przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 63 i art. 65 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Skarżący ze zwolnienia, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p., mógł skorzystać już w dacie wypłaty dywidendy, konieczne było jednak udokumentowanie płatnikowi (podmiot wypłacający dywidendę) spełnienia warunków zwolnienia w sposób wskazany w art. 26 ust. 1g u.p.d.p., tj. przez wykazanie miejsca siedziby dla celów podatkowych (przedstawienie certyfikacie rezydencji) oraz przez złożenie pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy oraz spełnia warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. Ponieważ w dacie wypłaty dywidendy Skarżący nie przedstawił stosownego oświadczenia (art. 26 ust. 1g pkt 2 u.p.d.p.), płatnik zasadnie pobrał podatek. Pierwszą czynnością jaką Skarżący podjął w celu wykazania swego prawa do zwolnienia z podatku od dywidendy było złożenie 28 grudnia 2018 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Ponieważ stwierdzona przez organ podatkowy w niniejszej sprawie nadpłata w podatku dochodowym nie powstała ani na skutek istnienia niezgodności przepisów krajowych w przepisami unijnymi, ani na skutek stwierdzenia przez TSUE takiej niezgodności organy podatkowe zasadnie nie zastosowały w zakresie oprocentowania nadpłaty przepisów art. 78 § 5 O.p.
Z akt sprawy wynika, że nie było przeszkód aby wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych od wypłaconych Skarżącemu dywidend w latach 2013-2014 Skarżący złożył bezpośrednio po otrzymaniu dywidendy w kwocie pomniejszonej o podatek. Wówczas to organ podatkowy, na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dokumentów, oceniłby czy spełnia warunki zwolnienia podatkowego określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. Uregulowania prawne istniejące w prawie krajowym dawały zatem możliwość Skarżącemu wykazania przed organem podatkowym prawa do zwolnienia w podatku dochodowym, mimo wcześniejszego niewykazania tego prawa płatnikowi (podmiotowi wypłacającemu dywidendę). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty Skarżący złożył jednak dopiero 28 grudnia 2018 r. To od Skarżącego zależało czy i kiedy skorzysta z przewidzianego w prawie krajowym zwolnienia podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p.). Skarżący mógł bowiem wymagane dokumenty przedstawić płatnikowi, wówczas ten nie pobrałby podatku od dywidendy. W przypadku niedopełnienia tych warunków z powodu braku takich dokumentów w tym czasie albo, jak wskazano w skardze, w przypadku wątpliwości co do spełnienia warunków zwolnienia mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wówczas to organ podatkowy oceniłby czy Skarżącemu zwolnienie podatkowe przysługuje. Należy jednak zwrócić uwagę, że wykazanie warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, w postaci przedstawienia stosownych dokumentów, obciąża podatnika, w niniejszej sprawie Skarżącego, a nie organ podatkowy. Strona skarżąca nie może zatem oczekiwać, że w przypadku udokumentowania z opóźnieniem, tj. po pobraniu zgodnie z obowiązującymi przepisami podatku przez płatnika, będzie uprawniona do oprocentowania stwierdzonej nadpłaty na zasadach innych niż stosowane w takich sytuacjach wobec innych podatników. Zasady oprocentowania nadpłat w takich sytuacjach zostały określone w art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):
a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,
b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,
c)jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.
Z akt sprawy wynika, że decyzje stwierdzające nadpłaty zostały wydane w terminie 2 miesiącu od dnia złożenie przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty (wniosek z dnia 28.12.2019 r. decyzje z dnia 21.02.2019 r.), a wynikająca z tych decyzji nadpłata został zwrócona Skarżącemu w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzających nadpłatę (zwroty dokonano w dniu 7.03.2019 r.) zatem stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b O.p. Skarżącemu nie przysługuje oprocentowanie tych nadpłat.
Powoływany przez stronę skarżącą wyrok TSUE z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (ZOTSiS 2014/4/I-249) nie ma zastosowania w niniejszej sprawie bowiem odnosi się wyłącznie do zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend wypłacanych przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, tj. państw nie należących do Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Skarżący natomiast ma siedzibę w W. - państwie członkowskim Unii Europejskiej i jako taki podmiot otrzymał w latach 2013-2014 dywidendę od podmiotu mającego siedzibę w Polsce.
Wobec stwierdzenia, że w latach 2013-2014 przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób analogiczny traktowały takie podmioty jak Skarżący i fundusze inwestycyjnej mające siedzibę w Polsce nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. art. 18 oraz art. 63 TFUE.
Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 §1 O.p. bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę skarżącą, a fakt niezaakceptowania stanowiska prezentowanego skardze nie oznacza braku uzasadnienie faktycznego i prawnego decyzji.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.