I SA/Wr 817/24

I SA/Wr 817/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Łukasz Cieślak
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 28m ust. 3 pkt 1,  28m ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 120, 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Tezy
Za „ukryty zysk” w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805) należy uznać kwotę pożyczki udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki udzielonej przez te podmioty podatnikowi, która jest świadczeniem podatnika o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym oraz wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem (bezpośrednio lub pośrednio) jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka, AWSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r., sprawy ze skargi L.Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.481.2024.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym
1.1. Przedmiotem skargi L. Sp. z o.o. (dalej Spółka/ Skarżąca) z siedzibą w S. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 19 września 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.481.2024.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu 8 sierpnia 2024 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął wniosek Spółki z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w powołanym na wstępie zakresie. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny zdarzenia przyszłego. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów w Polsce, której głównym przedmiotem działalności, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) jest "Produkcja pozostałych mebli", sklasyfikowana pod numerem PKD 31.09.Z. Ponadto, Spółka prowadzi również działalność gospodarczą w innych obszarach w tym: działalność hotelową, restaurację oraz działalność deweloperską. Spółka korzysta obecnie [na moment złożenia wniosku] z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (dalej estoński CIT) uregulowanego w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805; dalej uPDOP). Spółka rozważa udzielenie pożyczki na rzecz osoby prawnej, będącej jednostką powiązaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) lit. b uPDOP - podmiot, na który wywiera znaczący wpływ ten sam podmiot, będący udziałowcem zarówno Spółki, jak i podmiotu powiązanego. Spółka zamierza także udzielać pożyczek na rzecz innych podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) lit. b uPDOP. Przedmiotowe pożyczki miałyby zostać udzielone na cele biznesowe, przy zachowaniu rynkowych warunków transakcji, tj. z uwzględnieniem przepisów Rozdziału 1A uPDOP. Pożyczka nie będzie przeznaczona na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem byliby ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy spółki. Środki uzyskane z pożyczki nie będą również przeznaczone przez podmiot powiązany (podmioty powiązane) na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od innych podmiotów powiązanych czy ich udziałowców wspólników. Zatem, wypłata pożyczki nie będzie dokonana w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, bowiem udzielenie pożyczek będzie niezależne od tego, czy udziałowcy będą takie prawo posiadać, a ich przeznaczenie będzie na cele związane z działalności gospodarczą, co będzie wskazane wprost w umowie pożyczki. Udzielenie pożyczki będzie ponadto uzasadnione gospodarczo, gdyż będzie ona przeznaczona stricte na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez pożyczkobiorców, tj. na poprawę ich płynności finansowej oraz realizację inwestycji. Co równie istotne, środki finansowe niezbędne do udzielenia pożyczek będą pochodzić z funduszy obrotowych Spółki, czyli z zasobów pieniężnych wygenerowanych w wyniku prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Środki finansowe przeznaczone na udzielenie pożyczki nie będą natomiast pochodzić z dywidend ani innych dochodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach. Na gruncie powyższego, pojawiły się u Spółki wątpliwości dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z udzielenia pożyczki podmiotom powiązanym.
W związku z powyższym zadano pytanie: czy pożyczka udzielona przez Spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodu spółek (estoński CIT), na rzecz podmiotu powiązanego (podmiotów powiązanych) z udziałowcem Spółki w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 uPDOP, udzielona przy zachowaniu warunków rynkowych (warunki transakcji zostaną ustalone na zasadach jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która przeznaczona będzie na realizację celów inwestycyjnych i/lub bieżącą działalność gospodarczą - środki pozyskane przez podmiot powiązany (podmioty powiązane) nie będą związane z dystrybucją zysku na rzecz wspólnika (udziałowca) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (udziałowcem), stanowić będzie ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 uPDOP, a w konsekwencji podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 uPDOP?
W ocenie Spółki, przedstawiona powyżej pożyczka udzielona przez Spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodu spółek (estoński CIT) na rzecz podmiotu powiązanego (podmiotów powiązanych) z udziałowcem Spółki w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 uPDOP nie będzie stanowić ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 uPDOP, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 uPDOP. Podkreślono, że niniejsza pożyczka ma charakter stricte biznesowy, inwestycyjny, a nie zaś konsumpcyjny. Pożyczka nie ma być alternatywą dla dystrybucji zysku Spółki na rzecz jej udziałowca lub podmiotu powiązanego z udziałowcem. Nie można uznać, aby taka pożyczka stanowiła świadczenie związane z prawem do udziału w zyskach. Każda z udzielonych pożyczek przeznaczona będzie na bieżące potrzeby wynikające z prowadzonych przez podmioty powiązane działalności gospodarczych (rozwój biznesowy, ekspansję). Natomiast środki nie będą przekazane na wypłatę dywidend bądź innych świadczeń związanych z prawem do udziału w zyskach podmiotów powiązanych. Pożyczka nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych i będzie niezależna od tego, czy udziałowcy będą posiadać udział w zysku (prawo do udziału w zysku), Spółka uważa, że nie będzie ona podlegać opodatkowaniu ryczałtem.
1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołano się na treść art. 28m ust. 1 pkt 2 uPDOP, art. 28m ust. 3 pkt 1 uPDOP i art. 28m ust. 4 pkt 3 uPDOP i wskazano, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Pokreślono, że istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a uPDOP), wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.
Organ podatkowy odwołał się do treści art. 28c pkt 1, art. 28n ust. 1 pkt 2 oraz art. 28t ust. 1 pkt 4 uPDOP oraz art. 28m ust. 1 pkt 2 uPDOP, art. 28m ust. 3 uPDOP, art. 28m ust. 3 uPDOP i podkreślił, że w treści Przewodnika Ministra Finansów (dalej MF) do ryczałtu spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dostępny na stronie internetowej: https://www.gov.pl/web/finanse/ryczalt-od-dochodow-spolek--objasnienia-podatkowe; dalej Przewodnik), na s. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce). Zdaniem organu podatkowego, z treści cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Zdarzeniem, z którym uPDOP wiąże powstanie obowiązku podatkowego, jest moment wypłaty pożyczki (kredytu). Jeżeli do wypłaty pożyczki (kredytu) dochodzi w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek to zdarzenie takie będzie stanowić ukryty zysk, bowiem dochodzi do wypływu środków w trakcie stosowania ryczałtu od dochodów spółek.
W konkluzji stwierdzono, że kwota pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego (podmiotów powiązanych) z udziałowcem, będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 uPDOP, i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Fakt, że udzielone pożyczki zostały udzielone na warunkach rynkowych, mają charakter celowy i są przeznaczone na działalność inwestycyjną i/lub bieżącą działalność gospodarczą pozostaje bez wpływu na kwestię uznania jej za dochód z tytułu ukrytych zysków.
2. Skarga przed Sądem pierwszej instancji
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. interpretację indywidualną i zarzucono jej błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 28m ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 uPDOP, poprzez uznanie, iż kwota pożyczki udzielona przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego (podmiotów powiązanych) w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 uPDOP, udzielonej przy zachowaniu warunków rynkowych, która przeznaczona będzie na realizację celów inwestycyjnych i/lub bieżącą działalność gospodarczą - środki pozyskane przez podmiot powiązany (podmioty powiązane) nie będą związane z dystrybucją zysku na rzecz wspólnika (udziałowca) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (udziałowcem), stanowić będzie ukryty zysk, podczas gdy udzielone świadczenie nie będzie związane z prawem do udziału w zysku a w konsekwencji nie zostaną spełnione przesłanki do uznania udzielonej pożyczki za ukryte zyski;
- art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 i 3 uPDOP, poprzez uznanie, iż wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych każdorazowo stanowi tzw. ukryty zysk, a w rezultacie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tych przepisów, wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych, która nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych udziałowców i będzie niezależna od posiadanego prawa udziału w zysku, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek;
- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej OP) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, w szczególności całkowite pominięcie orzeczeń sądów administracyjnych rozstrzygających przedstawioną w zdarzeniu przyszłym wniosku kwestię prawną.
2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że na mocy art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). W myśl zaś art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a PPSA). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 PPSA). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, [...]. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy pożyczka udzielona przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego o charakterystyce przedstawionej szczegółowo w treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej a wskazana w pkcie 1.2. uzasadnienia niniejszego wyroku spełnia definicję "ukrytego zysku" przewidzianego w treści art. 28m ust. 3 pkt 1 uPDOP, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu ryczałtem (estońskim CIT) na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 uPDOP. Zdaniem Skarżącej ww. pożyczka nie stanowi ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem. Odmiennego zdania jest organ podatkowy.
W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącej.
3.4. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 uPDOP opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
W myśl art. 28m ust. 3 uPDOP przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
1/ kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2) świadczenia wykonane na rzecz:
a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8) wydatki na reprezentację;
9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
W myśl art. 28m ust. 4 uPDOP do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
3.5. Definicja - na tyle, na ile pozwala na to jednoznaczność słów, jakimi posługuje się twórca definicji – nadaje definiowanemu wyrażeniu (terminowi) określone znaczenie na gruncie języka prawnego. Celem definiowania prawniczego jest uzyskanie jasności prawa, a ściślej przepisów prawa (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 66 - 67). W każdej definicji klasycznej chodzi o podanie treści nazwy definiowanej. Treścią nazwy jest zespół cech, których łącznie posiadanie przez jakieś przedmioty pozwala odnieść tę nazwę do tych przedmiotów (uznać je za desygnaty tej nazwy), a brak którejkolwiek z tych cech zmusza nas do odmówienia danemu przedmiotowi charakteru desygnatu danej nazwy (S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993 r., s. 129-130).
3.6. W myśl § 153 ust. 1 załącznika "Zasady techniki prawodawczej" do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz. 283; dalej ZTP) definicję zakresową (wyliczającą elementy składowe zakresu) formułuje się w jednym przepisie prawnym i obejmuje się nią cały zakres definiowanego pojęcia. Jeżeli wyliczenie wszystkich elementów zakresu definiowanego pojęcia w jednym przepisie prawnym nie jest możliwe, w definicji wyraźnie zaznacza się, że tekst tej samej lub innej ustawy zawiera nadto elementy uzupełniające tę definicję, w szczególności przez użycie zwrotu: "..... i inne wskazane w przepisach ....." (§ 153 ust. 2 ZTP). Jeżeli nie jest możliwe sformułowanie definicji, o której mowa w ust. 1 lub 2, można objaśnić znaczenie danego określenia przez przykładowe wyliczenie jego zakresu, wyraźnie wskazując przykładowy charakter wyliczenia przez posłużenie się zwrotem: "w szczególności" (§ 153 ust. 3 ZTP).
Powołane przepisy wskazują, że posłużenie się przykładowym wyliczeniem elementów składowych zakresu jakiegoś określenia jest dopuszczalne, jak wynika z § 153 ust. 3 ZTP, tylko wówczas, gdy niemożliwe jest sformułowanie definicji zakresowej pełnej (ust. 1) ani definicji zakresowej niepełnej (ust. 2). Takie przykłady definicji zawiera uPDOP. Przykładowo warto wskazać na definicję dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 (art. 3 ust. 3 uPDOP) czy definicja przychodów w art. 12 ust. 1 uPDOP.
3.6. Analiza przepisu art. 28m ust. 3 i ust. 4 uPDOP pozwala stwierdzić, że ustawodawca przyjął technikę wykorzystania trzech definicji cząstkowych, by wyznaczyć sens i zakres wyrażenia "ukryte zyski".
Otóż w art. 28m ust. 3 ab initio wskazał na zakres treściowy definicji "ukrytego zysku", pod pojęciem, którego uznano świadczenia Spółki: o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym; wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk; beneficjentem tych świadczeń (bezpośrednio lub pośrednio) jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
Jednocześnie w tym samym przepisie art. 28m ust. 3 uPDOP ustawodawca jako przykład takich ukrytych zysków wskazał enumeratywnie w pktach 1) – 12) na przykładowe konstrukcje prawne, pod którymi można ukryć zyski, w tym na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.
Zaś w przepisie art. 28m ust. 4 uPDOP wskazano jakich konstrukcji prawnych nie można kwalifikować jako ukrytych zysków.
Skoro zatem ustawodawca zdecydował się na taki zabieg legislacyjny, to nie można twierdzić, że definicja zakresowa cząstkowa przewidziana w treści art. 28m ust. 3 uPDOP ab initio nie dotyczy definiowanego pojęcia "ukrytego zysku", skoro zawarta jest w jednym przepisie z inną definicją cząstkową enumeracyjną, a definiującą to samo pojęcie. Obydwie definicje cząstkowe muszą być odczytywane komplementarnie, a nie jako samodzielne desygnaty przedmiotowego pojęcia, będące ze sobą w sprzeczności (wykluczające się). Właśnie zamieszczenie tych dwóch definicji cząstkowych w bezpośrednim sąsiedztwie, w ramach jednego przepisu wskazuje, że łącznie stanowią one zespół definicji cząstkowych (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993 r., s.137). W przeciwnym razie kłóciłoby się to z istotą definicji, która ma zwiększać komunikatywność w płaszczyźnie danego aktu normatywnego i przyczyniać się do realizacji postulowanej jednoznaczności (jasności) przepisów umożliwiających rekonstrukcję norm prawnych.
Zrekonstruowanie normy prawnej winno odbywać się poprzez odczytanie definicji ogólnej zawartej w art. 28m ust. 3 uPDOP ab initio, kwalifikację przez pryzmat przykładowych konstrukcji prawnych zawartych w art. 28m ust. 3 uPDOP i wykluczanie przez pryzmat konstrukcji prawnych zawartych w art. 28m ust. 4 uPDOP.
3.7. Jedną z podstawowych reguł wykładni językowej jest zakaz wykładni per non est. Oznacza ona, że niezgodna z założeniem racjonalnego prawodawcy jest każda wykładnia, która prowadzi do wniosku, że pewien fragment przepisu jest zbędny (uchwała TK z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Stąd nie można przyjąć takiej wykładni danego przepisu w świetle, której jakaś jego część byłaby bezprzedmiotowa i pozbawiona sensu (wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r. sygn. akt III SA 2290/02, M. Podat. 2003/12/3). A jednym z kluczowych błędów popełnianych przy stosowaniu wykładni językowej jest błąd pars pro toto – ustalanie treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 62).
Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem organ podatkowy przyznał prymat jedynie części przepisu, tj. pktowi 1 art. 28m ust. 3 uPDOP z pominięciem komplementarnej definicji cząstkowej wyrażonej w treści art. 28m ust. 3 uPDOP ab initio, która pozwala na zrekonstruowanie normy prawnej.
Powyższy pogląd Sądu wspierają następujące dyrektywy interpretacyjne. Zakaz wykładni homonimicznej, z którego wynika nakaz konsekwencji terminologicznej czyli mowa tu o sytuacji, w której niedopuszczalne jest nadawanie temu samemu zwrotowi różnych znaczeń (uchwała SN z dnia 15 czerwca 2007 r. sygn. akt I KZP 14/2007, OSNKW 2007/7-8/54). Domniemanie racjonalności prawodawcy, z którego wyprowadza się szereg innych domniemań, w tym domniemanie, że w przepisach prawnych nie ma luki; domniemanie, że prawodawca nie stanowi norm sprzecznych; jak też domniemanie, że prawodawca nie tworzy norm zbędnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, s. 176).
3.8. Na poparcie poglądu Sądu należy odwołać się także do wykładni systemowej i funkcjonalnej. Przypomnieć trzeba, że interpretator [...] powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, który by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system (uchwała TK z dnia 25 stycznia 1995 r. sygn. akt W 14/94, OTK 1995/1/19). Ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis się mieści, i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99, OSNKW 2000/3-4/21). Ponadto w sytuacji, gdy brzmienie przepisu nie jest jednoznaczne lub zachodzi możliwość jego interpretacji w różny sposób (co ma w danej sprawie miejsce) należy zastosować technikę wykładni w zgodzie z Konstytucją (wyrok TK z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt P 28/2006, OTK-A 2007/9/109).
Należy tym samym zauważyć, że w myśl art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok TK z dnia 19 czerwca 1992 r., sygn. akt U 6/92, OTK 1992/1/13). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (zob. wyrok TK z dnia 29 marca 1994 r., sygn. akt K 13/93, OTK 1994/1/6). W swoim orzecznictwie TK wprost wskazał, że (wyroki TK z dnia: 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011/7/71; 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, OTK-A 2013/6/80; 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, OTK-A 2018/2) w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych)", przy czym kategorycznie wskazał, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych.
3.9. Interpretując przepisy prawne należy też brać pod uwagę cel regulacji prawnej (ratio legis).
Z dniem 1 stycznia 2021 r. na podstawie art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2122) wprowadzono do uPDOP przepisy rozdziału 6b "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych". Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy (druk sejmowy IX.643, Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw) intencją projektodawcy (co się tyczy Art. 28m - przedmiot opodatkowania) jest cyt. "opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski)".
Jak to zauważyli M. Sawczuk, W. Majkowski w publikacji zatytułowanej "Ukryte zyski w estońskim CIT – teoria i praktyka" (PP 4/2023, s. 17) przed wprowadzeniem estońskiego CIT bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek nie podlegał opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlegała wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostały rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostały wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania prowadziło do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd też dokonano zmian w uPDOP wprowadzając przepisy w zakresie estońskiego CIT. Ograniczenia nałożone przez ustawodawcę dotyczą wyeliminowania w sposób racjonalny dodatkowych wypłat na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk.
Warunek zatem, przewidziany w treści art. 28 ust. 3 ab initio uPDOP, a mówiący o tym, że świadczenie, aby być opodatkowane, musi być m.in. "wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk", stanowi istotę wprowadzonych zmian i nie może być pomijany w interpretacji tego przepisu, co już wskazano wyraźnie wyżej.
3.10. Zgodnie z art. 14a § 1 pkt 1 OP Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności: wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Korzystanie przez podatników z objaśnień podatkowych ma zapewnić rozwiązania dotyczące ochrony prawnej takiej jak w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnej czy indywidualnej (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024). W myśl art. 14n § 4 pkt 1 OP do objaśnień podatkowych - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m. Zatem stosując odpowiednio treść art. 14k § 1 i 2 OP zastosowanie się do objaśnień podatkowych nie może szkodzić temu, kto się do nich zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia ich w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Nadmienić należy, że objaśnienia takie nie są źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia, jednakże dają podatnikowi określoną ochronę prawną.
W swoim Przewodniku MF (s. 6) uznał, że cyt. [...]" Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do ww. przepisów ustawy o CIT jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej". [...] "W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku - niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana - podlega opodatkowaniu". Przy czym na s. 32 Przewodnika wskazano, że cyt. "[...] ukryte zyski = wszelkie świadczenia spółki: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk" [...] aby na s. 33 Przewodnika po przykładowym wyliczeniu przykładów "ukrytego zysku" wskazać się, że cyt. "Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk". [...] "Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy" (s. 34 Przewodnika). Zatem MF nie ma wątpliwości, że "ukrytymi zyskami" nie są wszelkie wypłaty/świadczenia realizowane na rzecz ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach.
3.11. Wykładnia operatywna dokonana na potrzeby niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że za "ukryty zysk" w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 uPDOP należy uznać kwotę pożyczki udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki udzielonej przez te podmioty podatnikowi, która jest świadczeniem podatnika o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym oraz wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem (bezpośrednio lub pośrednio) jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
3.12. Należy wskazać, że w myśl art. 14b § 3 OP składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 OP). Z powyższego wynika, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie te elementy zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), które zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Skoro z treści wniosku wynika, że wypłata przedmiotowej pożyczki nie będzie dokonana w związku z prawem do udziału w zysku, tym samym nie spełnia ona definicji "ukrytego zysku" przewidzianej w treści art. 28m ust. 3 pkt 1 uPDOP (vide pkt 3.11. uzasadnienia niniejszego wyroku) i nie podlega jako dochód z tytułu ukrytego zysku opodatkowaniu ryczałtem na mocy art. 28m ust. 1 pkt 2 uPDOP.
Sąd tym samym podziela stanowisko zawarte przykładowo w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 93/23; z dnia 18 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 508/24 oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 251/24, jak też w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 521/22, CBOSA.
3.13. Z tych też względów uznano, że doszło w sprawie do naruszenia art. 28m ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 uPDOP. Należy stwierdzić też, że doszło do naruszenia art. 120 OP oraz art. 121 § 1 OP w zw. z art. 14h OP, albowiem w interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie tylko nie odniósł się do argumentacji odmiennej zawartej w orzecznictwie sądowym, lecz również pominął korzystne dla Skarżącej stwierdzenia zawarte w Przewodniku na s. 32 - s. 34, ograniczając się jedynie do zdania wymienionego na s. 33 Przewodnika, w oderwaniu od kontekstu tego opracowania.
3.14. W związku z powyższym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 PPSA w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA i art. 205 § 4 PPSA w zw. z art. 205 § 2 PPSA oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów sądowych składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 480 zł.
3.15. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest udzielić interpretacji indywidualnej uwzględniając wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.