I SA/Wr 820/24

I SA/Wr 820/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Marta Semiczek /przewodniczący/
Tadeusz Haberka
Tomasz Trybuszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 200
art. 20 ust. 1b,  art. 25b,  art. 25c, d,e,f
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 września 2024 r. nr 0201-IOD2.4102.46.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi B. D. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 16.09.2024 r. nr 0201-IOD2.4102.46.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.
Postępowanie przed organami podatkowymi.
Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej: NUS, organ I instancji) postanowieniem nr 0225 SPV.4102.7.2022 z dnia 23.03.2022 r. wszczął wobec Strony z urzędu postępowanie podatkowe za rok 2018 w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu uzyskanych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Podstawą do wszczęcia postępowania była analiza informacji będących w posiadaniu organu podatkowego w zakresie osiąganych dochodów i ponoszonych wydatków Podatnika oraz czynności sprawdzające w wyniku których ustalono, że w 2018 roku wydatki Podatnika przekroczyły w sposób znaczny jego przychody. Ustalono, iż pożyczka udzielona przez Stronę R. i M. M. na kwotę 396 260,00 zł (akt notarialny Rep. [...] z 9.10.2018 r.) nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę (-) 204 730,84 zł.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uwzględniając chronologiczne przepływy środków pieniężnych w 2017 roku organ I instancji przyjął na dzień 1.01.2018 r. stan oszczędności Strony w wysokości 24.625,09 zł w tym: na rachunku bankowym 12.625,09 zł i w gotówce 12.000,00 zł. Dokonując powyższych ustaleń NUS przyjął stan oszczędności na dzień 1.01.2018 r.:
-- gotówkowych w wysokości 12.000 zł wynikający z oświadczenia Podatnika złożonego przy piśmie z dnia 6.04.2023 r. oraz
- oszczędności na rachunku bankowym w kwocie 12.625,09 zł (zgodnie z saldem na 31.12.2017 r.).
Nadwyżka wydatków nad przychodem powstała, w ocenie organu I instancji, w lutym 2018 r. w wysokości 142.642,65 zł w związku z dokonanym zakupem 50% udziałów w lokalu położonym we W. przy pl. [...] oraz w październiku 2018 r. w łącznej kwocie 76.613, 80 zł w związku z pożyczką udzieloną R. i M. M. i wpłatom gotówkowym dokonane w dniach 11 i 12.10.2018 r. w wysokości odpowiednio 5 500,00 zł i 3 200,00 zł.
Jak ustalił organ I instancji łączna kwota przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2018 roku wynosi 219 256,45 zł.
Decyzją z dnia 26.09.2023 r. nr 0225-SPV.4102.7.2022 NUS ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 164.442 zł.
Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:
1. art. 122 w związku z art. 180-200 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, niewnikliwe rozpatrzenie sprawy oraz dowolną ocenę dowodów,
2. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: ustawa o PIT).
W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, że błędne ustalenie stanu faktycznego wynika z faktu uwzględnienia przez organ wydatków poniesionych na zakup samochodów z jednoczesnym pominięciem przychodów uzyskanych z ich sprzedaży. Dotyczy to następujących pojazdów:
- [...] nr rej. [...] - sprzedane w październiku 2017 r. za 30.000 zł,
- [...] nr rej. [...] - sprzedany w 2013 r. za 32.000 zł (kupujący J. D.),
- [...] nr rej. [...] - sprzedane w 2014 r. za 44.000 zł (kupujący J. J.), - [...] nr rej. [...] - sprzedane w listopadzie 2017 r. za 40.000 zł,
- [...] nr. rej. [...] - całkowita szkoda, odszkodowanie, D. P. Ł. - 11.500 zł,
styczeń 2014 r.
- [...] - sprzedane w kwietniu 2018 r. - 80.000 zł.
Sprzedaż [...] w ocenie Strony jest bardzo istotna, bowiem uzyskana kwota 80.000 zł w 2018 r. diametralnie zmienia wyliczenia organu. Podatnik kwestionował również ustalenia w zakresie stanu początkowego 2018 r., na który wpływ miała również sprzedaż [...] za kwotę 30.000 zł oraz [...] za kwotę 40.000 zł. Strona zarzuciła także pominięcie przez organ kwoty wynikającej z przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego z 22.01.2018 r. zawartej z A. W. ze względu na błędną datę widniejącą na tej umowie.
Organ nie uwzględnił również faktu zwrotu w gotówce przez T. P. we wrześniu 2018 r. kwoty 30.000 zł pożyczonej wcześniej i przelanej pożyczkobiorcy na konto bankowe.
Po rozpatrzeniu odwołaniu, DIAS decyzją z dnia 16.09.2024 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 93.551 zł.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w zakresie postępowania dowodowego i oceny dowodów kluczowe znaczenie ma w takim postępowaniu przepis art. 25g ust. 1 ustawy o PIT stanowiący, że ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Na organie w trakcie takiego postępowania ciąży więc obowiązek wykazania, że podatnik dokonał wydatku, o którym mowa w art. 25b ust. 2 ustawy o PIT, zaś to podatnik musi wykazać, że źródła tego wydatku znajdują pokrycie w dochodach opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Jedynie w sytuacji, gdy źródłem pokrycia wydatku mają być przychody pochodzące z lat, za które doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, może on jedynie uprawdopodobnić, że takie przychody posiadał (w miejsce ich udowodnienia).
DIAS wyjaśnił, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania, dojdzie do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym oraz w zgromadzonych w latach poprzednich zasobach, strona kwestionując trafność takiej oceny, winna - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, aby podważyć wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niej, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Dalej organ argumentował, że przy dokonywaniu ustaleń czy poniesione przez Podatnika wydatki mają pokrycie w uzyskanych przychodach niezwykle istotne jest ustalenie stanu oszczędności jakimi mogła dysponować Strona na dzień 1.01.2018 r. DIAS wyjaśnił, że analiza wszystkich znanych organowi I instancji przychodów i wydatków oraz operacji na rachunkach bankowych doprowadziła NUS do ustalenia, że na początek badanego okresu Podatnik nie posiadał żadnych oszczędności. Organ I instancji przyjął stan oszczędności wynikających z rachunku bankowego w kwocie 12.625,09 zł, a ze względu na aktywny udział Podatnika w prowadzonym postępowaniu przyjął również kwotę 12.000 zł jako stan oszczędności gotówkowych na dzień 1.01.2018 r. wynikających ze złożonego przez Stronę w dniu 6.04.2023 r. oświadczenia o stanie majątkowym na 1.01.2018 r.
Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na to, że oświadczenie to zawierało jednocześnie adnotację Podatnika, że stan początkowy z braku czasu na odpowiedź został przyjęty orientacyjnie w oparciu o wyliczenia pracowników Urzędu z dnia 9.03.2021 r., DIAS rozpatrując odwołanie uznał za zasadne ponowne wystąpienie do Podatnika o wskazanie stanu oszczędności gotówkowych. Organ II instancji pismem z dnia 27.06.2024 r. wezwał Stronę do potwierdzenia złożonego oświadczenia o stanie oszczędności gotówkowych lub jego weryfikację wraz ze wskazaniem dowodów potwierdzających ten fakt. W odpowiedzi udzielonej przez Stronę pismem z 11.07.2024 r. stan oszczędności gotówkowych został określony na kwotę 10.000,00 zł - 12.000,00 zł.
Następnie organ odwoławczy argumentował, że analiza operacji na rachunku bankowym w roku poprzedzającym badany 2018 r., a w szczególności wypłat z rachunku bankowego wskazuje, że oświadczona przez Stronę kwota oszczędności gotówkowych jest wielkością prawdopodobną. Prawdopodobieństwo posiadania takiej kwoty potwierdza również transakcja sprzedaży za kwotę 30.000 zł samochodu [...] w październiku 2023 r. W związku z powyższym DIAS przyjął w zaskarżonej decyzji, że Strona na początek 2018 r. dysponowała gotówką w kwocie 12.000,00 zł, tj. w kwocie maksymalnej wynikającej z oświadczenia.
Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu dodatkowych dowodów zgromadzonych na podstawie art. 229 O.p. dokonał ustaleń faktycznych w zakresie:
- przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] we W. Organ I instancji nie uwzględnił uzyskanej na poczet tej sprzedaży kwoty 100.000 zł wynikającej z przedwstępnej umowy sprzedaży tego lokalu, gdyż przedłożona przez Podatnika umowa wskazywała, że została ona zawarta w dniu 22.01.2022 r., zatem uzyskany przychód nie mógł dotyczyć roku 2018. Organ odwoławczy, po analizie zeznań świadka A. W. i wyjaśnień Strony przyjął, że w dniu 18.01.2018 r. Podatnik uzyskał w gotówce kwotę 100.000 zł na poczet sprzedaży mieszkania przy ul. [...],
- w zakresie przychodów ze sprzedaży samochodów DIAS wskazał, że D. i Ł. K. w wyjaśnieniach z 14.02.2024 r. potwierdzili, że na podstawie umowy z dnia 20.10.2017 r., której kopię przesłali do organu, nabyli za gotówkę od podatnika samochód marki [...] za kwotę 30.000 zł. Organ odwoławczy ocenił, że, z uwagi na uzyskanie tej kwoty w roku poprzedzającym badany rok, kwota ta nie uczestniczy w rozliczeniu przychodów i wydatków roku 2018. Natomiast M. J. (poprzednio C.) wraz z wyjaśnieniami z 19.02.2024 r. przekazała kopię umowy zawartej 24.11.2017 r. dotyczącą zakupu od podatnika samochodu marki [...] nr rej. [...] za kwotę 40.000 zł. Zapłata należności nastąpiła w dniu sprzedaży w gotówce. Zdaniem organu z uwagi na uzyskanie tej kwoty w roku poprzedzającym badany rok, kwota ta nie uczestniczy w rozliczeniu przychodów i wydatków roku 2018. Również J. J. w mailu z 22.02.2024 r. potwierdziła nabycie za gotówkę samochodu marki [...] w 2014 r. Cena sprzedaży została ustalona na kwotę 44.000 zł. W ocenie DIAS, z uwagi na uzyskanie tej kwoty w 4 lata przed badanym okresem, kwota ta nie uczestniczy w rozliczeniu przychodów i wydatków roku 2018,
- odnośnie operacji na rachunku bankowym – przelewu dokonanego przez T. P.: przelewy z 18 i 19 września 2018 r. na kwotę 30.000 zł, organ odwoławczy wskazał, że w wyjaśnieniach z 14.02.2024 r. T. P. podał, że przelewy te stanowiły zaliczkę na sprzedaż podatnikowi samochodu świadka. Ostatecznie do transakcji nie doszło, a kwota 30.000 zł została zwrócona w gotówce podatnikowi kilka dni po otrzymaniu tych przelewów. W rezultacie DIAS uznał, że wskazana kwota stanowiła przychód gotówkowy podatnika we wrześniu 2018 r.,
- w zakresie odszkodowania z tytułu likwidacji szkody całkowitej przez firmę D. P. Ł. dotyczącej samochodu [...] nr rej. [...], organ dwukrotnie wystąpił do P. Ł. o potwierdzenie likwidacji szkody całkowitej dot. wskazanego samochodu. Korespondencja nie została jednak odebrana przez świadka. Organ odwoławczy zauważył, że ww. przychody są datowane przez Podatnika na 2014 r., czyli nie mogą wpływać na rozliczenie przychodów i wydatków 2018 r. Ponadto regułą jest, że ubezpieczyciele wypłacają takie odszkodowania przelewami bankowymi.
Organ II instancji argumentował, że w rozpatrywanej sprawie, dokonując analizy przychodów i wydatków podatnika w 2018 r. dla ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, przyjął metodę badania dochodów i wydatków Podatnika polegającą na pominięciu tych operacji finansowych, które przeprowadzone zostały za pomocą rachunków bankowych i dotyczą rozliczeń pomiędzy kontrahentami, bądź płatności za dobra i usługi dokonane poprzez rachunki bankowe. Rozliczenia te bowiem, nawet gdy ich wysokość przekraczałaby wysokość zgromadzonych przez podatnika środków na rachunkach bankowych, finansowana jest środkami banku, tj. swoistym kredytem, w ramach tzw. "debetu bankowego". Przy tego rodzaju wydatkach zatem, źródło ich finansowania jest znane i nie wpływa na wysokość ewentualnego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. DIAS wyjaśnił, że z tych powodów nie wziął pod uwagę żadnych wydatków, za które płatność została dokonana z rachunku bankowego. Podkreślił, że w prowadzonej analizie istotne było natomiast rozliczenie wpływów i wydatków gotówkowych. Następnie organ zwrócił uwagę, że w tak przyjętej metodzie każda gotówkowa wpłata na rachunek bankowy stanowi wydatek Strony, gdyż przyczynia się do zmniejszenia środków gotówkowych pozostających w jej dyspozycji, natomiast każda wypłata gotówkowa z rachunku bankowego, to przychód stanowiący wzrost zasobów gotówkowych, którymi Podatnik mógł w danym momencie dysponować. DIAS podkreślił, że przy zastosowanej metodzie, stan oszczędności Strony stanowiący swoisty bilans otwarcia na dzień 1.01.2018 r. to oszczędności gotówkowe w kwocie 12.000,00 zł, wynikającej ze złożonego w dniu 6.04.2023 r. oświadczenia oraz z oświadczenia z dnia 11.07.2024 r. Organ jednocześnie zaznaczył, że oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych, jako służące sfinansowaniu wydatków realizowanych z tych rachunków, przy tak przyjętej metodzie, są neutralne finansowo. Zatem nie będą uwzględnione w dokonanym rozliczeniu przychodów i wydatków podatnika w 2018 r. Rozliczenie przychodów i wydatków gotówkowych w 2018 r. DIAS przedstawił w tabeli na str. 7- 10 zaskarżonej decyzji.
Dokonując oceny ww. rozliczenia organ odwoławczy podkreślił, że z zestawienia tego wynika, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach powstały w lutym i październiku 2018 r. W lutym 2018 r. przychody te wynikały z transakcji kupna udziału w nieruchomości położonej we W. przy pl. [...], akt notarialny rep. [...] nr [...]. Strona dysponowała na dzień poniesienia wydatku (20.02.2018 r.) oszczędnościami gotówkowymi w wysokości 234.500,00 zł. Wydatkowała zaś gotówkę w wysokości 271.620,00 zł (50 % z kwoty 540.00,00 zł stanowiącej cenę sprzedaży oraz 3.240,00 zł kosztów sprzedaży zapłaconych gotówką). Wskazuje to na nieujawnione przychody w wysokości 37.120,00 zł. Dalej organ wywodził, że kolejny przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach związany jest z pożyczką udzieloną M. i R. M. Zgodnie z umową pożyczki z dnia 9.10.2018 r. (akt notarialny rep. [...] nr [...]) Strona udzieliła pożyczkę w wysokości 396.260,00 zł, ale tylko kwota 335.213,80 zł została pożyczkobiorcom przekazana gotówkowo, natomiast pozostała kwota została przez pożyczkodawcę przelana na spłatę ciążących na pożyczkobiorcach zobowiązań. Ponosząc wydatek gotówkowy w kwocie 335.213,80 zł Strona dysponowała oszczędnościami gotówkowymi jedynie w kwocie 256.300 zł. Zatem kwota 78.913,80 zł, w ocenie organu odwoławczego, stanowiła przychody nieujawnione. Ponadto w dniach 11 i 12.10.2018 r. Strona dokonała dwóch wpłat gotówkowych na konto bankowe w wysokości odpowiednio: 5.500,00 zł i 3.200,00 zł (łącznie 8.700,00 zł) nie posiadając w tym momencie żadnych oszczędności gotówkowych. Wpłaty te, zdaniem DIAS, stanowią wydatek nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Reasumując, w ocenie organu II instancji, wysokość dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi sumę kwot 37.120,00 zł + 78.913,80 zł + 8.700,00 zł i wynosi łącznie 124.733,80 zł. Stosownie do treści art. 25e ustawy o PIT podatek od takich przychodów wynosi 75% podstawy opodatkowania to jest 93.551 zł.
Postępowanie przed Sądem.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Podatnik zaskarżył decyzję organu II instancji w całości.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa, w tym w szczególności:
1. Art. 120 i art 121 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego i niewłaściwie zinterpretowanego materiału dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia na przepisach prawa całkowicie niekorelujących z rzeczywistym stanem faktycznym,
2. Art. 122 oraz art. 180 - 200 O.p., poprzez skrajnie niewnikliwe potraktowanie sprawy, pominięcie w wydanej decyzji ustaleń dokonanych w prowadzonym postępowaniu oraz poprzez zabronioną dowolną ocenę dowodów (zamiast uzasadnionej oceny swobodnej);
3. Art. 121 § O.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;
4. Art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie Stronie przesłanek jakimi organ kierował się wydając przedmiotową decyzję;
5. Brak faktycznego uzasadnienia;
6. Dalece krzywdzący charakter.
W oparciu o powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS w całości.
W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organ zebrał dokumentację potwierdzającą transakcje sprzedaży dwóch samochodów na łączną kwotę 70.000 zł, które miały miejsce w końcówce roku 2017 r. Kwestię sprzedaży samochodów za kwotę 70 000 zł, które stanowiły stan środków finansowych na dzień 31.12.2017 r. i jednocześnie na dzień 01.01.2018 r. były podnoszone w postępowaniu prowadzonym przez NUS. Strona wyjaśniła, że środki uzyskane z przedmiotowych sprzedaży były skumulowane z przeznaczeniem na zakup mieszkania i jednocześnie ta wartość stanowiła stan początkowy na 2018 r. Podatnik zaznaczył, że jego oświadczenie, że posiadał środki w wysokości 10.000 zł do 12.000 zł dotyczyło tylko i wyłącznie gotówki na tzw. bieżące utrzymanie, oświadczenie nie zawierało przychodów ze sprzedaży samochodów. Podatnik wskazał, że w okazanej mu przez organ dokumentacji kontrahenci potwierdzili jednoznacznie, że nabyli od niego samochody i te fakty były oczywiste. Skarżący zarzucił, że odmienne stanowisko organu zawarte w decyzji spowodowane zostało wprowadzeniem go w błąd, co świadczy o prowadzeniu sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Biorąc pod uwagę logikę i doświadczenie życiowe trudno jest zgodzić się że kwota 70.000 zł zniknęła z zasobów Strony w tak krótkim czasie, nie ma żadnych dokumentów potwierdzających jakichkolwiek znacznych wydatków w końcówce roku 2017 natomiast jest potwierdzenie uzyskanego przychodu. Strona dodała ,że pytania dotyczyły końcówki roku 2017 a zatem siedem lat wstecz co niewątpliwie po tak długim czasie oświadczenia mogą być obarczone błędem.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa.
Tytułem wstępu podkreślić należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6.02.2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, CBOSA). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ odwoławczy, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury – O.p.
Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia Skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych związanych za 2018 r.
W świetle zarzutów skargi sporna w sprawie stała się przyjęta przez organy podatkowe wysokość oszczędności gotówkowych Strony na dzień 1.01.2018 r. to jest 12.000 zł. Podatnik wywodzi, że środki uzyskane ze sprzedaży dwóch samochodów w 2017 r. w łącznej kwocie 70.000 zł były skumulowane z przeznaczeniem na zakup mieszkania i jednocześnie ta wartość stanowiła stan początkowy oszczędności gotówkowych na 2018 r.
W związku z tak zaistniałą kwestią sporną wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylony został art. 20 ust. 3 ustawy o PIT i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a zatytułowany: "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych"). Nowe przepisy, kompleksowo regulują instytucję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a przede wszystkim uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Uwzględniając uwagi Trybunału w nowych przepisach zawarto m.in. regulacje definiujące pojęcia przychodów, które nie znajdują pokrycia w legalnych i ujawnionych źródła oraz pochodzących z nieznanych lub nielegalnych źródeł, jak również wydatku, doprecyzowano także kwestie związane z rozkładem ciężaru dowodu.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła (niewymienione w punktach poprzednich). Zgodnie z art. 20 ust. 1b ustawy o PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.
Zgodnie natomiast z art. 25b ust. 1 ustawy o PIT za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:
1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,
2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy
– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.
W ustępie 2. tego artykułu ustawodawca przyjął, że za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.
Z kolei za przychody (dochody) opodatkowane zgodnie z ustępem 3., uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: po pierwsze, ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, po drugie zaś, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Jak stanowi ustęp 4, za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się natomiast wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:
1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo
2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo
3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:
a) zaniechania poboru podatku,
b) umorzenia zaległości podatkowej,
c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,
d) przedawnienia.
Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. (ust. 5).
Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art.25c ustawy o PIT).
Stosownie do art. 25d ustawy o PIT podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.
Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e ustawy o PIT).
Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy (art. 25f ustawy o PIT).
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z określonych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Wobec tego, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, wartości te muszą być ustalone precyzyjnie.
W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15; dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, CBOSA).
Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.
Nie ulega przy tym wątpliwości, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków. Szczególe znaczenie ma regulacja zawarta w art. 25g ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którą, w toku postępowania podatkowego, albo w toku kontroli celno – skarbowej, ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 ustawy o PIT, jeżeli w toku postępowania podatkowego, albo kontroli celno - skarbowej nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 ustawy o PIT., stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 ustawy o PIT.
Wskazać należy, że w orzecznictwie prezentowany jest również pogląd, że do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Co ważne, warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, poprzez wskazywanie jedynie na pewne możliwości por. wyroki NSA; z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1030/15, z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 704/18 oraz z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, CBOSA ).
Zwrócić też trzeba uwagę, że postępowanie dowodowe w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów wykazuje pewną specyfikę. Co do zasady, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednakże, jak wynika z powołanego powyżej art. 25g ust. 1 ustawy o PIT, ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Natomiast organ zachowuje uprawnienie, a jednocześnie ma obowiązek, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27.08.2024 r. sygn. akt I SA/Gd 223/24, CBOSA).
Sąd odnosząc się do spornej kwestii wysokości oszczędności gotówkowych na dzień 1.01.2018 r. przyjętej w zaskarżonej decyzji w wysokości 12.000 zł, uznaje, że ustalenia organu odwoławczego w tym zakresie są zgodne z prawem.
Sąd wskazuje, że z ustaleń organu I instancji (str. 38 decyzji NUS) wynika, że na dzień 1.01.2017 r. i na dzień 31.12.2017 r. Podatnik nie dysponował żadnymi oszczędnościami; saldo przychodów i wydatków Strony na 31.12.2017 r. wynosiło (-) 77.819, 09 zł. NUS zgodnie z powyższym ustalił stan środków finansowych (oszczędności Podatnika) na dzień 1.01.2018 r., , w wysokości 0,00 zł. Jednakże z uwagi na współpracę Strony w toku postępowania podatkowego, NUS przyjął na dzień 1.01.2018 r. stan oszczędności podatnika w wysokości 24.625,09 zł w tym: na rachunku bankowym 12.625,09 zł i w gotówce 12.000,00 zł. Organ I instancji uwzględnił w tym zakresie zadeklarowany przez Podatnika w oświadczeniu (o stanie majątkowym na 1.01.2018 r.) z 6.04.2023 r. stan oszczędności na dzień 1.01.2018 r.: "środki na rachunku bankowym w kwocie 14 000 zł i środki pieniężne w gotówce w kwocie około 12 000 zł." Z uwagi na to, że oświadczenie to zawierało jednocześnie adnotację podatnika, że stan początkowy z braku czasu na odpowiedź został przyjęty orientacyjnie, DIAS ponowne wystąpił do Podatnika o wskazanie stanu oszczędności gotówkowych na dzień 1.01.2018 r. Stronę pismem z dnia 11.07.2024 r. określiła stan oszczędności gotówkowych na 1.01.2018 na kwotę 10.000,00 zł - 12.000,00 zł.
W oparciu o powyższe oświadczenia Strony DIAS przyjął w zaskarżonej decyzji, że stan oszczędności gotówkowych Strona na dzień 1.01.2018 r. wyniósł 12.000 zł. W ocenie Sądu ocena materiału dowodowego dokonana przez DIAS w spornym zakresie nie narusza przepisów art.122, art. 187 § 1 i art.191 O.p. Organ odwoławczy miał prawo – w ramach swobodnej oceny dowodów – przyjąć, w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz oświadczenia Strony z dnia 6.04.2023 r. i z dnia 11.07.2024 r., iż oszczędności gotówkowe Strony na początek 2018 r. wynoszą 12.000 zł. Strona w postępowaniu odwoławczym nie zmieniła swoich wcześniejszych oświadczeń do dnia wydania zaskarżonej decyzji, pomimo iż miała taką możliwość korzystając z uprawnień określonych w art.200 § 1 O.p. Strona nie podnosiła w postępowaniu podatkowym, że stan oszczędności gotówkowych jest większy niż 12.000 zł i nie wskazywała, że kwota 12.000 zł to tylko oszczędności gotówkowe "na bieżące utrzymanie". DIAS miał zatem podstawy do przyjęcia, że Podatnik wie najlepiej jaką kwotę gotówki, czyli środków będących w jego dyspozycji poza systemem bankowym mógł posiadać, szczególnie, że okoliczności sprawy przywołane w zaskarżonej decyzji pozwalały na przyjęcie oświadczenia Strony za wiarygodne.
Podsumowując organ II instancji w dacie wydania zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowej oceny dowodów i zgodnie z prawem ustalił, że oszczędności gotówkowe Strony na dzień 1.01.2018 r. wynosiły 12.000 zł. Zebrany w postępowaniu podatkowym, z czynnym udziałem Strony, materiał dowodowy, z którym Skarżący się zapoznał i nie wniósł w tym zakresie uwag, dawał podstawy dla DIAS do dokonania takiej oceny. W skardze Podatnik w istocie, odwołuje swoje wcześniejsze dwa oświadczenia złożone w postępowaniu podatkowym i wskazuje na nową kwotę oszczędności gotówkowych to jest 70.000 zł pochodzącą ze sprzedaży dwóch samochodów w 2017 r. Zdaniem Sądu, nowe okoliczności faktyczne podniesione w skardze, nie mają wpływu na zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Z wyrażonej na gruncie 133 § 1 p.p.s.a zasady orzekania sądu administracyjnego na podstawie akt sprawy - motywowanej istotą sądowoadministracyjnej kontroli legalności administracji publicznej, która wyraża się w tym, że kontrola ta ma charakter zewnętrzny w relacji do działań/zaniechań administracji - wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (wyrok NSA z 10 wrześnią 2020 r., sygn. akt II FSK 3119/19). Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza zatem, że sąd bierze pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze także pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a, z tym jednakże zastrzeżeniem, że sąd administracyjny nie stanowi trzeciej instancji w administracyjnym toku postępowania. W wyroku z dnia 3.10.2024 sygn. akt III FSK 77/23 NSA wyraził pogląd, że orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym mowa w art. 133 P.p.s.a. oznacza, iż sąd, przy ocenie legalności decyzji, bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. może zatem stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją.
Dodać również należy, że w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16.12.2024 r. sygn. akt III SA/Gl 310/24 , CBOSA)
Przenosząc powyższe wywody na grunt kontrolowanej sprawy Sąd wskazuje, że:
- powoływana w skardze nowa wysokość oszczędności gotówkowych na 1.01.2018 r. nie wynika z dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych sprawy,
- Skarżący nie przedstawił na tą okoliczność żadnych dokumentów z których dowód mógłby zostać przeprowadzony przez Sąd na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a.,
- Sąd administracyjny (WSA) nie jest trzecią instancją postępowania podatkowego i nie przeprowadza (z urzędu lub na wniosek Strony) dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odmienny niż przyjęły to organy w swoich decyzjach, a do tego w ocenie Sądu zmierza argumentacja Podatnika przedstawiona w skardze. W ocenie Sądu argumenty Skarżącego są spóźnione i powinny zostać przedstawione w postępowaniu odwoławczym przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Ponadto, co jest równie istotne, okoliczności przywołane w skardze w zakresie oszczędności gotówkowych Strony stoją w sprzeczności z oświadczeniami Podatnika złożonymi w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie Sąd nie uznaje za zasadnej argumentacji Skarżącego, że został wprowadzony w błąd przez organy podatkowe jak również tego że organy te prowadziły postępowanie podatkowe w sposób nie budzący zaufania. Tezy tej podatnik nie wyjaśnił i nie przedstawił w tej mierze przekonujących argumentów. Argumentacja, że oświadczenia Strony zostały złożone po 7 latach od 2017 r. dotyczy również późniejszego oświadczenia złożonego w skardze do Sądu.
Reasumując, Sąd akcentuje, że w postępowaniu podatkowym niezwykle istotne jest oświadczenie samego podatnika o stanie oszczędności gotówkowych na początek roku, które następnie podlega weryfikacji i jest przyjmowane tylko wtedy, gdy kwota oszczędności gotówkowych zostanie uprawdopodobniona. W przeciwnym wypadku organ ma prawo zmniejszyć lub wręcz pominąć kwotę oświadczonych oszczędności gotówkowych. Oświadczenie nie jest zatem dowodem bezkrytycznie przyjmowanym przez organ ale, jak każdy dowód, podlega również weryfikacji. W tym miejscu należy przypomnieć, że co do wysokości zgromadzonej gotówki Strona wyraźnie wypowiedziała się dwa razy (por. wyrok NSA z dnia 8.10.2021 r. sygn. akt II FSK 201/19, CBOSA).
Przechodząc dalej w badaniu legalności zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że analiza poczynionych w sprawie ustaleń, szczegółowo przestawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarówno co do przychodów jaki i wydatków gotówkowych Skarżącego (str. 7-10 zaskarżonej decyzji), w ocenie Sądu w prawidłowy sposób wykazuje kwoty odpowiadające nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, a uzyskanymi przed poniesieniem danego, konkretnego wydatku. DIAS prawidłowo przyjął a oceny tej nie podważył Skarżący, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach powstały w lutym i październiku 2018 r.
Sąd podkreśla, że rozliczając przychody i wydatki skarżącego w 2018 r. organ nie naruszył art. 25b ustawy o PIT. Z treści tego przepisu wynika, że bilansując przychody i wydatki podatnika organ bierze pod uwagę przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku. Nie jest zatem istotne, czy w skali całego roku kalendarzowego suma rocznych przychodów starczała na pokrycie rocznych wydatków, ale czy w chwili ponoszenia konkretnych wydatków podatnik dysponował wystarczającymi zasobami pieniężnymi (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 19.08.2020 r. sygn. akt I SA/Łd 826/19, CBOSA). Dodać również należy, że zasada chronologii wynika wprost z art. 25b ust. 1 ustawy o PIT. Natomiast art. 25d ustawy o PIT wyraźnie wskazuje, że w przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadająca kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Powołane przepisy formułują zatem zasadę chronologii w zakresie ustalania wysokości przychodów nieujawnionych i podstawy opodatkowania. W sprawie będącej przedmiotem sporu na koniec każdego dnia nie był ustalany obowiązek podatkowy, ale ustalenia sprowadzały się do badania, czy w danym dniu podatnik posiadał pokrycie poniesionych wydatków w ujawnionych źródłach przychodu, a w przypadku braku tego pokrycia ustalał wyłącznie wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Obowiązek podatkowy od tak ustalonych przychodów faktycznie powstał na koniec roku objętego postępowaniem.
Reasumując, Sąd nie znajduje podstaw do podważenia oceny DIAS, iż wysokość dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi sumę kwot 37.120,00 zł + 78.913,80 zł + 8.700,00 zł i wynosi łącznie 124.733,80 zł. W rezultacie w zaskarżonej decyzji ustalono w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. zgodnie z art.25e ustawy o PIT.
Nie budzi wątpliwości Sądu, co do zgodności z prawem, przyjęta w zaskarżonej decyzji metoda rozliczenia przychodów i wydatków Podatnika wyłącznie gotówkowych polegającą na pominięciu tych operacji finansowych, które przeprowadzone zostały za pomocą rachunków bankowych. Taka metoda ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest akceptowana – jako legalna na gruncie ustawy o PIT - w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.10.2021 r. sygn. akt II FSK 201/19 (CBOSA) skład orzekający przyjął, odnosząc się do zastosowanej przez organ gotówkowej metody ustalenia przychodów i wydatków podatnika, że nie narusza ona zasady dwuinstancyjności.
Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd wyjaśnia, że ustalenia faktyczne organu odwoławczego zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 191 O.p., tj. w granicach swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego. W konsekwencji owe ustalenia faktyczne zasadnie zostały uznane za stanowiące podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarżący nie podważył bowiem skutecznie ich zasadności. Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Przepisy art. 120, art. 121, art. 122 O.p. regulują zasady ogólne postępowania podatkowego (zasadę praworządności, zaufania do organu podatkowego, udzielania informacji, prawdy obiektywnej). Przepis art. 187 § 1 O.p. reguluje zasadę oficjalności postępowania dowodowego i dotyczy zasady prawdy materialnej, a art. 191 O.p. dotyczy sposobu dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisów tych nie wynika jednak, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien kierować się m.in. zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). Zdaniem składu orzekającego tutejszego Sądu, organ w pełnym zakresie, a przy tym w sposób zrozumiały, wywiązał się z obowiązku zarówno dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i wyczerpującego przedstawienia swego toku rozumowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Szczegółowo wyjaśnił, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały za wiarygodne oraz uwzględnione przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówiono mocy dowodowej. Za nieusprawiedliwione należało zatem uznać zarzuty naruszenia w powyższym zakresie przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim, należało zaakceptować stanowisko organu odwoławczego, który przyjął, że stan oszczędności gotówkowych Strony na dzień 1.01.2018 r. wynosi 12.000 zł. W tym zakresie, organy podatkowe zgromadziły bowiem kompletny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły odnosząc się również do wyjaśnień złożonych przez Podatnika, a także wskazały ustalony stan faktyczny sprawy i dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Sąd nie dostrzegł aby w tym zakresie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 121 § 1 i art.124
O.p. Zarzutów tych Strona nie uzasadniła w skardze. Z przepisów tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Postępowanie było prowadzone prawidłowo, zaś ustalenia skrupulatnie opisane w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. W niniejszej sprawie nie było również przesłanek do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonano oceny zebranych dowodów. Tak poczynione ustalenia przedstawione w zaskarżonej decyzji, czynią bezzasadnymi, zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione przez Podatnika.
Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania podatkowego. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu w całości, na podstawie art. 151 p.p.s.a.