I SA/Wr 818/24

I SA/Wr 818/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-04-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 1,  art. 8 ust. 1,2a,  art. 15 ust. 1,2,  art. 29a ust. 1,  art. 86 ust. 1, art. 86  ust. 3a pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art. 4 ust. 3
Traktatu o Unii Europejskiej
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2 ust. 1 lit. a,c,  art. 9 ust. 1,  art. 13 ust. 1,2,  art. 73,  art. 131, art. 132 ust. 1 lit. i
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Tezy
Organ podatkowy, powołując się na orzecznictwo TSUE odnoszące się w szczególności do wykładni art. 73 dyrektywy Rady WE nr 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.), powinien uwzględnić również i to, że stosowanie przepisów krajowych, które stanowią transpozycję norm unijnych dotyczących uznania usług za czynności opodatkowane, nie może się odbywać w sposób prowadzący jednocześnie do zniweczenia celów wyznaczonych przez normy tej dyrektywy (w szczególności art. 131 i art. 132 ust. 1), które z kolei wprowadzają zwolnienia z opodatkowania niektórych usług, świadczonych w interesie publicznym, przy jednoczesnym zapewnieniu prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Iwona Solatycka, , Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A.J-C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2024 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.327.2024.3.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem administracji publicznej.
1.1. Przedmiotem skargi A. J. (dalej: Strona, Wnioskodawca, Podatnik, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretujący, organ podatkowy) z dnia 18 września 2024 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.327.2024.3.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT).
1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 12 czerwca 2024 r., Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania VAT w związku z realizacją projektu partnerskiego "Rozwój kształcenia zawodowego w Powiecie W. - edycja [...]", nr: [...], w ramach Priorytetu nr [...] Fundusze Europejskie dla edukacji na D. Działania nr [...] Dostęp do edukacji Programu Fundusze Europejskie dla D. 2021-2027, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego Plus (w skrócie: Projekt lub projekt partnerski) w kwestii:
- uznania zadań, realizowanych przez Wnioskodawcę – jako Partnera, za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
- ustalenia podstawy opodatkowania jako całej wartości otrzymanego dofinansowania, a także wkładu własnego Wnioskodawcy (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 1a);
- określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jako momentu wpływu dofinansowania, a w odniesieniu do wkładu własnego, momentu, w którym w danym okresie rozliczeniowym dojdzie do realizacji przypisanego Wnioskodawcy zadania (druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 1a);
- pełnego prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację zadania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1b).
We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Strona jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Rzeczpospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybrała, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej PIT), opodatkowanie według skali podatkowej. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Strony jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Ponadto w ramach wykonywanej działalności gospodarczej zgłoszonej w CEiDG znajdują sią: pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, pozostała działalność wydawnicza, działalność agencji informacyjnych, pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, działalność prawnicza, działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe, stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja, badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych, działalność agencji reklamowych, pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w radio i telewizji, pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych, pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet), pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach, badanie rynku i opinii publicznej, pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, działalność organizatorów turystyki, działalność w zakresie informacji turystycznej, działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów, pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, pozaszkolne formy edukacji artystycznej, nauka języków obcych, pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, działalność wspomagająca edukację, pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana.
Strona jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
Wnioskodawca realizuje ww. Projekt partnerski. Zgodnie z umową o dofinansowanie, zawartą przez Stronę oraz Powiat W. (dalej: Powiat, Beneficjent, Partner wiodący) z Województwem D. jako Instytucją Zarządzającą, pod pojęciem Program rozumie się program Fundusze Europejskie dla D. 2021-2027 ([...), zatwierdzony decyzją Komisji Europejskiej nr [...] z dnia [...] grudnia 2022 r. (z późn. zm.) oraz przyjęty Uchwałą nr [...] Zarządu Województwa D. (dalej Województwo) z dnia [...] grudnia 2022 r. w sprawie przyjęcia programu Fundusze Europejskie dla D. 2021- 2027 wraz z Prognozą oddziaływania na środowisko programu Fundusze Europejskie dla D. 2021-2027 wraz z załącznikiem (TPST subregion [...]) oraz podsumowaniem (z późn. zm.). Obsługę kompetencji Zarządu Województwa w zakresie Programu zapewniają właściwe komórki organizacyjne Urzędu Marszałkowskiego Województwa zaangażowane w zarządzanie, wdrażanie i kontrolę. Umowa o dofinansowanie Projektu została podpisana przez Beneficjenta (Partnera wiodącego) zarówno w imieniu własnym i na rzecz tego Beneficjenta, jak i w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.
Partnerem wiodącym Projektu jest Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej także jako JST lub Beneficjent), a Partnerem Wnioskodawca. Aby zostać Partnerem Projektu, Strona wzięła udział w otwartym naborze na Partnera ogłoszonym przez JST. Nabór ten został przeprowadzony zgodnie z art. 39 ustawy o zasadach realizacji zadań finansowanych ze środków europejskich w perspektywie finansowej 2021-2027 (Dz.U. z 2022 r., poz. 1079 ze zm.; dalej ustawa wdrożeniowa).
Oferta Wnioskodawcy obejmowała te obszary Projektu, dla których JST nie posiadała odpowiednich zasobów ludzkich i organizacyjnych, a bez których realizacja Projektu tylko przez JST byłby niemożliwa. Ideą Projektu partnerskiego jest wspólne działanie na rzecz rozwiązania problemów objętej nim grupy docelowej na terenie Powiatu. Strona prowadzi działalność gospodarczą na terenie JST, będącej Partnerem wiodącym w Projekcie. Zna problemy szkół, dla których organem prowadzącym jest JST oraz specyfikację grupy docelowej Projektu – uczniów i nauczycieli, a także ma doświadczenie w zarządzaniu podobnymi Projektami i ich rozliczaniu.
Strona wspólnie z JST opracowała wniosek o dofinansowanie Projektu oraz dokonała podziału zadań zaplanowanych we wniosku do realizacji. Szczegółowe warunki realizacji zadań wynikających z wniosku o dofinansowanie, a także obowiązki Partnera wiodącego oraz Strony, zostały określone w umowie partnerstwa na rzecz realizacji Projektu, zawartej pomiędzy Partnerem wiodącym, a Wnioskodawcą przed podpisaniem umowy o dofinansowanie, o której mowa na wstępie Projektu.
Celem przedmiotowego Projektu jest poprawa jakości kształcenia w szkole nr 1, szkole nr 2 oraz szkole nr 3 poprzez unowocześnienie oferty kształcenia branżowego i dostosowanie jej do potrzeb lokalnego i regionalnego rynku pracy, zwiększenie szans 410 uczniów na rynku pracy oraz wsparcie 28 nauczycieli do marca 2026 r.
Projekt obejmuje realizację 8 zadań:
- Zadanie nr 1 – Rozwijanie kompetencji kluczowych oraz umiejętności przydatnych na rynku pracy uczniów i uczennic szkoły nr 1 o: zajęcia dodatkowe, wyjazdy na targi branżowe, doradztwo edukacyjno-zawodowe, zajęcia warsztatowe na uczelniach wyższych, kursy zawodowe (za przeprowadzenie wsparcia odpowiedzialny jest Wnioskodawca jako Partner);
- Zadanie nr 2 – Rozwijanie kompetencji kluczowych oraz umiejętności przydatnych na rynku pracy uczniów i uczennic szkoły nr 2 o: zajęcia dodatkowe, Projekt edukacyjny, wyjazdy na targi branżowe, doradztwo edukacyjno-zawodowe, zajęcia warsztatowe na uczelniach wyższych, wizyty zawodoznawcze, kursy zawodowe (za przeprowadzenie wsparcia odpowiedzialny jest Wnioskodawca jako Partner);
- Zadanie nr 3 – Rozwijanie kompetencji kluczowych oraz umiejętności przydatnych na rynku pracy uczniów i uczennic szkoły nr 3 o: zajęcia dodatkowe, wyjazdy na targi branżowe, doradztwo edukacyjno-zawodowe, zajęcia warsztatowe na uczelniach wyższych, wizyty zawodoznawcze, wyjazdy na dni otwarte na uczelniach wyższych, kursy zawodowe (za przeprowadzenie wsparcia odpowiedzialny jest Wnioskodawca jako Partner);
- Zadanie nr 4 – Staże uczniowskie: organizacja 240 staży dla uczniów (za przeprowadzenie wsparcia odpowiedzialny jest Wnioskodawca jako Partner);
- Zadanie nr 5 – Wsparcie uczniów i uczennic poprzez rozwój kompetencji zielonych oraz społeczno-emocjonalnych o: wyjazdy integracyjno-krajoznawcze, zajęcia dodatkowe, projekty ekologiczne, terapię emocjonalno-motywacyjną;
- Zadanie nr 6 – Podniesienie kwalifikacji i umiejętności kadry pedagogicznej szkół o: kursy branżowe, studia podyplomowe, szkolenia, zajęcia dodatkowe;
- Zadanie nr 7 – Adaptacja i doposażenie szkolnych pracowni dla kierunków: technik mechatronik, logistyk, informatyk, ekonomista – w szkole nr 1; technik elektryk, technologii chemicznej, analityk – w szkole nr 2; technik żywienia i usług gastronom, hotelarstwa, budownictwa, geodeta – w szkole nr 3;
- Zadanie nr 8 – Koszty pośrednie: zarządzanie Projektem, administrowanie nim, obsługa Projektu.
Zgodnie z definicją umowy o dofinansowanie opisanej na wstępie, pod pojęciem kosztów pośrednich należy rozumieć koszty niezbędne do realizacji Projektu, których nie można bezpośrednio przypisać do głównego celu Projektu, w szczególności koszty administracyjne związane z obsługą Projektu, która nie wymaga podejmowania merytorycznych działań zmierzających do osiągnięcia celu Projektu. Katalog kwalifikowalnych kosztów pośrednich określa regulamin wyboru Projektów. W myśl regulaminu, kosztami pośrednimi mogą być w szczególności:
a) koszty koordynatora lub kierownika Projektu oraz innego personelu bezpośrednio angażowanego w zarządzanie, rozliczanie, monitorowanie Projektu lub prowadzenie innych działań administracyjnych w projekcie, w tym koszty wynagrodzenia tych osób, wyposażenia ich stanowiska pracy, ich przejazdów, delegacji służbowych i szkoleń oraz koszty związane z wdrażaniem polityki równych szans przez te osoby,
b) koszty zarządu (koszty wynagrodzenia osób uprawnionych do reprezentowania jednostki, których zakresy czynności nie są przypisane wyłącznie do Projektu, np. kierownik jednostki),
c) koszty personelu obsługowego (obsługa kadrowa, finansowa, administracyjna, sekretariat, kancelaria, obsługa prawna, w tym ta dotycząca zamówień) na potrzeby funkcjonowania jednostki,
d) koszty obsługi księgowej (wynagrodzenia osób księgujących wydatki w projekcie, koszty związane ze zleceniem, w tym zlecenia prowadzenia obsługi księgowej Projektu biuru rachunkowemu),
e) koszty utrzymania powierzchni biurowych (czynsz, najem, opłaty administracyjne) związanych z obsługą administracyjną Projektu,
f) wydatki związane z otworzeniem lub prowadzeniem wyodrębnionego na rzecz Projektu subkonta na rachunku płatniczym lub odrębnego rachunku płatniczego,
g) działania informacyjno-promocyjne Projektu (np. zakup materiałów promocyjnych i informacyjnych, zakup ogłoszeń prasowych, utworzenie i prowadzenie strony internetowej o projekcie, oznakowanie Projektu, plakaty, ulotki, itp.), z wyłączeniem działań, o których mowa w art. 50 ust. 1 lit. E rozporządzenia ogólnego,
h) amortyzacja, najem lub zakup aktywów (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) używanych na potrzeby osób, o których mowa w lit. a-d,
i) opłaty za energię elektryczną, cieplną, gazową, i wodę, opłaty przesyłowe, opłaty za sprzątanie, ochronę, opłaty za odprowadzanie ścieków w zakresie związanym z obsługą administracyjną Projektu,
j) koszty usług pocztowych, telefonicznych, internetowych, kurierskich związanych z obsługą administracyjną Projektu,
k) koszty biurowe związane z obsługą administracyjną Projektu (np. zakup materiałów biurowych i artykułów piśmienniczych, koszty usług powielania dokumentów),
I) koszty zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy,
m) koszty ubezpieczeń majątkowych.
W umowie wskazano ponadto, że:
- w celu prawidłowej realizacji Projektu, w ramach kosztów pośrednich, Beneficjent zobowiązuje się zapewnić personel do obsługi Projektu, posiadający kwalifikacje określone we Wniosku lub zaangażować do obsługi Projektu osoby bezpośrednio wskazane we Wniosku, w szczególności zapewnić koordynatora Projektu, zgodnie z opisem wskazanym we Wniosku. Beneficjent zobowiązuje się przekazać dane koordynatora Projektu do Instytucji Zarządzającej w terminie 5 dni od dnia podpisania umowy, a w przypadku zmiany na stanowisku koordynatora Projektu, w terminie 5 dni od dnia wystąpienia zmiany.
- Instytucja Zarządzająca może obniżyć stawkę ryczałtową kosztów pośrednich, podczas zatwierdzania wniosku o płatność, w przypadkach rażącego naruszenia przez Beneficjenta postanowień Umowy w zakresie zarządzania Projektem, w szczególności w przypadku braku reakcji Beneficjenta na wezwanie z Instytucji Zarządzającej do złożenia korekty wniosku o płatność lub/i dokumentów niezbędnych do potwierdzenia prawidłowego postępu rzeczowego i finansowego Projektu, zgodnie z załącznikiem nr 11: Katalog naruszeń zapisów Umowy o dofinansowanie Projektu - zakres obniżeń stawek ryczałtowych kosztów pośrednich.
Projekt będzie realizowany w okresie od dnia 1 lutego 2024 r. do dnia 31 marca 2026 r.
W umowie określono całkowitą wysokość wydatków na Projekt na kwotę 4 754 657,75 zł, z czego: 1) kwota finansowania z Unii Europejskiej - 3 328 260,42 zł, 2) kwota finansowania z budżetu państwa - 451 431,93 zł, 3) kwota wkładu własnego publicznego - 697 345,00 zł, 4) kwota wkładu własnego prywatnego - 277 620,40 zł.
Na wkład własny Strony złożyła się założona przez nią wartość zajęć dla uczniów trzech szkół, prowadzonych przez nią osobiście, jako pełniącą rolę trenera/coacha. Wnioskodawca podkreślił jednak, że w ramach swojej działalności gospodarczej nie realizuje usług szkoleniowych, nauczycielskich czy trenerskich. Nie jest certyfikowanym trenerem oraz nie posiada akredytacji z kuratorium oświaty, pomimo, że Wnioskodawca posiada status instytucji szkoleniowej, zarejestrowanej w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych, prowadzonym przez D. Wojewódzki Urząd Pracy. Jednakże charakter świadczeń ogranicza się do organizacji kursów, a nie osobistego prowadzenia zajęć w ramach kursu.
W Projekcie Strona zakłada prowadzenie łącznie 161 godzin zajęć ze stawką 350 zł za godzinę. Stawkę taką zatwierdziła Instytucja Zarządzająca we wniosku o dofinansowanie Projektu. Z kolei na wkład prywatny złożyły się koszty organizacji stażów uczniowskich przez przedsiębiorców, u których będą realizowane staże.
W myśl umowy o dofinansowanie opisanej na wstępie, dofinansowanie na realizację Projektu może być przeznaczone na sfinansowanie przedsięwzięć zrealizowanych w ramach Projektu przed podpisaniem niniejszej Umowy, o ile wydatki zostaną uznane za kwalifikowalne zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz dotyczyć będą okresu realizacji Projektu, określonego Umową, a także o ile zostały poniesione wyłącznie w zakresie i zgodnie z przeznaczeniem określonym we Wniosku. Wydatkami kwalifikowanymi są, zgodnie z umową, wydatki lub koszty poniesione w związku z realizacją Projektu w ramach Programu, który kwalifikuje się do refundacji, rozliczenia (w przypadku systemu zaliczkowego) zgodnie z Umową oraz Wytycznymi dotyczącymi kwalifikowalności wydatków na lata 2021-2027. Wydatki w ramach cross-financingu (tzn. finansowania krzyżowego - zasada polegająca na możliwości finansowania działań w sposób komplementarny ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Europejskiego Funduszu Społecznego Plus w przypadku, gdy dane działanie z jednego funduszu objęte jest zakresem pomocy drugiego funduszu), o których mowa w Wytycznych dotyczących kwalifikowalności wydatków na lata 2021-2027, nie mogą przekroczyć kwot określonych we Wniosku oraz muszą zostać poniesione wyłącznie w zakresie i zgodnie z przeznaczeniem określonym we Wniosku.
Umowa określa również, że Beneficjent przekazuje odpowiednią część dofinansowania na pokrycie wydatków Partnera, na warunkach określonych w porozumieniu/umowie o partnerstwie. Wszystkie płatności dokonywane w związku z realizacją niniejszej Umowy, pomiędzy Beneficjentem a Partnerem, powinny być dokonywane za pośrednictwem rachunku płatniczego Beneficjenta, pod rygorem uznania poniesionych wydatków za niekwalifikowalne.
Beneficjent oraz Partner nie mogą przeznaczyć otrzymanych środków dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności. W przypadku naruszenia powyższego, stosuje się § 21 Umowy, zawierający poniższe postanowienia.
1. W przypadku stwierdzenia wystąpienia nieprawidłowości w Projekcie Instytucja Zarządzająca podejmuje odpowiednie działania mające na celu niedopuszczenie do sfinansowania nieprawidłowo poniesionych wydatków, w tym nakłada korekty finansowe.
2. W przypadku stwierdzenia wystąpienia nieprawidłowości lub innej okoliczności uniemożliwiającej uznanie wydatku za kwalifikowalny przed zatwierdzeniem wniosku o płatność Instytucja Zarządzająca informuje Beneficjenta o:
1) dokonanym pomniejszeniu wartości wydatków kwalifikowalnych ujętych we wniosku o płatność złożonym przez Beneficjenta o kwotą wydatków poniesionych nieprawidłowo wraz z uzasadnieniem;
2) warunkach ich zwrotu;
3) zatwierdzonej we wniosku o płatność kwocie rozliczającej dofinansowanie oraz wkład własny.
3. Jeżeli Beneficjent nie zgadza sią ze stwierdzeniem wystąpienia nieprawidłowości oraz pomniejszeniem wartości wydatków kwalifikowalnych ujętych w złożonym wniosku o płatność ma prawo zgłosić umotywowane zastrzeżenia w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu informacji o poczynionych przez Instytucję Zarządzającą ustaleniach, poprzez system CST2021. Przepisy art. 27 ust. 2-12 ustawy wdrożeniowej stosuje się odpowiednio. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia zastrzeżeń zgłoszonych przez Beneficjenta, Instytucja Zarządzająca dokonuje odpowiedniej zmiany we wniosku o płatność albo zwraca się do Beneficjenta z prośbą o ujęcie zakwestionowanych wydatków w kolejnym wniosku o płatność. Jeśli Beneficjent nie wniósł zastrzeżeń, albo zastrzeżenia te zostały rozpatrzone negatywnie, Instytucja Zarządzająca wzywa go do zwrotu kwoty dofinansowania odpowiadającej stwierdzonej nieprawidłowości wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków dofinansowania, z których sfinansowano nieprawidłowe wydatki. W przypadku, gdy Beneficjent nie zastosuje się do zaleceń Instytucji Zarządzającej dotyczących sposobu skorygowania wydatków poniesionych nieprawidłowo, zastosowanie ma ust. 5.
4. W przypadku stwierdzenia w Projekcie nieprawidłowości po zatwierdzeniu wniosku o płatność, wartość Projektu, o której mowa w § 2 ust. 2 Umowy, ulega obniżeniu o kwotę nieprawidłowości. W takim przypadku obniżeniu ulega także wartość dofinansowania, o której mowa w § 2 ust. 3 Umowy, w części, w jakiej nieprawidłowość została sfinansowana ze środków dofinansowania.
5. Jeżeli zostanie stwierdzone, że Beneficjent wykorzystał całość lub część dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem obowiązujących procedur, o których mowa w art. 184 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, lub pobrał całość lub część dofinansowania w sposób nienależny lub w nadmiernej wysokości, Beneficjent zobowiązany jest do zwrotu tych środków wraz z odsetkami, stosownie do zapisów art. 207 ustawy o finansach publicznych.
6. Niestwierdzenie wystąpienia nieprawidłowości w toku wcześniejszej kontroli przeprowadzonej przez Instytucję Zarządzającą lub inną właściwą instytucję nie stanowi przesłanki odstąpienia od odpowiednich działań zmierzających do wyeliminowania negatywnych skutków finansowych tej nieprawidłowości, jeżeli taka zostanie stwierdzona na dalszym etapie realizacji Projektu, w przypadku późniejszego stwierdzenia jej wystąpienia.
7. Szczegółowe zasady związane z odzyskiwaniem środków i skutkami nieprawidłowości dla Beneficjenta są zawarte w Wytycznych dotyczących sposobu korygowania nieprawidłowych wydatków na lata 2021-2027.
8. Beneficjent zwraca środki, o których mowa w ust 5, wraz z odsetkami, na pisemne wezwanie Instytucji Zarządzającej, w terminie 14 dni kalendarzowych od dnia doręczenia wezwania do zwrotu na rachunki płatnicze wskazane przez Instytucją Zarządzającą w tym wezwaniu albo wyraża pisemną zgodą na pomniejszenie wypłaty kolejnej należnej mu transzy dofinansowania.
9. Beneficjent dokonuje opisu przelewu zwracanych środków, o których mowa w ust. 5, zgodnie z zaleceniami Instytucji Zarządzającej.
Wszelkie operacje w ramach Projektu powinny odbywać sią na wyodrębnionym dla niego rachunku płatniczym Beneficjenta w celu zachowania przejrzystości przepływów finansowych oraz ich kontroli. Jeśli środki dofinansowania przekazywane są Partnerowi lub Podmiotowi upoważnionemu (szkoły objęte Projektem) do ponoszenia wydatków winien on również posiadać wyodrębniony dla Projektu rachunek płatniczy, co w przypadku Partnera powinna regulować umowa partnerstwa, a w przypadku Podmiotu upoważnionego do ponoszenia wydatków – dokument powierzenia mu zadań w Projekcie, zgodny w polityką wewnętrzną Beneficjenta.
Do zadań Wnioskodawcy w Projekcie, jako Partnera, należą (zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie Projektu):
1) z obszaru wdrożenia zadań 1, 2, 3, 4 Projektu, za realizację których odpowiedzialna jest Strona jako Partner:
a) organizacja kursów zawodowych dla uczniów szkół (przeprowadzenie postępowań o udzielenie zamówienia na usługi w części dotyczącej Partnera zgodnie z Wytycznymi dotyczącymi kwalifikowalności wydatków na lata 2021-2027, w tym zakresie Partner również czynnie, osobiście przeprowadza szkolenia),
b) zawarcie umów z wykonawcami, nadzorowanie realizacji umów do marca 2026 r.,
c) rozliczanie wydatków poniesionych w związku z realizacją umów w Instytucji Zarządzającej,
d) organizacja staży uczniowskich do marca 2026 r. (zawarcie umów z pracodawcami, wypłata świadczeń pieniężnych uczniom),
e) wdrożenie, monitorowanie postępu realizacji i rozliczanie zadań we wnioskach o płatność;
2) z obszaru wdrożenia zadań 1, 2, 3, 5, 6, 7 Projektu, za realizację których odpowiedzialny jest Partner wiodący: koordynacja wdrożenia, monitorowania postępu realizacji i rozliczania zadań we wnioskach o płatność do marca 2026 r.;
3) z obszaru zarządzania Projektem:
a) sprawne, efektywne, zgodne z zapisami umowy o dofinansowanie zarządzanie Projektem, to jest pełnienie funkcji kierownika Projektu i realizowanie obowiązków takich jak: nadzór nad realizacją budżetu Projektu, organizacja pracy i kierowanie zespołem Projektowym służącym obsłudze Projektu, zapewnienie zgodności Projektu z właściwymi przepisami, w tym umową o dofinansowanie i wnioskiem o dofinansowanie, wytycznymi programu Fundusze Europejskie dla D. 2021-2027 oraz z prawem krajowym i Unii Europejskiej, kontakt z Instytucją Zarządzającą, prowadzenie biura Projektu w siedzibie swojej firmy,
b) rozliczanie Projektu poprzez oddelegowanie swojego pracownika do pełnienia funkcji specjalisty ds. wniosków o płatność i monitorowania i realizowania obowiązków to jest: opracowanie i aktualizowanie harmonogramu płatności dla Projektu, sporządzanie wniosków o płatność, monitoring realizacji zadań Projektu i wskaźników produktu i rezultatu, prowadzenie wyodrębnionej ewidencji księgowej w części dotyczącej Partnera, rozliczanie Projektu w systemie CST2021, prowadzenie bazy uczestników Projektu i personelu Projektu w CST2021,
c) opracowanie wzorów dokumentów Projektowych (m.in. regulaminów, oświadczeń, umów, dokumentów służących rozliczeniu Projektu, deklaracji uczestnictwa w projekcie),
d) prowadzenie rejestru danych osobowych w związku z realizacją Projektu,
e) prowadzenie rejestru umów oraz monitorowanie postępu realizacji zawartych z wykonawcami umów,
f) prowadzenie harmonogramu udzielanego wsparcia w projekcie,
g) prowadzenie i nadzorowanie działań informacyjno-Projektowych Projektu,
h) organizowanie co miesiąc spotkań zespołu Projektowego w swojej siedzibie (Wnioskodawcy) lub u Partnera wiodącego,
i) przeprowadzenie szkoleń dla zespołu Projektowego z zasady równości i niedyskryminacji,
j) bieżący kontakt z koordynatorkami szkolnymi - nadzorowanie ich pracy oraz postępów we wdrażaniu zaplanowanego wsparcia w szkołach,
k) wprowadzanie zmian do wniosku o dofinansowanie, aktualizowanie wniosku o dofinansowanie w systemie SOWA 2021,
l) szacowanie ryzyk w projekcie, przeciwdziałanie niepowodzeniom, ograniczanie i minimalizowanie zagrożeń,
ł) prowadzenie wyodrębnionego rachunku bankowego dla Projektu, dokonywanie płatności z rachunku Projektowego,
m) reprezentowanie siebie i Partnera wiodącego przed organami kontroli,
n) archiwizowanie dokumentacji Projektu.
Zadania 1, 2, 3, 4 realizowane są przez Wnioskodawcę ze środków otrzymanej dotacji unijnej i z budżetu państwa. Są one rozliczane po poniesieniu wydatków (na podstawie dowodów księgowych np. faktur, rachunków). Zadanie 8, dotyczące administrowania i zarządzania Projektem oraz obsługą Projektu, Strona realizuje również ze środków otrzymanej dotacji Unii Europejskiej i budżetu państwa, ale rozlicza je jako koszty pośrednie ustalone ryczałtowo według przyjętej we wniosku o dofinansowanie stawki ryczałtowej (to jest 15 % kosztów bezpośrednich Projektu).
Zgodnie z Wytycznymi dotyczącymi kwalifikowalności wydatków na lata 2021-2027 oraz umową o dofinansowanie Projektu, do obsługi Projektu Wnioskodawca, jako Partner, założył oddzielny rachunek bankowy, na który wpływa dotacja UE i środki budżetu państwa przekazywane przez Partnera wiodącego. Z rachunku tego dokonuje on wszelkich płatności związanych z realizacją zadań merytorycznych Projektu (to jest zadania nr 1, 2, 3, 4) oraz obsługą Projektu i jego zarządzaniem, administrowaniem i obsługą (to jest zadanie nr 8). Strona prowadzi wyodrębnioną ewidencją księgową dla wydatków Projektu.
Przychody korzystające ze zwolnienia z opodatkowania PIT tylko fakultatywnie są wykazywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej PKPiR, tym samym wydatki sfinansowane z przychodów zwolnionych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie są wykazywane w ww. księdze (to jest w kolumnie 13 PKPiR – pozostałe wydatki lub w kolumnie 10 – zakup towarów i materiałów). Jako podstawę takiego działania, Strona wskazała § 11 ust. 3 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: rozporządzenie MF), zgodnie z którym podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...).
Strona przed złożeniem wniosku otrzymała dofinansowanie za pośrednictwem Partnera wiodącego. Środki otrzymane przez Instytucję Zarządzającą pochodzą z Banku Gospodarstwa Krajowego.
Postanowienia Umowy odnoszące się do VAT mają następującą treść.
W przypadku Beneficjenta, Partnera, Podmiotu upoważnionego (komentarz: to jest szkół objętych Projektem) do ponoszenia wydatków oraz innego podmiotu zaangażowanego w realizację Projektu o wartości co najmniej 5 000 000 EUR (włączając VAT) i wykorzystującego do działalności opodatkowanej produkty będące efektem realizacji Projektu, dla którego VAT w Projekcie jest kwalifikowalny, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odliczenie/odzyskanie VAT w ramach Projektu przez Beneficjenta, Partnera lub inny podmiot zaangażowany w Projekt i wykorzystujący do działalności opodatkowanej produkty będące efektem jego realizacji, zarówno w fazie realizacyjnej, jak i operacyjnej, na podstawie przepisów krajowych, Beneficjent zobowiązuje sią do niezwłocznego pisemnego poinformowania Instytucji Zarządzającej o możliwości odliczenia/odzyskania podatku oraz do zwrotu otrzymanego dofinansowania odpowiadającego VAT wraz z należnymi odsetkami naliczonymi w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w terminie i na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Zarządzającą, pod rygorem zastosowania procedur dotyczących zwrotu środków wskazanych w § 21 Umowy. Powyższe obowiązuje również po zakończeniu realizacji Projektu, w okresie trwałości Projektu lub rezultatów Projektu oraz w okresie, w którym podatnikowi na mocy przepisów ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z dokonanymi zakupami/czynnościami związanymi z Projektem – jeżeli okres ten jest dłuższy niż okres trwałości Projektu lub trwałości rezultatów Projektu. W przypadku, gdy produkty będące efektem realizacji Projektu wykorzystywane są przez inny podmiot zaangażowany w Projekt do działalności opodatkowanej na podstawie przepisów krajowych, Beneficjent zobowiązuje sią do zastrzeżenia w umowie z owym podmiotem lub innym dokumencie równoważnym prawo wglądu do dokumentów związanych z realizowanym Projektem, w tym dokumentów finansowych, w szczególności związanych z kwalifikowaInością VAT. Przez wspomniane prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy rozumieć nie tylko prawo Beneficjenta lub Partnera, ale też prawo każdego innego podmiotu zaangażowanego w Projekt lub wykorzystującego do działalności opodatkowanej produkty będące efektem realizacji Projektu, również po zakończeniu realizacji Projektu. Zapisy niniejszego ustępu mają zastosowanie również do wydatków ponoszonych przez uczestników Projektu.
Strona poza działalnością gospodarczą nie prowadzi innej działalności, np. pro publico bono czy działalności pożytku publicznego.
Wnioskodawca nie ma prawa do uzyskiwania w związku z przedmiotowym Projektem przychodów.
Strona w ramach Projektu nie realizuje świadczenia odpłatnie. Zastrzegła, że nie podejmowałaby się realizacji zadań objętych Projektem, gdyby nie brała udziału w tym Projekcie.
Wydatki związane są wyłącznie z realizacją Projektu, w ramach których – w ocenie Wnioskodawcy – nie występuje on w charakterze podatnika, a to w związku z niezarobkowym charakterem zadań wykonywanych przez niego w ramach Projektu.
W ramach przedmiotowego Projektu są świadczone usługi wymienione powyżej (zadania od 1 do 8). Usługi te, zgodnie z opisem wykonuje bezpośrednio Beneficjent oraz Strona.
Nie jest dopuszczalne zlecanie usług merytorycznych lub istotnych jego części przez Beneficjenta Partnerowi Projektu i odwrotnie, w tym kierowania zapytań ofertowych do pozostałych podmiotów partnerstwa podczas udzielania zamówień publicznych w ramach Projektu, a także angażowanie jako personelu Projektu pracowników Partnera przez Partnera wiodącego i odwrotnie. Zlecanie części usług merytorycznych podmiotom niebędącym stroną umowy partnerstwa może dotyczyć jedynie części zadań powierzonych Partnerowi, o ile przewiduje tak Wniosek.
Strona wskazała, że ponosi odpowiedzialność za prawidłową realizację umowy w zakresie przypisanych zadań, jednakże to Partner wiodący ponosi odpowiedzialność za prawidłową realizację Projektu.
Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.
Strona nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2024 r., poz. 737 ze zm.; dalej prawo oświatowe), w zakresie usług opisanych we wniosku.
Strona w ramach Projektu ponosi różne wydatki, które są finansowane z otrzymanego dofinansowania. W zależności od rodzaju kosztów Wnioskodawca ponosi:
a) w ramach kosztów bezpośrednich:
- usługi zorganizowania i przeprowadzenia kursów zawodowych dla uczniów szkoły nr 1, szkoły nr 2 i szkoły nr 3 (na podstawie umów zleceń);
- świadczenia pieniężne dla uczniów trzech szkół, którzy odbyli staż uczniowski u przedsiębiorców, których wypłata następuje na podstawie trójstronnej umowy pomiędzy Stroną, uczniem i przedsiębiorcą;
- wynagrodzenia dla szkolnych koordynatorek (w każdej szkole po jednej osobie) zatrudnionych w projekcie na umowie zlecenie;
b) w ramach kosztów pośrednich – zgodnie z wytycznymi – Strona nie wyodrębnia wydatków, nie ma takiego obowiązku; ponoszone wydatki wpisują sią w katalog kosztów wynikający z regulaminu wyboru Projektu.
Instytucja Zarządzająca oczekuje zrealizowania Projektu zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie i wskazanymi w nim celami i wskaźnikami: produktu i rezultatu.
Celem Projektu jest poprawa jakości kształcenia w szkole nr 1, szkole nr 2 i szkole nr 3 poprzez unowocześnienie oferty kształcenia branżowego i dostosowanie jej do potrzeb lokalnego i regionalnego rynku pracy, zwiększenie szans 410 uczniów na rynku pracy oraz wsparcie 28 nauczycieli do marca 2026 r.
Strona jest zobowiązana do osiągnięcia następujących wskaźników produktu: - liczba uczniów i słuchaczy szkół i placówek kształcenia zawodowego objętych wsparciem: 410 osób; - liczba uczniów szkół i placówek kształcenia zawodowego uczestniczących w stażach uczniowskich: 240 osób; - liczba przedstawicieli kadry szkół i placówek systemu oświaty objętych wsparciem: 28 osób; - liczba pracowników szkół i placówek systemu oświaty objętych wsparciem: 5 osób; - liczba uczniów uczestniczących w doradztwie zawodowym: 410 osób; - liczba dzieci/uczniów o specjalnych potrzebach rozwojowych i edukacyjnych, objętych wsparciem: 5 osób; - liczba zrealizowanych godzin stażu uczniowskiego: 43 200.
Strona zobowiązana jest do osiągnięcia następujących wskaźników rezultatu: - liczba osób, które uzyskają kwalifikacje po opuszczeniu programu: 312 osób; - liczba uczniów, którzy nabędą kwalifikacje po opuszczeniu programu: 287 osób; - liczba przedstawicieli kadry szkół i placówek systemu oświaty, którzy uzyskają kwalifikacje po opuszczeniu programu: 25 osób; - liczba osób z niepełnosprawnościami objętych wsparciem w programie: 5 osób.
Poziom osiągnięcia ww. wskaźników monitorowany jest od początku realizacji Projektu, na bieżąco, średnio raz na kwartał. W przypadku wskaźników rezultatu – dodatkowo w ciągu 4 tygodni, które minęły od momentu zakończenia udziału w projekcie danego uczestnika Projektu. Za to zadanie odpowiedzialna jest Strona, jako Partner. Zgodnie z umową o dofinansowanie Projektu, wnioski o płatność składane są w systemie CST2021 co najmniej raz na 3 miesiące, a we wniosku o płatność wskazuje się postęp w realizacji wskaźników. W przypadku problemów z ich osiągnięciem wskazuje się działania zapobiegawcze lub minimalizujące ryzyko nieosiągnięcia wskaźników.
W związku z realizacją Projektu, Strona dokonuje samodzielnego zakupu usług (nie ma natomiast potrzeby zakupu towarów), co wynika z konieczności realizacji przypisanych jej zadań, np. usługa organizacji i przeprowadzenia kursu zawodowego dla uczniów szkoły.
Partner wiodący dokonuje zakupu towarów i usług w zakresie dotyczącym wyłącznie jego części. W przypadku zakupu dokonywanego przez Partnera wiodącego każdy taki zakup jest: 1) określany przez Stronę w aspekcie rodzaju usługi, szacowania zamówienia, trybu postępowania (np. z zastosowaniem ustawy Prawo zamówień publicznych czy zasady konkurencyjności, o której mowa w Wytycznych dotyczących kwalifikowalności wydatków na lata 2021-2027); 2) opisywany przez Stronę; 3) zatwierdzany przez Stronę do realizacji; 4) rozliczany przez nią we wnioskach o płatność; 5) ujmowany we wnioskach Strony o płatność do Instytucji Zarządzającej.
Wnioskodawca, w zakresie zakupu usług dotyczących wyłącznie jego, jako Partnera, również dokonuje ich indywidualnie. Faktury dokumentujące nabycie usług są wystawiane na Stronę jako Partnera. Strona jest wskazana jako nabywca w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją Projektu tylko w odniesieniu do realizowanych przez nią zadań.
Realizacja Projektu przez nią, jako Partnera, jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, tzn. gdyby nie uzyskała ona dofinansowania, nie realizowałaby tego Projektu. Gdyby Projekt nie był dofinansowany, czynności na rzecz beneficjentów (w domyśle uczestników Projektu) nie byłyby wykonywane.
Strona nie świadczy usług/czynności w ramach Projektu. Realizuje ona zadania wskazane we wniosku o dofinansowanie i na nie otrzymuje dotację UE oraz środki z budżetu państwa.
Właścicielem efektów Projektu będzie Partner wiodący, który jest organem prowadzącym dla trzech szkół objętych Projektem. Sale dydaktyczne szkół zostaną wyremontowane, doposażone w sprzęt IT, wyposażenie i pomoce dydaktyczne. Całość zakupionego w Projekcie wyposażenia zostanie ujęta w ewidencji środków trwałych Partnera wiodącego. Kadra pedagogiczna trzech szkół podniesie swoje kwalifikacje dzięki udziałowi w studiach podyplomowych i szkoleniach. Uczniowie trzech szkół podniosą swoje kompetencje poprzez udział w kursach i stażach uczniowskich u przedsiębiorców.
Po stronie Partnera wiodącego efektami Projektu będą wyremontowane sale dydaktyczne, sprzęt IT, wyposażenie i pomoce dydaktyczne. Pozostaną one własnością Partnera wiodącego. Pomiędzy Partnerem wiodącym a Partnerem nie nastąpi żadne przekazanie efektów Projektu.
Po stronie Partnera efektami Projektu będzie natomiast skuteczne i efektywne zarządzanie Projektem, prowadzące do podniesienia kompetencji i nabycia kwalifikacji zawodowych uczniów i nauczycieli trzech szkół. Do osiągnięcia tych efektów Strona, jako Partner, przyjęła pewne założenia na etapie przygotowania wniosku o dofinansowanie oraz realizacji Projektu. Założenia te dotyczyły z jednej strony określenia docelowej liczby uczestników Projektu (410 uczniów i 28 nauczycieli), z drugiej zaś - czynności organizacyjnych i zarządzających, prowadzących do osiągnięcia celu głównego Projektu oraz wskaźników produktu i rezultatu. Przykładowo: aby 30 uczniów mogło wziąć udział w kursie na operatora koparkoładowarki, Strona przeprowadziła postępowanie na wybór wykonawcy tego kursu. Postępowanie prowadzone było zgodnie z Wytycznymi dotyczącymi kwalifikowalności wydatków na lata 2021-2027 i opisaną w nich zasadą konkurencyjności. Postępowanie powtarzane było trzykrotnie, ponieważ za pierwszym razem wpłynęły oferty, które nie spełniały warunków udziału w postępowaniu, za drugim razem wpłynęły oferty, których wartości przekraczały środki zabezpieczone na realizację kursu, a dopiero za trzecim razem dokonano wyboru wykonawcy. Strona, przystępując do realizacji Projektu, nie zakładała, że jedno postępowanie na kurs będzie prowadzone trzykrotnie po to, aby osiągnąć efekt Projektu, czyli, aby 30 uczniów nabyło kwalifikacje zawodowe operatora koparkoładowarki. Niemożliwe było zatem określenie ilości pracy koniecznej do zarządzania Projektem zarówno na etapie przygotowania samego wniosku o dofinansowanie, jak i na etapie jego realizacji, ponieważ Projekt, ze swojej definicji, jest "projektem", a więc pewnym założeniem, podlegającym ciągłym zmianom i modyfikacjom. Bez względu jednak na ilość zmian i modyfikacji, a tym samym ilość pracy włożonej w efektywne i prawidłowe zarządzanie Projektem, Strona i Partner wiodący mają obowiązek doprowadzić Projekt do końca i dążyć do osiągnięcia zakładanych celów i efektów w postaci wskaźników produktu i rezultatu.
Jednakże gdyby Strona miała ustalić wielkość jednostkową zadań, przypisując je do ostatecznych beneficjentów Projektu (uczniów i nauczycieli), to nie jest w stanie na podstawie założeń ustalić realnej ich wartości.
Ponadto Strona wskazała, że usługi związane z realizacją Zadań objętych Projektem, których nabycia dokonuje, nie są wykorzystywane przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych.
Następnie w ramach dodatkowych pytań, zadanych przez organ podatkowy w wezwaniu skierowanym do Strony, uzupełniła ona opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe o następujące informacje, zawarte w odpowiedziach do poszczególnych pytań DKIS.
Ad 1. Wnioskodawca, jako Partner, jest stroną umowy o dofinansowanie Projektu, Partnerem. Umowa została zawarta między Województwem a Powiatem (Partnerem wiodącym) i Stroną (Partnerem). Partner to, w myśl definicji z umowy, podmiot w rozumieniu art. 39 ustawy wdrożeniowej, który jest wymieniony w zatwierdzonym wniosku o dofinansowanie Projektu, realizujący wspólnie z Beneficjentem (i ewentualnie innymi Partnerami) Projekt na warunkach określonych w Umowie i porozumieniu albo umowie o partnerstwie i wnoszący do Projektu zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne lub finansowe, bez którego realizacja Projektu nie byłaby możliwa; w CST2021 Partner określany jest jako "Realizator". Strona przypomniała, co wskazała we wniosku, że umowa o dofinansowanie Projektu została podpisana przez Beneficjenta (Partnera wiodącego) zarówno w imieniu własnym i na rzecz tego Beneficjenta, jak i w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Partnerem wiodącym (Beneficjent) Projektu jest JST, a Partnerem Strona.
Ad 2. Podstawę prawną zawarcia umowy o dofinansowanie stanowi art. 61 ustawy wdrożeniowej. Umowa natomiast nie określa podstawy prawnej.
Ad 3. Oprócz powyższej umowy, Strony nie łączy z JST i/lub z Województwem jakakolwiek inna umowa/umowy.
Ad 4. Wniosek o dofinansowanie Projektu został złożony przez Partnera wiodącego. Zresztą nie mógł go złożyć nikt poza organem prowadzącym jednostki oświatowe.
Ad 5. Strona, odnosząc się do pytania, jakiego rodzaju środki otrzymała, w szczególności czy środki te stanowią dotację, dofinansowanie itp., wskazała, że z całą pewnością część środków, to jest pochodzących z budżetu państwa - należy uznać za dotację, zgodnie z definicją zawartą w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2004 r., poz. 1530 ze zm.; dalej u.f.p.). Tak samo zakwalifikować należy pozostałą część środków, pozyskaną z Unii Europejskiej.
Ad 6. W umowie/umowach, na postawie których Strona otrzymała lub zostały jej przyznane środki, została nazwana jako Partner.
Ad 7. W umowie/umowach, na postawie których Strona otrzymała lub zostały jej przyznane środki, określano je mianem dofinansowania. Poza opisanymi we wniosku umowami Strona nie posiada żadnych innych, na podstawie których przyznano by jej środki. W umowie partnerskiej, w szczególności Wnioskodawca wraz z Partnerem wiodącym, postanowili, że środki finansowe przekazywane Partnerowi przez Partnera wiodącego stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych przez Partnera w związku z wykonaniem zadań określonych w niniejszej umowie, a nie świadczenie usług na rzecz Partnera wiodącego (ust. 1). Ponadto partnerzy nie mogą przeznaczać środków finansowych, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności.
Ad 8. Podstawę prawną umowy, na podstawie której przyznano Stronie środki, stanowi art. 61 ustawy wdrożeniowej.
Ad 9 i Ad 11. Środki przyznało Województwo, z czego 70 % to środki UE, kolejne 9,50 % to środki budżetu państwa, a pozostałe 20,50 % to wkład własny Powiatu i Strony (rzeczowy lub finansowy).
Ad 10. Środki wypłaca Stronie Partner wiodący – Powiat.
Ad 12. Nie ma we wniosku sprzeczności w zakresie wskazania, że w ramach przydzielonych Stronie zadań będzie ona osobiście lub za pośrednictwem swoich pracowników przeprowadzała kursy dla uczniów i/lub kadry pedagogicznej szkół opisanych we wniosku. Jednocześnie zakres objęty osobistym wykonaniem zadań nadanych Projektem przez Wnioskodawcę, a dotyczący osobistego prowadzenia dla uczniów szkół zajęć dodatkowych (z kompetencji przyszłości) oraz prowadzenia kursu (Młoda kobieta na rynku pracy), stanowi wymagany wkład własny Strony w realizację Projektu, który został wyceniony we wniosku o przyznanie środków na udział w Projekcie.
Ad 13. W zakresie motywów wzięcia udziału w Projekcie Strona wskazała, że odpowiedziała na ogłoszenie o otwartym naborze na Partnera, bowiem pełnienie takiej roli w Projekcie stanowi prestiż i wyróżnienie, możliwość podejmowania różnych inicjatyw, które wykraczają poza schematy, kreowania i rozwijania pomysłów grupy docelowej (w tym przypadku uczniów i nauczycieli), czego nie osiągnie, gdy jest wykonawcą.
Ad 14. Korzyści Strony w związku z udziałem w Projekcie stanowią wzmocnienie jej pozycji jako firmy oraz zwiększenie potencjału do realizacji Projektów edukacyjnych. Współpraca z JST i szkołami dostarcza dużo wiedzy i przydatnych umiejętności, które w przyszłości z powodzeniem mogą być wykorzystanie w prowadzonej działalności.
Ad 15. W ramach umowy partnerstwa, zawartej z Partnerem wiodącym, Strona zobowiązała się do:
- poniesienia odpowiedzialność za prawidłową realizację umowy w zakresie przypisanych zadań, jednakże to Partner wiodący ponosi odpowiedzialność za prawidłową realizację Projektu,
- współuczestniczenia w realizacji Projektu, będąc odpowiedzialnym za realizację jednego lub kilku zadań określonych w Projekcie, przy czym wspólnie z Partnerem wiodącym Wnioskodawca zobowiązał się do osiągnięcia zadeklarowanych we Wniosku wskaźników produktu oraz rezultatu,
- odpowiedzialności za realizację zadań określonych we Wniosku (w ramach kosztów bezpośrednich - zadań zwykłych), to jest:
a) Zadanie 1 - Rozwijanie kompetencji kluczowych oraz umiejętności przydatnych na rynku pracy uczniów i uczennic CKZiU (poz. 1.6, 1.17-1.28, 1.30 budżetu Projektu),
b) Zadanie 2 - Rozwijanie kompetencji kluczowych oraz umiejętności przydatnych na rynku pracy uczniów i uczennic ZSZ[...] (poz. 2.2, 2.17-2.26, 2.28 budżetu Projektu),
c) Zadanie 3 - Rozwijanie kompetencji kluczowych oraz umiejętności przydatnych na rynku pracy uczniów i uczennic ZSZ[...] (poz. 3.6, 3.18-3.23, 3.25 szczegółowego budżetu Projektu),
d) Zadanie 4 - Staże uczniowskie,
e) Zadanie 5 - Wsparcie uczniów i uczennic poprzez rozwój kompetencji zielonych oraz społeczno-emocjonalnych (poz. 5.3-5.4 budżetu Projektu),
f) Zadanie 6 - Podniesienie kwalifikacji i umiejętności kadry pedagogicznej szkół (poz. 6.9 budżetu Projektu).
- samodzielnego przyjęcia na siebie zadań, przy czym uzgodniono, że:
a) nie jest dopuszczalne zlecanie usług merytorycznych lub istotnych jego części przez Partnera wiodącego Partnerowi Projektu (Wnioskodawcy) i odwrotnie, w tym kierowanie zapytań ofertowych do pozostałych podmiotów partnerstwa podczas udzielania zamówień publicznych w ramach Projektu, a także angażowanie jako personelu Projektu pracowników Partnera (Wnioskodawcy) przez Partnera wiodącego i odwrotnie;
b) zlecanie części usług merytorycznych podmiotom niebędącym stroną umowy, zwanym wykonawcami, może dotyczyć jedynie części zadań powierzonych Partnerowi zgodnie z ww. zadaniami, o ile przewiduje tak Wniosek.
Ponadto Strona wraz z Partnerem wiodącym (Powiatem W.) zobowiązali się do:
- aktywnego uczestnictwa i współpracy w działaniach partnerstwa mających na celu realizację Projektu;
- informowania Partnera wiodącego celem uzyskania akceptacji o planowanych zmianach w zadaniach Partnera realizowanych w ramach Projektu;
- stosowania przyjętego systemu przepływu informacji i komunikacji między Partnerami określonego w umowie;
- informowania o wspólnej realizacji Projektu opinii publicznej;
- udzielania na wniosek Partnera wiodącego informacji i wyjaśnień co do zadań realizowanych w ramach Projektu, w terminie i formie umożliwiającej Partnerowi wiodącemu wywiązanie się z jego obowiązków względem Instytucji Zarządzającej;
- niezwłocznego informowania Partnera o przeszkodach przy realizacji zadań, w tym o ryzyku zaprzestania realizacji zadań lub o zagrożeniu nieosiągnięcia zaplanowanych wskaźników określonych we Wniosku;
- otwarcia wyodrębnionego rachunku bankowego na środki otrzymane w formie zaliczki/refundacji w ramach Projektu;
- przedstawiania Partnerowi wiodącemu informacji finansowych i sprawozdawczych w terminach i formie umożliwiającej przygotowanie wniosków o płatność wymaganych w umowie o dofinansowanie Projektu;
- ponoszenia wydatków na realizację zadań w ramach Projektu na warunkach określonych wytycznych dotyczących kwalifikowalności wydatków;
- przedkładania do Partnera wiodącego corocznie, z pierwszym częściowym wnioskiem o płatność składanym w danym roku, oświadczenia o kwalifikowalności VAT;
- poddania się kontroli w zakresie prawidłowej realizacji zadań w Projekcie realizowanej przez Partnera wiodącego, Instytucję Zarządzającą oraz inne uprawnione do kontroli podmioty, w tym: a) zapewnienie dostępu do dokumentów związanych z realizacją Projektu, w tym dokumentów księgowych, związanych z realizacją zadań bezpośrednio przez strony umowy lub wykonawców oraz dokumentów niezwiązanych bezpośrednio z realizacją Projektu, o ile jest to konieczne do stwierdzenia kwalifikowalności wydatków w ramach Projektu, jak też zapewnienie dostępu do urządzeń, materiałów, pomieszczeń, terenu realizacji Projektu, systemów teleinformatycznych związanych z Projektem i sprzęgów zakupionych w ramach Projektu, w terminach określonych w § 11 umowy oraz umożliwienia sporządzania kopii i odpisów ww. dokumentów i tworzenia dokumentacji fotograficznej; b) umożliwienie uprawnionym podmiotom przeprowadzenia czynności kontrolnych, w tym dostępu do swojej siedziby i miejsca realizacji zadań bezpośrednio przez strony umowy lub wykonawców, udzielania informacji i wyjaśnień podmiotowi przeprowadzającemu kontrolę; c) współpracy z Partnerem wiodącym przy podejmowaniu działań naprawczych lub przy wskazaniu sposobu wykorzystania rekomendacji, wynikających z informacji pokontrolnej wydawanej przez Instytucję Zarządzającą lub inne uprawnione do kontroli podmioty;
- współpracy z podmiotami zewnętrznymi, realizującymi badanie ewaluacyjne na zlecenie Instytucji Zarządzającej poprzez udzielanie każdorazowo na wniosek tych podmiotów lub Partnera wiodącego dokumentów i informacji na temat realizacji Projektu, niezbędnych do przeprowadzenia badania ewaluacyjnego;
- informowania uczestników Projektu o pochodzeniu środków przeznaczonych na realizację zadań realizowanych na mocy umowy;
- wykorzystywania materiałów informacyjnych i wzorów dokumentów przekazanych przez Partnera wiodącego;
- prowadzenia wyodrębnionej ewidencji finansowo-księgowej wydatków Projektu, w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji związanych z Projektem, zarówno w okresie realizacji, jak i trwałości Projektu, z wyłączeniem wydatków rozliczanych w oparciu o metody uproszczone;
- udzielania zamówień w ramach Projektu zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych i/lub zasadą konkurencyjności na warunkach określonych w Wytycznych dotyczących kwalifikowalności wydatków na lata 2021-2027, w zależności od statusu Partnera;
- gromadzenia i archiwizacji dokumentacji Projektu w terminach określonych w umowie;
- zawarcia z Partnerem wiodącym, na jego wniosek, odrębnej umowy przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach Projektu, z jednoczesnym udzieleniem licencji na rzecz Partnera na korzystanie z ww. utworów.
Ponadto zarówno Powiat, jak i Strona, zobowiązali się do realizacji Projektu zgodnie z Wnioskiem i umową o dofinansowanie realizacji Projektu w zakresie wynikającym z uzgodnień podjętych na podstawie zawartej umowy.
Ad 16. Szczegółowy zakres podziału zadań został określony w umowie partnerstwa, która pokrywa się z podziałem zadań z wniosku o dofinansowanie Projektu.
Ad 17. Umowa o partnerstwie nie przewiduje żadnego wynagrodzenia dla Strony. Określono w niej (cyt.) "wyłącznie podział środków finansowych na realizację Projektu, z którego wynika, że nie więcej niż 80 % wydatków kwalifikowalnych Projektu:
1) na realizację zadań Partnera wiodącego (Powiatu W.) w łącznej kwocie wynosi nie większej niż 1 676 328,00 plus 47 % kosztów pośrednich Projektu,
2) na realizację zadań Partnera (Wnioskodawcy) w łącznej kwocie wynosi nie większej niż 1 483 191,60 plus 53 % kosztów pośrednich Projektu.".
Ad 18. Strona, wskazując w odpowiedzi, za jakie konkretnie czynności/usługi na rzecz uczestników Projektu odpowiada w ramach poszczególnych zadań objętych Projektem, powieliła to, co opisała wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przypisując – zgodnie z oczekiwaniem DKIS – odrębnie dla każdego zadania konkretne czynności, które wcześniej podała w ujęciu zbiorczym, gdy były one wspólne dla określonych zadań (por. str. 23-28 zaskarżonej interpretacji – uwaga Sądu).
Ad 19. Udzielając odpowiedzi, Strona wskazała, że poprzez wskazany we wniosku "obszar zarządzania Projektem" (str. 7 wniosku) rozumie objęte Projektem zadanie nr 8.
Ad 20. Opisane we wniosku czynności, związane z obszarem zarządzania Projektem, Strona będzie wykonywała zarówno dla siebie, jak i na rzecz Partnera wiodącego.
Ad 21. Odpowiadając na pytanie, w jaki sposób zostaną wyłonieni uczniowie i kadra pedagogiczna, dla których świadczone będą opisane we wniosku czynności w ramach zadań objętych Projektem, Strona ponownie przytoczyła (wcześniej już powołany – uwaga Sądu) fragment opisujący tę kwestię z wniosku o dofinansowanie.
Ad 22. Strona wskazała, że będzie zawierała umowy ze szkołami objętymi Projektem, uczniami i/lub członkami kadry pedagogicznej (dalej również jako "uczestnicy Projektu"), na których rzecz będzie realizowany Projekt. Jednocześnie doprecyzowała, że:
- będą to umowy o odbyciu stażu uczniowskiego w rozumieniu prawa oświatowego, zawierane między Wnioskodawcą, przedsiębiorcami oraz uczniem/jego rodzicem w przypadku ucznia niepełnoletniego;
- warunki umów, na podstawie których będą realizowane zadania/czynności objęte zakresem Projektu, będą jednakowe dla wszystkich uczestników Projektu;
- we wzorze ww. umów, który jest narzucony Projektem, wskazano wyłącznie warunki rozwiązania umowy, nie przewidziano odstąpienia od niej; w umowie Podmiotem Kierującym jest Wnioskodawca, Podmiotem Przyjmującym - przedsiębiorca, Szkołą - szkoła objęta Projektem; umowa ulegnie rozwiązaniu sią z upływem okresu, na jaki została zawarta; umowa może być rozwiązana, na piśmie, przez każdą ze stron z zachowaniem 14-dniowego okresu wypowiedzenia; umowa wygaśnie, jeżeli Stażysta/stażystka przestał/a być uczniem/uczennicą Szkoły przed końcem obowiązywania umowy, o czym dyrektor Szkoły powiadamia Podmiot Przyjmujący; Strona ma prawo rozwiązać umowę ze skutkiem natychmiastowym w przypadku zaistnienia następujących okoliczności: 1) nieusprawiedliwionej nieobecności Stażysty/ki podczas więcej niż jednego dnia stażu, 2) usprawiedliwionej nieobecności Stażysty/ki uniemożliwiającej zrealizowanie programu stażu, 3) naruszenia przez Stażystę/kę podstawowych obowiązków określonych w regulaminie pracy lub innych norm obowiązujących w Podmiocie Przyjmującym, a w szczególności stawienia sią na staż w stanie wskazującym na spożycie alkoholu, narkotyków lub środków psychotropowych lub spożywania w miejscu pracy alkoholu, narkotyków lub środków psychotropowych, 4) wystąpienia innych okoliczności uniemożliwiających Stażyście/stce odbywanie stażu zgodnie z jego założeniami i celem; Strona, Podmiot Przyjmujący lub Stażysta/ka mogą jednostronnie rozwiązać umową ze skutkiem natychmiastowym, jeśli Stażysta/ka będzie niezdolny/a do wykonywania zadań określonych w programie stażu przez okres dłuższy niż 30 dni albo gdy z okoliczności, w tym z zaświadczeń lekarskich, wynikać będzie, że niezdolność Stażysty/ki do wykonywania zadań objętych programem stażu, będzie trwać dłużej niż 30 dni; rozwiązanie umowy przez jedną z jej stron powoduje jej rozwiązanie pomiędzy wszystkimi stronami; w przypadku stwierdzenia niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, w szczególności w razie stwierdzenia nieprawidłowości podczas monitoringu lub kontroli, każda ze stron umowy ponosi odpowiedzialność za wszelkie skutki finansowe tych nieprawidłowości wynikające z przyczyn leżących po jej stronie;
- konkretną formą wsparcia na rzecz uczestników Projektu, z którymi zawierane będą umowy, jest sam staż uczniowski u przedsiębiorcy – Podmiotu Przyjmującego (Przedsiębiorcy). Podmiot przyjmujący zobowiązuje się w ww. umowie do: 1) opracowania z dyrektorem Szkoły w uzgodnieniu ze Stażystą/ką albo jego/jej rodzicami programu stażu, 2) przyjęcia na staż Stażysty/ki, 3) zapewnienia Stażyście/stce stanowiska pracy wyposażonego w niezbędne urządzenia, sprzęt, narzędzia, materiały i dokumentację techniczną, uwzględniające wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy, a także bezpieczne i higieniczne warunki odbywania stażu na zasadach dotyczących pracowników, określonych w odrębnych przepisach, w tym w zależności od rodzaju zagrożeń związanych z odbywaniem stażu - odpowiednie środki ochrony indywidualnej; stanowisko powinno być przygotowane w momencie rozpoczęcia stażu, 4) zaznajomienia Stażysty/ki z zasadami i metodami pracy zapewniającymi bezpieczeństwo i higienę pracy przy wykonywaniu czynności na danym stanowisku przed rozpoczęciem stażu, z wykorzystaniem urządzeń, sprzętu i narzędzi, 5) zapewnienia pomieszczenia do przechowywania odzieży i obuwia roboczego oraz środków ochrony indywidualnej, 6) zapewnienia dostępu do urządzeń higieniczno-sanitarnych oraz pomieszczeń socjalnobytowych, 7) sprawowania opieki nad Stażystą/ką w czasie odbywania stażu poprzez wyznaczenie Opiekuna/ki stażu, 8) kontroli obecności Stażysty/ki w miejscu odbywania stażu, 9) wydania Stażyście/stce, niezwłocznie po zakończeniu stażu, ale nie później niż w ciągu 10 dni po jego zakończeniu, zaświadczenia potwierdzającego odbycie stażu i zawierającego informacje o zadaniach zrealizowanych oraz kwalifikacjach lub umiejętnościach zawodowych pozyskanych w trakcie odbywania stażu, 10) pozostawania w stałym kontakcie ze Szkołą i zgłaszania wszystkich pojawiających się utrudnień w realizacji stażu, 11) niezwłoczne poinformowanie Szkoły o przypadkach przerwania odbywania stażu, o każdym dniu nieusprawiedliwionej nieobecności Stażysty/ki oraz o innych zdarzeniach istotnych dla realizacji stażu, 12) wyznaczenia, na czas nieobecności Opiekuna/ki stażu, innego pracownika, który przejmie obowiązki związane z realizacją stażu i niezwłocznego poinformowania Podmiotu Kierującego o tym fakcie, 13) sporządzenia, w razie wypadku podczas realizacji stażu, dokumentacji powypadkowej, 14) chronienia danych osobowych Stażysty/ki zgodnie z przepisami RODO oraz ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1000 ze zm.).
Ad 23. Uczestnicy Projektu nie ponoszą jakiejkolwiek odpłatności za świadczone na ich rzecz usługi i dostarczane im towary.
Ad 24. Uczestnicy Projektu otrzymają od Strony, jako wsparcie finansowe, świadczenie pieniężne za zrealizowany staż uczniowski.
Ad 25. Oprócz Strony i Powiatu w realizacji Projektu nie biorą udziału inni partnerzy.
Ad 26. Strona, odpowiadając na pytanie, czy będzie wykonywała jakiekolwiek usługi/czynności na rzecz instytucji Zarządzającej, Powiatu i/lub innych ewentualnych partnerów ze szczegółowym opisem jakie, wskazała, że nie wykonuje usług, a wyłącznie podejmuje zadania przypisane w Projekcie, tak jak je opisano. Wnioskodawca zaznaczył, że tę kwestię zawarł w opisie zdarzenia we wniosku o wydanie interpretacji.
Ad 27 i Ad 32. W odpowiedzi na to pytanie Strona zaprzeczyła temu, że będzie wykonywała jakiekolwiek działania dla któregoś z partnerów Projektu (Powiatu i/lub innych ewentualnych partnerów), np. jako podwykonawca, w postaci świadczenia usług lub dostawy towarów, nadto za wynagrodzeniem pokrywanym w szczególności z dofinansowania. Podkreśliła przy tym, że umowa partnerska wyklucza realizację usług.
Ad 28. Strona ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zadań, do których jest zobowiązana w związku z udziałem w Projekcie, zarówno przed Partnerem wiodącym, jak i Województwem.
Ad 29. Strona podkreśliła, że nie otrzyma wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w Projekcie.
Ad 30. Partner wiodący nie uiszcza jakichkolwiek środków finansowych na rzecz Wnioskodawcy w związku z realizacją Projektu. Na rzecz Strony nie są wystawiane dokumenty na przekazanie wkładów własnych/środków finansowych przez partnerów Projektu. W zamian za przekazanie przez partnerów Projektu wkładu własnego na rzecz Strony, partner Projektu nie otrzyma od niej jakichkolwiek towarów lub usług.
Ad 31. Na pytanie, czy powyższe środki finansowe będą przekazywane jako wynagrodzenie za wykonanie konkretnego świadczenia (przeprowadzenie Projektu), którego efekty będą wykorzystane przez instytucję dofinansowującą, Powiat i/lub innych ewentualnych partnerów w prowadzonej przez nich działalności (tzn. czy istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia), Strona podkreśliła, że – w jej ocenie – nie jest to wynagrodzenie. Zaznaczyła, że – zgodnie z zacytowanym § 7 ust. 1 umowy partnerstwa – środki finansowe przekazywane Partnerowi przez Partnera wiodącego stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych przez Partnera w związku z wykonaniem zadań określonych w niniejszej umowie, a nie świadczenie usług na rzecz Partnera wiodącego.
Ad 33. Strona wskazała, że opisane we wniosku czynności wykonuje we własnym imieniu i na własną rzecz oraz w imieniu Partnera wiodącego i na jego rzecz.
Ad 34. Z tytułu uczestnictwa w Projekcie Strona nie otrzyma jakiegokolwiek wynagrodzenia od Powiatu i/lub innego podmiotu.
Ad 35. Strona wskazała, że w ofercie na Partnera zadeklarowała, jakie czynności może wykonać w Projekcie, bo ma do tego potencjał kadrowy, techniczny, organizacyjny i finansowy. Poszczególne koszty kalkulowane były w oparciu o zebrane oferty lub informacje ze stron www lub oferty cenowe zebrane telefonicznie. Szacowanie wartości Projektu i jego poszczególnych elementów było wspólną pracą Wnioskodawcy i Partnera Wiodącego (również jego szkół). W budżecie Projektu są – między innymi – skalkulowane wynagrodzenia dla nauczycieli prowadzących zajęcia dodatkowe dla uczniów, według stawek obowiązujących w szkołach – zgodnie z Kartą nauczyciela, koszty prac adaptacyjnych – oszacowane na podstawie kosztorysów inwestorskich, koszty pomocy dydaktycznych i wyposażenia – oszacowane samodzielnie przez szkoły objęte Projektem, koszty kursów dla uczniów – oszacowane na podstawie zebranych ofert lub informacji ze stron www. Szacowania wydatków dokonywano na etapie przygotowania wniosku o dofinansowanie Projektu.
Na przyznane Stronie dofinansowanie składają się w zakresie:
- Zadań 1-3 odpowiednio kwoty: 285 260 zł, 169 110 zł i 88 780 zł – na kursy dla uczniów oraz 22 360 zł, 13 520 zł i 15 080 zł – na wynagrodzenie dla szkolnej koordynatorki,
- Zadania 4 kwota 885 081,60 zł – na świadczenia pieniężne dla uczniów,
- Zadania 5 kwota 4 000 zł – na zajęcia terenowe dla uczniów,
- Zadania 6 i 7 kwoty po 0,00 zł,
- Zadanie 8 kwota 328 691,56 zł – na zarządzanie, rozliczanie, monitorowanie.
Ad 36. Wymóg wniesienia przez Stronę wkładu własnego na poziomie minimum 20 % był warunkiem obligatoryjnym do spełnienia na etapie aplikowania o dofinansowanie do realizacji Projektu.
Ad 37. Na wkład własny Strony, jak opisano to już we wniosku, złoży się wartość zajęć i kursu prowadzonych przez nią osobiście w roli trenera/coacha dla uczniów trzech szkół. W Projekcie Strona zakłada prowadzenie łącznie 161 godzin zajęć ze stawką 350 zł za godzinę.
Ad 38. Otrzymana przez Stronę część dofinansowania nie będzie uzależniona od liczby uczestników Projektu. Liczba uczestników Projektu nie ma wpływu na wysokość części dofinansowania przeznaczonego dla Strony.
Ad 39. Strona nie jest w stanie przypisać kwot otrzymanych z dofinansowania do konkretnych zadań zrealizowanych w ramach Projektu. Odwołując się do opisu zawartego we wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w chwili przystąpienia do realizacji Projektu, nie zakładał przykładowo, że jedno postępowanie na kurs będzie prowadzone trzykrotnie po to, aby osiągnąć efekt Projektu, czyli aby 30 uczniów nabyło kwalifikacje zawodowe operatora koparkoładowarki. Niemożliwe było zatem określenie ilości pracy koniecznej do zarządzania Projektem zarówno na etapie przygotowania samego wniosku o dofinansowanie, jak i na etapie jego realizacji, ponieważ Projekt, ze swojej definicji, jest "projektem", a więc pewnym założeniem, podlegającym ciągłym zmianom i modyfikacjom. Gdyby Wnioskodawca miał ustalić wielkość jednostkową zadań, przypisując je do ostatecznych beneficjentów Projektu (uczniów i nauczycieli), to nie jest jednak w stanie na podstawie założeń ustalić realnej ich wartości.
Ad 40. Strona wskazała, że w momencie otrzymania dofinansowania, wniesienia wkładu własnego i/lub środków finansowych z innych źródeł nie jest w stanie przypisać ich kwot do konkretnych wykonywanych przez nią czynności. Nie posiada bowiem w ramach swojej działalności gospodarczej cennika świadczeń, które odpowiadałyby tego typu czynnościom, podejmowanym w ramach zadania, np. sporządzenia listy wypłat stypendiów, weryfikacji dokumentacji stażowej ucznia etc., bowiem nigdy takich świadczeń nie realizowała.
Ad 41. W trakcie realizacji Projektu Strona nie nabędzie towarów. Nabędzie natomiast usługi szkoleniowe, które w całości będą dedykowane uczniom 3 szkół kształcenia zawodowego (techników). Są to np. kurs programowania, kurs operatora wózka widłowego, kurs programowania CAD itp. Z usług tych Strona nie będzie jednak korzystała ani w trakcie realizacji Projektu, ani po jego zakończeniu, ponieważ nie są one nabywane dla Wnioskodawcy.
Ad 42. Po realizacji Projektu Strona nie będzie świadczyć usług z wykorzystaniem efektów tego Projektu, ponieważ dotyczy on określonego wsparcia, dla określonej grupy docelowej, z konkretnymi działaniami.
Ad 43. i 44. Na prośbę o wskazanie przez Stronę, do jakich czynności będzie wykorzystywała zakupione w związku z realizacją Projektu towary lub usługi, to jest do czynności opodatkowanych czy zwolnionych od VAT, zakładając, że wykonywane przez nią czynności zostaną uznane za podlegające opodatkowaniu VAT, Strona podała, że w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.
Do tak przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Skarżąca postawiła pierwsze (główne) pytanie, czy Zadania realizowane przez Wnioskodawcę, jako Partnera, opisane we wniosku o dofinansowanie Projektu, kwalifikują się do zakresu przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.; dalej ustawa o VAT), a tym samym podlegają opodatkowaniu VAT.
Jeśli stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1 organ uzna za nieprawidłowe, to wniósł on o odpowiedź na dalsze dwa:
- (pytanie drugie, oznaczone jako 1a) czy podstawą opodatkowania będzie cała wartość otrzymanego dofinansowania, a także wkład własny Wnioskodawcy ustalony z uwzględnieniem parametrów kosztowych stanowiących podstawę do kalkulacji wkładu własnego w danym okresie realizacji Zadania, przy czym momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment wpływu dofinansowania, a w odniesieniu do wkładu własnego moment, w którym w danym okresie rozliczeniowym dojdzie do realizacji zadania przypisanego Wnioskodawcy?
- (pytanie trzecie, oznaczone jako 1b) czy Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację Zadania opisanego we wniosku?
Strona wyraziła we wniosku następujące stanowisko do postawionych pytań.
Zdaniem Wnioskodawcy, zadania realizowane przez niego, jako Partnera, opisane we wniosku o dofinansowanie Projektu, nie kwalifikują się do zakresu przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1) ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.
W przypadku uznania stanowiska wyrażonego przez Wnioskodawcę w odpowiedzi do pytania 1 za nieprawidłowe, to w ocenie Wnioskodawcy:
- podstawą opodatkowania będzie wyłącznie ta część dofinansowania, która odpowiada kosztom bezpośrednim przypadającym Wnioskodawcy jako Partnerowi, a także wartość wkładu własnego Partnera, z wyłączeniem kosztów pośrednich dofinansowania, ustalonego w okresie wykonania zadania w oparciu o parametry kosztowe stanowiące podstawę do ustalenia wartości tego wkładu;
- momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment wpływu dofinansowania, a w odniesieniu do wkładu własnego – moment, w którym w danym okresie rozliczeniowym dojdzie do realizacji zadania przypisanego Wnioskodawcy.
Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu pełne prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwoty VAT naliczonego obejmującego te wydatki, które udokumentowane zostały fakturami oraz sfinansowane zostały/zostaną z dofinansowania z Unii Europejskiej oraz z budżetu państwa, ujętego w podstawie opodatkowania. W przypadku odliczenia Wnioskodawca uwzględni ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.
Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołała – między innymi – wyrok TSUE z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, C-174/14; EU:C:2015:733 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 145/24, publ. CBOSA.
1.3. DKIS, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Strony, które przedstawiono we wniosku, jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretujący na wstępie przytoczył szczegółowo elementy opisu okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (str. 2-46 zaskarżonej interpretacji) oraz treść poszczególnych przepisów prawa, odwołując się również do orzecznictwa TSUE (str. 46-55 zaskarżonej interpretacji).
W dalszej części DKIS wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można się zgodzić ze stanowiskiem Strony, zgodnie z którym pełni ona zadanie organu władzy publicznej i w związku z tym nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują bowiem wyłączenia z pojęcia podatnika osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, nawet gdy wykonują czynności, których efekty będą wykorzystywane przez jednostkę samorządu terytorialnego. Zdaniem organu interpretującego, potwierdzeniem braku możliwości zastosowania w tak opisanych okolicznościach sprawy wyłączenia z opodatkowania VAT może być pośrednio wyrok TSUE z dnia 22 lutego 2018 r., C-182/17, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, rozstrzygający kwestię, czy działalność spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, należącej w 100 % do gminy Nagyszénás, która zawarła z tą gminą umowę "w sprawie realizacji zadań i wykorzystania majątku", zgodnie z którą zobowiązała się do wykonania określonych zadań publicznych wymienionych w załączniku do tej umowy w zamian za rekompensatę wypłacaną przez tą gminę i udostępniła niektóre z należących do niej nieruchomości, jest objęta zasadą nieopodatkowania VAT przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu oraz że art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.
DKIS powołał również wyrok TSUE z dnia 4 lipca 2024 r., Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, C-87/23, EU:C:2024:570, w którym Trybunał stwierdził, że:
1) Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że: świadczenie usług szkoleniowych zafakturowane przez stowarzyszenie o celach niezarobkowych, zlecone zasadniczo osobom trzecim i korzystające z dotacji pochodzących z funduszy europejskich, które mogą wynosić do 70 % całkowitej kwoty tych usług, stanowi odpłatne świadczenie usług, przy czym nie ma zastosowania art. 28 tej dyrektywy w braku wyraźnej umowy prowadzenia spraw pozwalającej na stwierdzenie świadczenia usług przez podatnika we własnym imieniu i na rzecz osoby trzeciej.
2) Artykuł 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że: dotacje wypłacane usługodawcy przez europejski fundusz w celu świadczenia konkretnych usług wchodzą, zgodnie z tym przepisem, w zakres podstawy opodatkowania jako płatność otrzymana od osoby trzeciej.
3) Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że: posiadany status stowarzyszenia o celach niezarobkowych nie stoi na przeszkodzie temu, by - po przeprowadzeniu analizy uwzględniającej wszystkie okoliczności działalności danego stowarzyszenia, a w szczególności okoliczność, że działalność ta jest porównywalna z typowym zachowaniem podmiotu gospodarczego w tym samym sektorze - stowarzyszenie to mogło zostać uznane za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu.
DKIS, na podstawie przytoczonych przepisów oraz przywołanego orzecznictwa TSUE, wywiódł, że zadania realizowane przez Stronę jako Partnera:
1) nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w części dotyczącej: - administrowania i zarządzania Projektem oraz obsługi Projektu (Zadanie 8); - czynności związanych z monitorowaniem i nadzorowaniem Projektu w ramach Zadań 1-7; - wypłaty świadczeń pieniężnych uczniom w ramach Zadania 4;
2) będą podlegały opodatkowaniu VAT, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w części dotyczącej: - organizacji kursów zawodowych dla uczniów szkół oraz zawierania umów z wykonawcami w ramach Zadań 1-3; - organizacji stażów uczniowskich (zawarcia umów z pracodawcami) w ramach Zadania 4; - organizacji zajęć terenowych (umowy z wykonawcami) w ramach Zadania 5.
Zdaniem DKIS, w ramach Projektu w zakresie czynności dotyczących administrowania i zarządzania Projektem oraz obsługi Projektu, a także czynności związanych z monitorowaniem i nadzorowaniem Projektu w ramach Zadań 1-7 mamy do czynienia z sytuacją, w której występują czynności niemające konkretnego beneficjenta. Wskazane działania nie mogą zostać uznane za usługę świadczoną za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, z uwagi na to, że brak jest tu bezpośredniego, konkretnego odbiorcy tego świadczenia, który odnosiłby korzyść o charakterze majątkowym. Odbiorca ww. czynności określony jest w sposób ogólny, a nie jako konkretne osoby fizyczne, prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.
Organ podatkowy zaznaczył, że z opisu sprawy nie wynika, aby Strona otrzymywała wynagrodzenie od Powiatu lub Instytucji Zarządzającej za wykonywanie czynności związanych z administrowaniem i zarządzaniem Projektem oraz obsługą Projektu, a także czynności związane z monitorowaniem i nadzorowaniem Projektu w ramach Zadań 1-7. Co więcej, jak podkreślono w zaskarżonej interpretacji, w przypadku Zadań 6 oraz 7, finansuje je bezpośrednio Partner wiodący ze środków otrzymanego dofinansowania. W przypadku ww. czynności sami uczniowie, nauczyciele lub szkoły nie są bezpośrednimi beneficjentami wykonywanych przez Wnioskodawcę ww. czynności. W konsekwencji, skoro dofinansowanie dotyczące pokrycia wydatków związanych z tymi czynnościami będzie przeznaczone na ogólne wydatki niezbędne do wykonania Projektu i nie można w tym przypadku wykazać bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanym przez Stronę dofinansowaniem a ceną skonkretyzowanych usług lub ceną dostaw towarów realizowanych na rzecz konkretnych podmiotów, to otrzymane przez Stronę kwoty nie podwyższają podstawy opodatkowania VAT.
W odniesieniu do czynności, realizowanych w ramach Zadania 4, obejmujących również wypłatę świadczeń pieniężnych uczniom, DKIS wyjaśnił, że przekazanie środków pieniężnych nie stanowi czynności, która mogłaby zostać zakwalifikowana jako świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT. Środki pieniężne nie spełniają definicji towaru, zatem ich przekazanie nie stanowi dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT oraz świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 tejże ustawy. W związku z tym nie stanowią elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Natomiast w odniesieniu do wykonywania przez Stronę świadczeń w ramach Zadań 1-5, dotyczących organizacji kursów zawodowych, zawierania umów z wykonawcami, organizacji staży uczniowskich oraz zajęć terenowych, DKIS stwierdził, że istnieje bezpośredni związek otrzymanego przez dofinansowania ze skonkretyzowanymi świadczeniami, wykonywanymi w ramach Projektu, skierowanymi do konkretnych podmiotów, czyli do jego uczestników. W zakresie wykonywania tych czynności w ramach wskazanych świadczeń występuje bowiem sytuacja, w której w ramach Projektu konkretne czynności realizowane są przez Stronę na rzecz konkretnego beneficjenta (uczestników Projektu). Oznacza to, że wykonywane przez Stronę działania należy uznać za świadczone za wynagrodzeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Za istotne w tym względzie uznał organ podatkowy okoliczności, że Strona: - nie może przeznaczyć otrzymanych środków dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności; - posiada wyodrębniony dla Projektu rachunek płatniczy; - prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową dla wydatków Projektu; - ponosi odpowiedzialność za prawidłową realizację umowy w zakresie przypisanych zadań, zarówno przed Partnerem wiodącym, jak i Województwem. Zatem w analizowanym przypadku w zakresie świadczonych usług, część realizowanych przez Stronę czynności (wymienionych powyżej) będzie skierowana do konkretnych podmiotów, to jest uczestników Projektu, wyłonionych w określonej procedurze rekrutacji. Otrzymywane przez nią dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Stronę na rzecz uczestników Projektu wskazanych usług zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Z kolei do podstawy opodatkowania nie będzie wchodził wkład własny Strony na realizację Projektu, bowiem – w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – do podstawy opodatkowania wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Regulowanie przez Wnioskodawcę zobowiązań – między innymi – ze środków własnych stanowiących jego wkład własny na realizację opisanego we wniosku Projektu nie wypełni dyspozycji art. 5 ustawy o VAT. Nie dojdzie bowiem w tej sytuacji po jego stronie do dostawy towarów lub świadczenia usług, za które otrzymywałby wynagrodzenie.
DKIS uznał, że podstawą opodatkowania będzie cała wartość otrzymanego dofinansowania, przeznaczonego na wykonywanie czynności, które uznał za podlegające opodatkowaniu VAT.
Ponadto organ interpretujący stwierdził, że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment wpływu dofinansowania. W odniesieniu do wkładu własnego nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego, skoro – jak wskazał DKIS – wkład własny Podatnika nie będzie stanowił podstawy opodatkowania wykonywanych czynności.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Strona, w skardze do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:
a) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt. 1) w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie dochodzi do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT;
b) niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błąd polegający na uznaniu, że w ramach opisanego Projektu Skarżąca realizować będzie usługi w ramach działalności gospodarczej w części dotyczącej organizacji kursów zawodowych oraz zawierania umów, organizacji stażów uczniowskich i zajęć terenowych, a tym samym przyjęciu, że otrzymana część dofinansowania podnosi podstawę opodatkowania ww. świadczeń pomimo, że Skarżąca nie pobiera za nie odpłatności;
c) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Skarżąca ma prawo do odliczenia wyłącznie części VAT naliczonego dotyczącego Projektu, to jest z zastosowaniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z błędem określonym w ww. punkcie 1) lit. b);
2) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej O.p.), poprzez naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, które nastąpiło w wyniku przyjęcia przez organ stanowiska niemającego odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa.
Z uwagi na powyższe, Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oraz o zasądzenie od DKIS kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że DKIS, dokonując analizy sprawy nie uwzględnił roli, jaką pełni ona w Projekcie. Rolą tą jest natomiast wsparcie JST w ramach zawartej umowy Partnerskiej w obszarze, w jakim JST nie posiadała zasobów ludzkich i organizacyjnych, bez których realizacja Projektu przez JST byłaby niemożliwa.
Strona zaznaczyła, że zakres przydzielonych jej, jako Partnerowi, zadań skupia się zatem jedynie w obszarze realizacji zadań finansowanych ze środków europejskich w oparciu o reguły określone art. 39 ust. 1 ustawy wdrożeniowej. Z samej swojej istoty więc, podjęcie się przez Skarżącą działalności, opartej na regułach określonych ww. ustawą, a także wyłącznie dla celu określonego Projektem, jakim jest poprawa jakości kształcenia w szkole nr 1, szkole nr 2 oraz szkole nr 3 poprzez unowocześnienie oferty kształcenia branżowego i dostosowanie jej do potrzeb lokalnego i regionalnego rynku pracy, zwiększenie szans 410 uczniów na rynku pracy oraz wsparcie 28 nauczycieli do marca 2026 r., wyklucza jej gospodarczy charakter. W ocenie Skarżącej, realizacja zadań własnych JST, jakim jest m.in. realizacja edukacji publicznej, a także przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy – wbrew stanowisku DKIS – oznacza podjęcie się przez Partnera Projektu (Skarżącą) działalności innej niż gospodarcza.
Analiza zatem powinna przede wszystkim opierać się nie tylko na ustaleniu czy zakres zadań podjętych przez Skarżącą leży w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT, określonym art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ale również tego czy, podejmując się zadań przypisanych Projektem, Skarżąca występuje w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.
Odnosząc się do powoływanego przez DKIS wyroku TSUE z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, Skarżąca podkreśliła, że w stanie faktycznym tamtej sprawy węgierska spółka gminna rzeczywiście wykonywała świadczenia obejmujące zarządzanie mieszkaniami i innymi nieruchomościami, utrzymanie lokalnych dróg publicznych, kwarantannę, zwalczanie szkodników i powstrzymywanie rozmnażania komarów, utrzymywanie parków, przestrzeni publicznej oraz innych terenów zielonych, prowadzenie zakładu utylizacji i usług utylizacyjnych oraz utrzymywanie targowiska lokalnego, za które otrzymywała rekompensatę, wypłacaną przez tę gminę i udostępnienie jej niektórych z należących do gminy nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, w ww. sprawie nie ulegało bowiem wątpliwości, że pomimo realizacji zadań mieszczących się w zakresie gminnym, które były opłacane przez tę gminę, owa spółka otrzymywała wynagrodzenie za wykonanie ww. świadczeń. Została powołana do tego, aby te świadczenia wykonywać i otrzymywać za nie wynagrodzenie.
Tymczasem organ interpretujący pominął, poruszoną w tamtej sprawie przez Trybunał, istotną kwestię. TSUE bowiem orzekł, że o ile okoliczność, że dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów tej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim jest ona istotną cechą właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako "podmiot prawa publicznego" (wyrok z dnia 29 października 2015 r. Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 58). Analizując zakres autonomii spółki w powołanej sprawie, TSUE uznał, że chociaż jest on oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością węgierskiej gminy, inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność tamtej spółki. Trybunał zwrócił przy tym uwagę na bezsporną okoliczność, że gmina ta nie jest jedynym klientem spółki i że usługi świadczone przez tę spółkę na rzecz osób trzecich nie mają marginalnego znaczenia, podlegają opodatkowaniu i faktycznie zostały nałożone.
Przywołany zatem wyrok TSUE absolutnie, w ocenie Strony, nie odnosi się do niniejszej sprawy objętej wnioskiem o interpretację. Tutaj bowiem stan faktyczny jest odmienny, skoro JST nie zawarła ze Skarżącą umowy na wykonanie świadczeń, w ramach Projektu. JST, jako Beneficjent i Partner wiodący, zawarła umowę o partnerstwie dla celów realizacji wspólnego celu z wykorzystaniem doświadczenia i zasobów Partnera - Skarżącej, w którym to projekcie wyznaczono skonkretyzowane zadania Partnerów. Podział zadań skupiał się na osiągnięciu celu. Zadania, których podjęła się Skarżąca, to: administrowanie, zarządzanie Projektem, monitorowanie i obsługa Projektu, w tym zakwalifikowane przez organ usługi leżące w zakresie przedmiotowym opodatkowania, czynności związane z organizacją kursów zawodowych, staży uczniowskich dla uczniów, zawierania umów z wykonawcami oraz pracodawcami czy organizacją zajęć terenowych.
W tym miejscu Strona zwróciła uwagę na inny wyrok TSUE z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, C-174/14; EU:C:2015:733, nota bene przywołany w sprawie C-182/17, w którym Trybunał orzekł, że art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. Jak zaznaczył TSUE w powoływanym orzeczeniu, w tym kontekście pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy nie powinno być interpretowane poprzez odesłanie do pojęcia "podmiotu prawa publicznego", ustanowionego w art. 1 ust. 9 dyrektywy 2004/18/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane, dostawy i usługi.
Zdaniem Skarżącej, jeśliby nawet przyznać rację organowi interpretującemu, jakoby nie spełniała ona wszystkich niezbędnych kryteriów do uznania jej za "ramię" organu władzy publicznej, to jednak jej udział w Projekcie nie kwalifikuje się do działalności gospodarczej. Ponadto, istotą Projektu było i jest, aby Beneficjent (JST) oraz Partner nie realizowali tych zadań za odpłatnością. Partner nie ma prawa pobierać wynagrodzenia za realizację zadań. Powyższe uzasadnione jest rolą JST i jego Partnera w dojściu do celu Projektu, który ze swej istoty zmierza do realizacji świadczeń nieodpłatnie. Otrzymane dofinansowanie stanowi tzw. dofinansowanie kosztowe, na pokrycie wydatków kwalifikowanych, objętych Projektem. Wnioskodawca nie wykonuje usług na rzecz Partnera wiodącego, ani na rzecz Instytucji Zarządzającej. Nie określono umową o dofinansowanie, że dofinansowanie jest wynagrodzeniem na rzecz Partnera, jako Wnioskodawcy.
W ocenie Strony, do tej kwestii DKIS nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji. Uznał bowiem wyłącznie, że część zadań skierowanych jest do konkretnych podmiotów, to jest uczestników Projektu, wyłonionych w określonej procedurze rekrutacyjnej. Tym samym, zdaniem organu interpretującego, nie ulega wątpliwości, że dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Skarżącą na rzecz uczestników Projektu świadczeń, obejmujących w ramach Zadań 1-3 organizację kursów zawodowych dla uczniów szkół oraz zawieranie umów z wykonawcami, a w ramach Zadania 4 organizację stażów uczniowskich (zawarcie umów z wykonawcami), dotyczy konkretnych świadczeń realizowanych przez nią na rzecz uczestników Projektu.
Jednak, zdaniem Skarżącej, organ podatkowy absolutnie wadliwie dokonuje oceny jej zadań, bowiem owszem – w efekcie realizacji przez nią tych zadań – to uczniowie oraz szkoły skorzystają z Projektu, jednak zobowiązanie Skarżącej nie jest podjęte wobec tych uczestników, a wobec JST oraz Instytucji Zarządzającej środkami, która pozytywnie oceniła wniosek. Przekładając wywód DKIS na prostszy przykład, niezwiązany ze sprawą, Strona wskazała, że to tak jakbyśmy chcieli uznać, że zlecenie (choć w spornej sprawie takiego nie ma) na wykonanie prac budowlanych realizowane przez podwykonawcę dla głównego wykonawcy, który rozlicza się z inwestorem, miało być rozliczone nie między podwykonawcą i głównym wykonawcą, a z inwestorem.
Skarżąca podkreśliła, że nie istnieje pomiędzy nią, a faktycznymi uczestnikami stażu, kursów czy szkołami żaden stosunek zobowiązaniowy, za który miałaby otrzymać wynagrodzenie. Nie dość tego, zasady realizacji Projektu zakazują realizacji zadań za odpłatnością.
W ocenie Skarżącej, nie powinno budzić wątpliwości DKIS to, że nawet jeśli istnieje świadczenie usługowe wobec uczestników, to jednak jest ono realizowane bez wynagrodzenia. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę, świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Strona w tym kontekście zwróciła uwagę, że nie istnieje opisany wyżej związek pomiędzy omawianą częścią zadań uznanych za opodatkowane, a dofinansowaniem, to jest nie występuje tutaj świadczenie wzajemne. Po pierwsze, dofinansowanie określono w oparciu o oszacowane koszty na realizację zadania, które musi być rozliczone z Instytucją Zarządzającą środkami przeznaczonymi na dofinansowanie. Po drugie, nie jest to zapłata za zadanie. Po trzecie, na co zupełnie nie zwrócił uwagi DKIS, część z otrzymanego dofinansowania nie jest należna w ogóle Skarżącej, a stanowi wsparcie dla uczestnika, np. wynagrodzenie szkolnej koordynatorki, świadczenia pieniężne dla uczniów (odp. do pyt. 35 wezwania Organu). Po czwarte, zadania – w części uznanej przez organ interpretujący za opodatkowane – nie są realizowane w przedmiocie działalności Skarżącej. Nie posiada ona bowiem cennika usług, do których można byłoby przypisać świadczenie wzajemne w postaci gratyfikacji finansowej. Dofinansowanie nie ma atrybutu zapłaty do ceny za świadczenia realizowane w ramach Projektu w części uznanej przez DKIS za podlegające opodatkowaniu.
Tym samym, zdaniem Strony, nie można się zgodzić z wnioskiem organu intepretującego, że za zadania, które realizuje, otrzymuje ona wynagrodzenie, a także, że realizacja zadań leży w zakresie działalności gospodarczej Skarżącej, której celem jest zarobek, jako element, który wynika wprost z definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Zdaniem Skarżącej, konsekwencją błędu DKIS dotyczącego omawianej części zadań, które – w jego ocenie – podlegają opodatkowaniu z racji tego, że są one zaliczane do usług, jest określenie podstawy opodatkowania. Mianowicie, jak podkreśliła Strona, organ interpretujący stwierdził, że otrzymywane przez nią dofinasowanie, w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Stronę na rzecz uczestników Projektu wskazanych usług, zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Skarżąca powołała się również na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 145/24, publ. CBOSA, w którym wyrażono pogląd, że skoro dofinansowanie w tamtej sprawie było przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania projektu, to pozostawało bez wpływu na świadczenia na rzecz uczestników projektu, które z natury podjętego założenia projektu miały walor nieodpłatnych. Nie wystąpił zatem bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla uczestników. W konsekwencji za trafne uznano w tamtej sprawie zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Jeśli zaś w sprawie nie wystąpi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT, to także nie wystąpi prawo do odliczenia VAT od wydatków dotyczących projektu, przy tym otrzymane dofinansowanie nie będzie zaś stanowić podstawy podatkowania.
Tym samym, w kontekście ww. wyroku tutejszego Sądu, wywody organu podatkowego dotyczące częściowego prawa do odliczenia VAT, w ocenie Skarżącej, są bezzasadne.
Podsumowując wnioski zaprezentowane przez DKIS, Strona zwróciła uwagę na niekonsekwentne podejście organu podatkowego do całości sprawy. W szczególności niezrozumiałe jest dla Skarżącej rozdzielanie jej zadań na część opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu w tym zakresie, w jakim nie pojawia się – według DKIS – w ramach tych zadań skonkretyzowany uczestnik, jakim jest uczeń, stażysta, szkoła, choć przecież, jeśli mowa o jakichkolwiek związkach czy obowiązkach Skarżącej, to skierowane są one do Partnera wiodącego (Beneficjenta – JST) albo do Instytucji Zarządzającej, bo to z nimi zawarła umowę o dofinansowanie oraz o partnerstwo. W tym jednak zakresie organ interpretujący uznał, że Strona nie wykonuje usługi i czynności opodatkowanych. Skoro jednak uznał, że Skarżąca – w części, którą można by umownie określić jako część organizacyjną kursów, staży i praktyk terenowych – wykonuje usługi, to w tej części, w której jest to wkład własny oszacowany w projekcie, DKIS uznał jednak, że nie wchodzi on do podstawy opodatkowania.
2.2. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje.
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na ustaleniu, czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększy podstawę opodatkowania. Od odpowiedzi na to pytanie uzależnione jest przesądzenie kwestii dotyczącej odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu.
Na wstępie rozważań Sąd zaznacza, że podziela rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 145/24, publ. CBOSA, zapadłe w sprawie o istotnie podobnym stanie faktycznym i prawnym, wraz przedstawioną w nim argumentacją, która zostanie powołana i rozszerzona w dalszej części niniejszego uzasadnienia.
3.4. Wskazując główne ramy prawne niniejszej sprawy, należy podkreślić, że wynikają one z prawa unijnego, jak i implementującego określone jego normy, prawa krajowego.
Jak stanowi art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
a) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; [...]
c) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.
Stosownie do dyspozycji art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Według dyspozycji art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Ponadto w ust. 2 powołanego artykułu zastrzeżono, że państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.
Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (...). Według ust. 2a art. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast zgodnie z ust. 6 tegoż artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Jak z kolei stanowi przepis art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
3.5. Z orzecznictwa TSUE, w tym także z powołanego przez obie strony postępowania wyroku z dnia 22 listopada 2001 r., C-184/00, Office de produits wallons ASBF v. Belgia State; ECLI:EU:C:2001:629; pkt 12-14 i 18 (por. nadto wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r., C-144/02, Komisja Europejska przeciwko Niemcom; EU:C:2004:444; pkt 26-31; oba dostępne na stronie internetowej: http://curia.europa.eu), wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru, jako bezpośredniego, ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym, wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania VAT (tak też w: A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i nast.).
TSUE opowiedział się zatem, aby opodatkowanie następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu wykonanej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.
Również w ramach orzecznictwa krajowego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie dotacji za zwiększającą obrót wymaga stwierdzenia, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18, publ. CBOSA).
3.6. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Zatem podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usługi. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – czyli na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Innymi słowy dotacja "uzupełnia" podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy. Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter dofinansowania) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest – w sposób zindywidualizowany i policzalny – związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (to jest świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu VAT.
Także wtedy, gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem braku otrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła. Aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała opodatkowaniu VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, wyrażający się w tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę, świadczoną w ramach stosunku prawnego lub że dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia, a wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
W niniejszej sprawie taki związek nie zachodzi, co oznacza, że realizacji zadań przypisanych w Projekcie Skarżącej w ogóle nie można uznać za świadczenie przez nią usług, a tym bardziej w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie jest to przy tym jedynie stanowisko własne Strony, lecz jedyny logiczny i prawnie akceptowalny wniosek, jaki może i powinien się nasuwać na podstawie podanego opisu okoliczności sprawy.
3.7. Zasadnicze zarzuty skargi eksponują naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym także art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędną ocenę co do możliwości zastosowania, polegające na uznaniu, że otrzymana dotacja wchodzi do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Skarżącą w ramach realizacji Projektu.
Zaznaczyć należy, że nie jest sporny fakt świadczenia przez Skarżącą czynności składających się na nieodpłatne usługi, których odbiorcami są ostateczni beneficjenci (czyli uczestniczący w Projekcie uczniowie, nauczyciele), ponieważ nie muszą oni za nie płacić. Sporne jest natomiast czy są to usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy ich wykonywanie spełnia kryteria opodatkowanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Kluczowe w sprawie jest to, że otrzymywane w związku z realizacją Projektu środki pieniężne nie stanowią żadnej dopłaty do ceny ani w inny sposób nie wpływają na cenę świadczonych usług, bo cena taka w ogóle nie występuje, co z opisanych okoliczności jednoznacznie wynika (por. w szczególności przytoczoną wyżej treść odpowiedzi Strony na pytanie nr 40, udzieloną na skutek wezwania jej przez organ podatkowy do uzupełnienia opisu okoliczności). W sprawie będącej przedmiotem sporu zarobek/wynagrodzenie, które zwykle pozwalają na osiągnięcie zysku w działalności gospodarczej, w tym przypadku w ogóle nie występują. Skarżąca wielokrotnie to podkreślała, co wynika wyraźnie z – wiążącego DKIS – wyżej przytoczonego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że uczestnictwo w Projekcie nie ma dla niej charakteru zarobkowego, lecz przede wszystkim prestiżowy i wizerunkowy, a dodatkowo pozwala jej uzyskać lub rozwinąć cenne doświadczenie, które będzie mogła wykorzystać w ramach swojej działalności gospodarczej (por. w szczególności przytoczoną wyżej treść odpowiedzi Strony na pytania nr 13 i 14, udzielonych na skutek wezwania jej przez organ podatkowy do uzupełnienia opisu okoliczności). Co więcej, z podanego opisu okoliczności oraz jego uzupełnienia wynika wyraźnie, że już samo brzmienie postanowień umów o dofinansowanie i o partnerstwo wyklucza świadczenie przez Skarżącą – w ramach realizacji przypisanych jej w Projekcie zadań – jakichkolwiek usług, a tym bardziej o charakterze odpłatnym (por. w szczególności przytoczoną wyżej treść odpowiedzi Strony, udzielonych na skutek wezwania jej przez organ podatkowy do uzupełnienia opisu okoliczności, na pytania nr: 7, 26, 27 i 32 – przedstawione łącznie oraz 31). Konsekwentnie – jak podkreślała Strona – przyznanego dofinasowania, ani też żadnej jego części, umowy zawarte między partnerami Projektu ani nie określają, ani nie traktują jako wynagrodzenia (por. w szczególności przytoczoną wyżej treść odpowiedzi Strony, udzielonych na skutek wezwania jej przez organ podatkowy do uzupełnienia opisu okoliczności, na pytania nr: 17, 29 i 34).
Będąca przedmiotem oceny dotacja nie ma zatem na celu sfinansowania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a stanowi finansowanie całości Projektu, co nie jest w sposób bezwzględny i bezpośredni związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług, jakie mogą występować przy realizacji Projektu jako środki wykonania zadań, których Strona podjęła się w jego ramach.
3.8. Otrzymana zapłata, aby podlegała zaliczeniu do podstawy opodatkowania, powinna być konsekwencją wykonania świadczenia, a wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego konkretnego świadczenia. Darowizna/dotacja może więc podlegać VAT, jeżeli jest, w sposób zindywidualizowany i policzalny, związana z ceną danego świadczenia, to jest świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę. Aby darowizna/dotacja stanowiła obrót podatnika, musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Nie chodzi o dokonywanie ustaleń czy świadczenie usług objętych realizowanym projektem jest odpłatne czy nie (zwłaszcza dla uczestników, do których świadczenia te są zadedykowane) i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, ale podstawowym jest zagadnienie czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności, cenę.
Jak to wynika z orzecznictwa TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że powinna ona zwiększać podstawę opodatkowania, albowiem konieczne w tym względzie staje się uznanie, że dokonywana jest ona w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, stanowiąc w istocie element samego wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. I FSK 1172/20, publ. CBOSA oraz wskazany tam wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. o sygn. C-184/00 i literatura). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał również, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – mimo, iż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku określony wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2024 r. o sygn. I FSK 125/24, publ. CBOSA). Wymogiem zaliczenia ich do tej podstawy jest bowiem istnienie – nie jakiegokolwiek (pośredniego), lecz bezpośredniego (bezwzględnego) związku zachodzącego między danym dofinansowaniem, a należną ceną (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2024 r. o sygn. I FSK 1501/20, publ. CBOSA). Dopiero bowiem możliwość niebudzącego wątpliwości ustalenia, że sfinansowanie części kosztów świadczonych przez podatnika usług, bezpośrednio i wprost doprowadziło do uzyskania przez nabywcę niższej ceny, stanowi podstawę dla zaliczenia przedmiotowego finansowania do podstawy opodatkowania VAT (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2023 r. o sygn. I FSK 1688/19, publ. CBOSA). W sytuacji zaś gdy dofinansowanie ma za zadanie sfinansować określone prace służące ściśle wskazanym celom, zaś lider i członkowie nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, to zasadny jest wniosek, że dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z projektem (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2023 r. o sygn. I FSK 326/19, publ. CBOSA). Z takim właśnie stanem rzeczy do czynienia mamy na gruncie sprawy niniejszej.
3.9. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że zarzuty podniesione skardze, w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w realiach przedmiotowej sprawy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, są zasadne.
Otrzymane dotacje są przeznaczane na pokrycie (zwrot) wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu i nie są dopłatą do wynagrodzenia z tytuły świadczonej usługi, mają zatem charakter kosztowy, a nie sprzedażowy.
Dofinansowanie w niniejszej sprawie jest przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania Projektu i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz uczestników projektu, które z natury podjętego założenia projektu mają walor nieodpłatnych. Zważywszy na okoliczności sprawy, prima facie – co do zasady – nie występuje zatem bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla uczestników.
Powoływany przez DKIS wyrok TSUE z dnia 4 lipca 2024 r. w sprawie C-87/23, jak zauważył to sam organ interpretujący (str. 54 zaskarżonej interpretacji), zapadł na kanwie odmiennego stanu faktycznego. W tej sprawie, zdaniem Sądu, nie może on stanowić skutecznego wsparcia dla argumentacji organu podatkowego.
Dla niniejszego sporu bardziej miarodajne pozostają natomiast rozważania i konkluzje zawarte w opinii Rzecznika Generalnego J. K. (dalej Rzecznik lub RG) z dnia 13 lutego 2025 r. w sprawie DKIS przeciwko P. S.A., C-615/23; EU:C:2025:92 (dalej opinia). W rzeczonym postępowaniu prejudycjalnym rozpatrzeniu przez TSUE poddano kwestię planowanego dofinansowania przedsiębiorstwa publicznego transportu zbiorowego, które otrzymuje, wypłacaną ex post, rekompensatę, która przeznaczona jest na pokrycie strat związanych z zapewnieniem połączeń w ramach transportu publicznego, przy czym płatność ta nie jest obliczana na podstawie liczby użytkowników, lecz ryczałtowo na podstawie oferowanych wozokilometrów (komentarz Sądu: w chwili sporządzania niniejszego uzasadnienia sprawa ta jest już rozstrzygnięta wyrokiem TSUE z dnia 8 maja 2025 r., DKIS przeciwko P. S.A., C-615/23; EU:C:2025:320, w którym Trybunał przychylił się do stanowiska Rzecznika Generalnego).
Na wstępie powołanej opinii zaznaczono, że jest to kolejna sprawa, w której rozpoznaniu podlega kwestia, w jaki sposób należy traktować z punktu widzenia VAT udzielenie podatnikowi dotacji przez organ samorządu terytorialnego w interesie publicznym (w niniejszym przypadku świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego). Na początku swoich rozważań Rzecznik przypomniał dotychczasowe stanowisko Trybunału, wskazując, że jeżeli dotacja stanowi część wynagrodzenia za usługę świadczoną przez podatnika na rzecz udzielającego dotacji lub jego klientów, podatnik musi zapłacić VAT od dotacji (lub dotacja musi być odpowiednio wyższa). Jeśli jednak dotacja nie stanowi części wynagrodzenia za usługę (na rzecz udzielającego dotacji lub klientów), lecz jest ogólną dotacją na rzecz podatnika, nie występuje transakcja podlegająca opodatkowaniu, wobec czego nie powstaje również VAT (pkt 1). Rzecznik podkreślił, że w przedmiotowej sprawie Trybunał uzyskuje możliwość dalszego rozwinięcia kryteriów rozgraniczających dotację przeznaczoną na usługę od ogólnej dotacji niezależnej od usługi (pkt 2).
Dokonując rozróżnienia między dotacją nieistotną z punktu widzenia VAT, a świadczeniem wzajemnym istotnym z punktu widzenia VAT, rzecznik odwołał się do charakteru VAT, wskazując, że w szczególności z definicji dostawy zawartej w art. 14 dyrektywy VAT ("przeniesienie prawa") jasno wynika, że dostawca lub usługodawca musi zapewnić odbiorcy konkretną korzyść konsumpcyjną (w przypadku dostawy – rzecz). Chodzi zatem o opodatkowanie odpłatnego transferu dóbr konsumpcyjnych między dwiema osobami (pkt 28). Zatem transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT może istnieć wyłącznie wówczas, gdy podatnik zapewnia konkretną korzyść określonemu konsumentowi. Jeżeli jednak beneficjent dotacji jedynie zapewnia ogólną korzyść ogółowi społeczeństwa, to nie prowadzi to do transakcji podlegającej opodatkowaniu (pkt 29). W tym kontekście Rzecznik poczynił istotne spostrzeżenie, że dotacje charakteryzują się tym, że udzielający dotacji zawsze przyznaje dotację również we własnym interesie, a w przypadku dotacji od władz publicznych – w zakresie swoich kompetencji. Jednakże sam fakt, że beneficjent dotacji (w niniejszym przypadku spółka) realizuje cel krzyżujący się lub nawet pokrywający się z celami udzielającego dotacji (w niniejszym przypadku interesem w funkcjonującym przewozie osób na własnym terytorium), nie może prowadzić do uznania, że występuje korzyść konsumpcyjna w rozumieniu przepisów dotyczących VAT. W przeciwnym razie sformułowanie zawarte w art. 73 dyrektywy VAT, zgodnie z którym subwencja musi być związana bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub usługi, byłoby bezprzedmiotowe, a każda dotacja stanowiłaby wynagrodzenie za korzyść konsumpcyjną (pkt 30).
Omawiając ww. kryteria rozróżnienia, Rzecznik podkreślił, że biorąc pod uwagę charakter VAT i orzecznictwo Trybunału, nie ma zatem miejsca odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, jeżeli dotacja jest wypłacana beneficjentowi dotacji przede wszystkim w interesie publicznym. Wówczas nie ma bowiem konkretnego odbiorcy świadczenia. Podmiot udzielający dotacji nie staje się również konkretnym odbiorcą świadczeń tylko dlatego, że ma pośrednio własny interes w dotowanej działalności (pkt 34 i powołane tam orzecznictwo). Wtedy zaś wyjaśnieniu podlega kwestia, czy wypłata dotacji odnosi się do zapewnienia konkretnej korzyści konkretnemu odbiorcy świadczenia. W tym względzie RG wskazał, że należy rozróżnić obie możliwe sytuacje (pkt 35). Po pierwsze, dotacja może być wypłacana za świadczenie dokonywane na rzecz udzielającego dotacji (w przypadku tamtej sprawy – na przykład świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego na rzecz jednostki samorządu terytorialnego) lub za świadczenie dokonywane na rzecz przewożonych osób (w sprawie, której dotyczyła opinia – usługa przewozowa na rzecz pasażerów).
W kwestii odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, Rzecznik wskazał, że dopiero wtedy, gdy beneficjent dotacji zapewnia udzielającemu dotacji określoną korzyść, która koreluje z dotacją, można mówić o odpłatnym świadczeniu usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a tym samym o usłudze podlegającej opodatkowaniu (pkt 36). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług dokonywane jest jednak "odpłatnie" w rozumieniu tego przepisu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest, w przypadku gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (pkt 37 i powołane tam orzecznictwo). Z kolei stosunek prawny konieczny do zaistnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu należy rozumieć szeroko, aby móc przyjąć, że ma miejsce odpłatna dostawa lub usługa, to wymaga to jednak konkretnej, możliwej do zindywidualizowania korzyści, która jest zapewniana udzielającemu dotacji (pkt 40 i powołane tam orzecznictwo). Jak zaznaczył RG, można zatem łatwo uznać zindywidualizowaną korzyść względem jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli na przykład podatnik przejmuje określoną działalność (utrzymywanie parków) w zamian za zapłatę kwoty określanej jako "rekompensata", lecz wypłacana osobie trzeciej nie może być ona, tak jak każde normalne świadczenie wzajemne, ani limitowana, ani nie była ustalana dopiero a posteriori (pkt 41 i powołane tam orzecznictwo).
W tym aspekcie z okoliczności sprawy nie wynika, aby Skarżąca przejmowała od Powiatu realizację konkretnego obowiązku w ten sposób, który powodowałby zwolnienie JST z jego realizacji. Po pierwsze, partner wiodący wciąż samodzielnie realizuje przypisane mu ustawowo, jako własne, zadania z zakresu kształcenia zawodowego uczniów w ramach trzech szkół średnich uczestniczących w Projekcie, który przewiduje udzielenie mu w tym zakresie wsparcia poprzez doposażenie tych szkół. Po drugie, Powiat nie ma ani obowiązku uczestniczenia w tego typu przedsięwzięciach jak rzeczony Projekt, którego realizacji można by od niego prawnie oczekiwać, a tym bardziej w jakikolwiek sposób egzekwować, ani też nie został na niego nałożony ustawowo konkretny obowiązek dbania o zwiększenie szans uczniów podległych mu szkół średnich na lokalnym, regionalnym czy też krajowym rynku pracy. JST, jako Partner wiodący, decydując się na uczestnictwo w Projekcie i przyjmując na siebie wynikające stąd zobowiązania i odpowiedzialność wobec Województwa jako Instytucji Zarządzającej, w czym z kolei biurowo, prawnie i organizacyjnie zdecydowała się pomóc mu Skarżąca – jako Partner, postanowił bowiem zrobić coś więcej niż to, do czego jest ustawowo zobowiązany, choć niewątpliwie w ramach jego ustawowych kompetencji i w interesie publicznym. Trudno uznać takie działanie Strony za prototyp "konkretnego odpłatnego świadczenia usługi" (por. pkt 42 rzeczonej opinii RG). Oznacza to, że Powiat nie uzyskuje żadnej konkretnej korzyści w wyniku realizacji przez Stronę zadań, które przyjęła na siebie w ramach Projektu. Podmiot udzielający dotacji – tym bardziej zresztą, bo w przeciwnym razie, każde zrealizowane zadanie, które sfinansowano z dotacji, udzielanej i rozliczanej przez instytucje pośredniczącą, musiałoby zostać uznane za jej konkretną korzyść.
Dotację można jednak również uznać za wynagrodzenie (od osoby trzeciej), jeżeli beneficjent dotacji (w przypadku, którego dotyczyła rzeczona opinia – spółka realizująca przewozy na terenie gminy) zapewnia określoną korzyść (w niniejszym przypadku – przewóz osób) innej osobie (w tamtym przypadku – pasażerom), a udzielający dotacji dokonuje płatności właśnie w zamian za to (tak zwane wypełnienie cenowe) i taki przypadek wyjaśnia właśnie art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału cena, którą ma zapłacić świadczeniobiorca, musi być ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej świadczeniodawcy. W pojęciu "subwencji związanych bezpośrednio z ceną" w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT mieszczą się zatem jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi (por. pkt 43 i 45 opinii RG i powołane tam orzecznictwo).
W sprawie niniejszej Skarżąca nie przyznaje natomiast uczniom i nauczycielom, jako uczestnikom Projektu, żadnego dofinansowania w zamian za realizowane przez nią na ich rzecz czynności. Czynności te nie stanowią żadnych konkretnych usług, które oferowane byłyby na rynku, po określonych cenach, kalkulowanych w oparciu o rachunek spodziewanych zysków i możliwych strat przez podmioty komercyjne, które zajmowałyby się ich wykonywaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sama Skarżąca wyraźnie przy tym podkreślała, że w zakresie swojej działalności gospodarczej nie realizuje tego typu działań, jakie wynikają z zadań przypisanych jej w ramach Projektu, a których normalnie – poza Projektem – w ogóle się nie podejmuje (por. w szczególności przytoczoną wyżej treść odpowiedzi Strony, udzielonych na skutek wezwania jej przez organ podatkowy do uzupełnienia opisu okoliczności, na pytanie nr 40). Poza tym, otrzymana przez Skarżącą część dofinansowania nie będzie uzależniona od liczby uczestników Projektu, a liczba uczestników Projektu nie ma wpływu na wysokość części dofinansowania przeznaczonego dla Strony (por. przytoczoną wyżej treść odpowiedzi Strony, udzielonych na skutek wezwania jej przez organ podatkowy do uzupełnienia opisu okoliczności, na pytanie nr 38). Skarżąca zaznaczyła też, że nie jest w stanie przypisać kwot otrzymanych z dofinansowania do konkretnych zadań zrealizowanych w ramach Projektu, a gdyby miała ustalić wielkość jednostkową zadań, przypisując je do ostatecznych beneficjentów Projektu (uczniów i nauczycieli), to nie jest jednak w stanie na podstawie pierwotnych założeń, poczynionych na etapie składania wniosku o dofinansowanie Projektu ustalić realnej ich wartości (por. odpowiedź Strony, udzieloną na skutek wezwania jej przez organ podatkowy do uzupełnienia opisu okoliczności, na pytanie nr 39). Ponadto, jak wskazała Strona, że nie posiada w ramach swojej działalności gospodarczej cennika świadczeń, które odpowiadałyby tego typu czynnościom, podejmowanym w ramach zadań Projektu, np. sporządzenia listy wypłat stypendiów, weryfikacji dokumentacji stażowej ucznia etc., bowiem nigdy takich świadczeń nie realizowała. Z tego powodu w momencie otrzymania dofinansowania, wniesienia wkładu własnego i/lub środków finansowych z innych źródeł nie jest w stanie przypisać ich kwot do konkretnych wykonywanych przez nią czynności objętych projektem (por. odpowiedź Strony, udzieloną na skutek wezwania jej przez organ podatkowy do uzupełnienia opisu okoliczności, na pytanie nr 40).
3.10. W ocenie Sądu, organ podatkowy, oceniając stanowisko Wnioskodawcy z pominięciem kosztowego charakteru dotacji, nieprzekonująco i niekonsekwentnie próbuje z zakresu czynności, realizowanych przez Skarżącą w ramach Projektu, wyróżniać – jako samodzielne – takie czynności, które spełniają ww. kryteria usługi odpłatnej, świadczonej przez Stronę w ramach działalności opodatkowanej, a przy tym jako jednocześnie działającą w charakterze podatnika VAT. Z jednej strony nie czyni tego jednak w sposób dostatecznie precyzyjny, bo sposób oznaczenia w zaskarżonym rozstrzygnięciu czynności, które wchodzą – zdaniem DKIS – do podstawy opodatkowania, nie pozwala na uznanie w sposób niebudzący wątpliwości, że dotyczy to wyłącznie usług konkretnych szkoleń i kursów, które są dostępne do nabycia na rynku za konkretne ceny, oferowane przez podmioty organizujące (jak np. ww. kurs operatora koparkoładowarki). Z drugiej natomiast nie udało się przy tym organowi podatkowemu uniknąć zastosowania konstrukcji, która z ekonomicznego i prawnego punktu widzenia, jawi się jako sztuczna, a nawet prowadząca do naruszenia celów, dla których unijny prawodawca wprowadził w interesie publicznym zwolnienie z VAT w zakresie usług kształcenia i doskonalenia zawodowego (por. art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), transponowane z kolei do polskiego porządku prawnego – między innymi – przez przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT. W tym zakresie organ podatkowy nie wziął bowiem pod rozwagę okoliczności, że organizowane przez Skarżącą kursy lub szkolenia zawodowe, które prowadzą inne podmioty w zakresie swojej działalności gospodarczej, mogą, a w części (np. ww. kurs na operatora koparkoładowarki) z pewnością będą – co do zasady – stanowić usługi kształcenia zawodowego w rozumieniu powołanych w poprzednim zdaniu przepisów. Jeśli zatem tak nabywane usługi korzystałyby ze zwolnienia VAT, to konsekwentnie – przy zaliczeniu do podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Stronę przy ich pomocy zadań Projektu związanych z organizacją określonych kursów i staży, ich dofinansowanie musiałoby obejmować dodatkowo stawkę VAT, której nie można by było odzyskać w ramach odliczenia, skoro nie występowałby w tym zakresie podatek naliczony, a nawet gdyby takowy figurował na fakturze usługodawcy, u którego Skarżąca nabywałaby taką usługę, to i tak nie podlegałby on odliczeniu, zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT. Taki rezultat zaskarżonego rozstrzygnięcia DKIS jest z kolei oczywiście nie do pogodzenia z ekonomicznymi i społecznymi motywami wprowadzenia przedmiotowych zwolnień w dyrektywie VAT w celu zapewnienia ich prostego i prawidłowego stosowania (por. art. 131 tej dyrektywy), bo końcowo tak nabywane usługi – fakturowane następnie przez Skarżącą, a realizowane przez nią w interesie publicznym w ramach Projektu, finansowanego w 79,50 % ze środków publicznych (łączna dotacja unijna i z budżetu centralnego) – stałyby się – wobec ustanowionego zwolnienia – droższe o stawkę VAT, której nie można by odzyskać, zważywszy na brak albo podatku naliczonego, albo możliwości skutecznego odliczenia. DKIS, powołując się na orzecznictwo TSUE odnoszące się w szczególności do wykładni art. 73 dyrektywy, powinien uwzględnić również i to, że stosowanie przepisów krajowych, które stanowią transpozycję norm unijnych dotyczących uznania usług za czynności opodatkowane, nie może się odbywać w sposób prowadzący jednocześnie do zniweczenia celów wyznaczonych przez normy tej dyrektywy (w szczególności art. 131 i art. 132 ust. 1), które z kolei wprowadzają zwolnienia z opodatkowania niektórych usług, świadczonych w interesie publicznym, przy jednoczesnym zapewnieniu prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień. W przeciwnym bowiem razie dochodziłoby do naruszenia obowiązku lojalnej współpracy, nałożonego na państwa członkowskie, w tym na ich sądy i organy administracji publicznej, ustanowionego w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30). W tym kontekście Sąd nie mógł tego aspektu pominąć, ponieważ uważa, że dotyczy on zarzutu wadliwego zastosowania art. 29a ust. 1 w związku z wadliwą wykładnią art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiących transpozycję odnośnych przepisów dyrektywy VAT, które z kolei – zważywszy na ww. obowiązek lojalnej współpracy – należy stosować z uwzględnieniem kompleksowej ich interpretacji w orzecznictwie TSUE.
3.11. W konsekwencji za trafne należało uznać zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z błędną wykładnią art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji także do niewłaściwego zastosowania w podanych przez Stronę okolicznościach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań, w sprawie nie wystąpi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, a zatem też nie wystąpi prawo do odliczenia VAT od wydatków dotyczących Projektu. Otrzymane dofinansowanie nie będzie zaś stanowić podstawy opodatkowania.
3.12. Odnosząc się do zarzutów procesowych, wskazać należy, że z treści skargi w przedmiotowej sprawie wynika, że art. 120 oraz 121 § 1 O.p. został naruszony w związku z niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów prawa materialnego, to jest art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast art. 120 O.p. wskazuje, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że z zasady legalizmu i praworządności, wynikającej z tego przepisu, wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 120.). W powołanym wyżej komentarzu wskazano, z czym Sąd się zgadza, że przepis art. 120 O.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. Zgodnie bowiem z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.
Z orzecznictwa wynika też, że zasada wyrażona w art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, zobowiązuje organ do działania zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 listopada 2005 r. o sygn. akt: I SA/Bk 72/05; CBOSA).
Zatem wobec naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, Sąd uznaje, że jednocześnie zostały naruszone wskazane wprost w skardze przepisy art. 120 i 121 § 1 O.p.
3.13. Tym samym Sąd, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., zważywszy z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną interpretację w całości, mając przy tym na względzie, że odpowiedź na pytanie pierwsze jest ściśle związana z pytaniem drugim i trzecim, zadanymi alternatywnie (na wypadek uznania, że w kwestii głównej, Strona nie ma racji), a sposób zarówno wyrażenia, jak i uzasadnienia stanowiska organu podatkowego w kwestii stosowania spornych przepisów prawa materialnego, przyjęty w zaskarżonej interpretacji, jest nieprawidłowy.
3.14. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku, a wspartą powołanym wyżej orzecznictwem TSUE oraz sądów administracyjnych, odnosząc ją do okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które zostały podane przez Skarżącą i w sposób, w jaki zostały one podane, chyba że ewentualnie uzna za niezbędne wezwać ją jeszcze do doprecyzowania określonych odpowiedzi lub udzielenia dalszych, co powinien adekwatnie uzasadnić w dodatkowym wezwaniu, jakie ewentualnie postanowi do niej skierować.
3.15. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zważywszy na wynik sprawy oraz okoliczność, że Skarżącego reprezentował w sprawie pełnomocnik będący doradcą podatkowym, którego wynagrodzenie w kwocie 480,00 zł ustalono w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), a obok którego na koszty złożyła się jeszcze opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz – uiszczony przez Wnioskodawcę – stały wpis sądowy w wysokości 200,00 zł.