I SA/Wr 814/24

I SA/Wr 814/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Łukasz Cieślak
Piotr Kieres /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 116 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 września 2024 r. nr 0201-IEW2.4123.19.2024.11 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: X - XII 2019 r., I - VI 2020 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A. B. (dalej: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 11 września 2024 r. nr 0201-IEW2.4123.19.2024.11. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (dalej: NUS, organ I instancji) z 6 czerwca 2024 r. nr 0224-SEW-1.4123.43.2023 orzekającą o odpowiedzialności Strony jako członka zarządu A. sp. z o.o. (dalej: spółka) za zaległości w podatku od towarów i usług za m-ce: od X/2019 r. do VI/2020 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości. Sąd mając na uwadze wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt wskazuje na następujące okoliczności sprawy sądowoadministracyjnej.
Spółka złożyła w Dolnośląskim Urzędzie Skarbowym we Wrocławiu deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 w której wykazała do wpłaty za: - październik 2019 r. w kwocie 554.291,00 zł, a po korekcie 564.641,00 zł, - listopad 2019 r. w kwocie 354.801,00 zł, a po korekcie 365.151,00 zł, - grudzień 2019 r. w kwocie 407.515,00 zł, a po korekcie 417.865,00 zł, - styczeń 2020 r. w kwocie 481.477,00 zł, - luty 2020 r. w kwocie 344.301,00 zł, - marzec 2020 r. w kwocie 499.927,00 zł, - kwiecień 2020 r. w kwocie 112.166,00 zł, - maj 2020 r. w kwocie 165.993,00 zł, - czerwiec 2020 r. w kwocie 170.808,00 zł. Na poczet października 2019 r. zaliczono kwotę 562.180,30 zł tj. na należność główną zaliczono 554.291,00 zł, na odsetki za zwłokę zaliczono 7.877,00 zł, na koszty upomnienia zaliczono 11,60 zł. Z kolei na poczet listopada 2019 r. zaliczono kwotę 359.540,32 zł tj. na należność główną zaliczono 354.801,00 zł, na odsetki za zwłokę zaliczono 4.727,72 zł, a na koszty upomnienia zaliczono 11,60 zł. Natomiast na poczet grudnia 2019 r. zaliczono kwotę 418.694,20 zł tj. na należność główną zaliczono 411.849,30 zł, na odsetki za zwłokę zaliczono 6.833,00 zł, a na koszty upomnienia zaliczono 11,60 zł. Wobec powyższego zobowiązania za te miesiąc uległy zmniejszeniu i wyniosły: za październik 2019 r. 10.350,00 zł, za listopad 2019 r. 10.350,00 zł i za grudzień 2019 r. 6.015,70 zł. W związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązań podatkowych Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego (dalej: NDUS) wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych szczegółowo wymienionych na stronie 3 decyzji organu II instancji (k. 658 akt podatkowych). NDUS postanowieniem z 1 grudnia 2021 r., nr 0224-SEE-2.711.2021.144192.DM umorzył, jako bezskuteczne, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki za m. in. niezapłacony podatek VAT z okresów miesięcznych. Wskazano na podjęcie następujących czynności: 1) próba egzekucji wierzytelności z rachunków bankowych w S. S.A. z wynikiem zbiegu egzekucji i braku środków na rachunku, 2) z informacji z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych wynika, że spółka nie posiada żadnego majątku z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję. 3) zajęcia pojazdu [...] samochodu osobowego wielozadaniowego, rok produkcji 2015. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że oprócz ww. pojazdu Spółka nie posiada żadnego innego majątku. Z kolei na str. 3 zaskarżonej decyzji wskazano, że w toku prowadzonej egzekucji administracyjnej uzyskano jedynie kwotę 108.640,95 zł którą m. in. częściowo tj. w wysokości 59.613,65 zł zaliczono m.in. na zaległość za - styczeń 2020 r.. tj. na należność główną zaliczono 38.723,85 zł, na odsetki za zwłokę zaliczono 2.962,10 zł zaś na koszty egzekucyjne zaliczono 527,70 zł , - kwiecień 2020 r. tj. na należność główną zaliczono 96,60 zł, na odsetki za zwłokę zaliczono 5,50 zł, na koszty egzekucyjne zaliczono 6.886,30 zł, zaś na koszty upomnienia zaliczono 11.60 zł,- maj 2020 r. tj. na należność główną zaliczono 161,40 zł, na odsetki za zwłokę zaliczono 8,10 zł, na koszty egzekucyjne zaliczono 10.118,90 zł zaś na koszty upomnienia zaliczono 11,60 zł.
Ponieważ egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, postanowieniem z 24 stycznia 2024 r. NUS wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie odpowiedzialności – jako członka zarządu - za opisane zobowiązania Spółki. Z akt wynika, że pomimo złożenia przez spółkę deklaracji VAT-7 za okres od października 2019 r. do czerwca 2020 r. wykazane zobowiązania nie zostały uregulowane. Pismem z 27 marca 2024 r. Strona wskazała na wadliwość egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec spółki, ponieważ nie przeprowadzono jej z całości majątku spółki. Strona podkreśliła, że akt sprawy wynika, iż spółka posiada samochód marki [...]. Samochód ten miał zostać zabrany przez wspólniczkę A. S., do której skierowano wezwanie do wskazania miejsca postoju przedmiotowego pojazdu, jednakże pozostało ono bez odpowiedzi. W konsekwencji zarządzeniem z 1 grudnia 2021 r. organ egzekucyjny zwolnił ww. pojazd spod egzekucji. Zdaniem Skarżącej brak jest podstaw do zastosowania art. 116 §2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – w skrócie jako: o.p., ponieważ w sprawie nie przeprowadzono skutecznie egzekucji ze wszystkich składników majątkowych spółki. Co do terminu ogłoszenia upadłości Strona powołała art. 15zzra ustawy covidowej – jeżeli w okresie pandemii powstała podstawa do ogłoszenia upadłości, a niewypłacalność była spowodowana pandemią COVID-19, bieg terminu z art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 498 ze zm.) – w skrócie jako p.u. nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega przerwaniu. Zdaniem Strony – bieg terminu na zgłoszenie wniosku uległ przerwaniu i biegnie na nowo od 1 lipca 2023 r., ale sytuacja spółki, która popadła w kłopoty finansowe z uwagi na pandemię w 2023 r. – była już tragiczna – nie posiadała wtedy i nadal żadnego majątku. Mając to na uwadze organ nie poniósł szkody, ponieważ nawet gdyby złożono wniosek, organ podatkowy nie uzyskałby zaspokojenia żadnych kwot, a sąd upadłościowy najprawdopodobniej odrzuciłby wniosek z uwagi na brak środków na prowadzenie postępowania upadłościowego. Skarżąca wniosła również o powołanie biegłego na ww. okoliczność. Następnie, pismem z 18 kwietnia 2024 r. organ I instancji wezwał Z. M., jako prezesa zarządu spółki, do przedłożenia wykazu składników majątkowych i ewidencji środków trwałych spółki oraz do wskazania miejsca położenia majątku ruchomego, w tym ww. samochodu. W odpowiedzi ww. osoba wskazała, że nie przejęła majątku spółki i nie posiada żadnej dokumentacji dot. spółki oraz nie zna miejsca położenia składników majątku ruchomego. Ponadto zaznaczył, że od 14 marca 2024 r. nie jest już prezesem zarządu, ponieważ złożył rezygnację, a spółka obecnie nie posiada zarządu. W dalszej kolejności postanowieniem z 4 czerwca 2024 r. nr 0224-SEW-1.4121.2.2024 NUS odmówił powołania biegłego wskazując, że przedmiot wnioskowanej opinii biegłego (brak szkody wierzyciela) nie jest przesłanką warunkująca orzeczenie odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p.
W konsekwencji, decyzją z 6 czerwca 2024 r. o nr 0224-SEW-1.4123.43.2023 NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za m-ce od października 2019 r. do czerwca 2020 r. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – w skrócie jako: uVAT podatnicy są zobowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. W tym samym okresie podatnicy są również zobowiązani do obliczenia i wpłacenia podatku. Dalej wskazano, że w deklaracji VAT-7 wykazano za m-ce od października 2019 r. do czerwca 2020 r. ww. kwoty z uwzględnieniem korekt i zaliczeń. Brak uregulowania tychże kwot w całości spowodował wystawienie wobec spółki tytułów wykonawczych (k.532), a w wyniku postępowania egzekucyjnego nie doszło do zaspokojenia zaległości. Z uwagi na powyższe postanowieniem z 1 grudnia 2021 r. nr 0224-SEE-2.711.2021.144192.DM umorzono postępowanie egzekucyjne. Co do pojazdu marki [...] wskazano, że była wspólnik pod rygorem nałożenia kary pieniężnej w wysokości 3.800 zł została wezwana do wskazania miejsca postoju pojazdu, ale wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Odnośnie władz spółki ustalono, że umową z 12 grudnia 2014 r. zawiązującą spółkę, w skład pierwszego zarządu powołane zostały : A. D. obecnie B. jako prezes i A. S. jako wiceprezes. Następnie 8 sierpnia 2018 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o odwołaniu A. S. Z kolei 7 lutego 2024 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr [...] o odwołaniu A. D. (obecnie B.) i uchwałę nr [...] o powołaniu w skład zarządu jako prezesa zarządu Z. M. Dalej NUS podkreślił, że terminy płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług upływały w okresie, gdy Skarżąca zasiadała w jednoosobowym zarządzie spółki. Organ I instancji stwierdził również, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 o.p. i powołał się m.in. na nieustalenie w oparciu o dostępne bazy danych (rejestr ksiąg wieczystych, CEPiK) składników majątku z których można by było przeprowadzić egzekucję, postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz informację, że w Krajowym Rejestrze Zadłużonych odnotowano postanowienie z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy SR dla W. w sprawie [...]. Odnośnie kwestionowania prawidłowości działań podejmowanych przez organ egzekucyjny NUS wskazał, że postępowanie z art. 116 § 1 o.p nie służy ich weryfikacji. Postępowanie egzekucyjne jest bowiem odrębną procedurą opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, skarga na czynności egzekucyjne. Zatem rolą organu orzekającego o odpowiedzialności nie jest weryfikacja, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania. Co do przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu wskazano na zaległości z tytułu niezapłaconych: - odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za II, III 2019 r. – 4.403 zł, - podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za IX 2019 r. oraz za okres od stycznia do grudnia I 2020 r. – 455.222,50 zł -VAT za X-XII 2019 r. oraz I –VI 2020 – 1.762.405,85 zł. Dodatkowo: Prezydent Miasta – opłata dodatkowa art. 13f ustawy o drogach publicznych – 50,00 zł, ZUS składki na ubezpieczenie – 19 tytułów na 7.812.128,90 zł, - PFRON składki – 2.875 zł, - Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny – 9000 zł. Ponadto komornicy sądowi skierowali do NUS zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności (k.526). Dalej wskazano, że w latach 2019- 2021 spółka notowała straty. Najstarsza płatność zobowiązania podatkowego to 20 marca 2019 r. (zaliczka na podatek dochodowy za luty 2019 r.). Z kolei termin płatności drugiego zobowiązania (zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2019 r.) upływał z dniem 23 kwietnia 2019 r. Tym samym, zdaniem NUS spółka stała się niewypłacalna od 23 lipca 2019 r., ponieważ wtedy opóźnienie w wykonywaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych przekroczyło 3 miesiące. Zatem trzydziestodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na 22 sierpnia 2019 r. Zdaniem NUS nie miał zastosowania art. 15zzra ust. 1 ustawy covidowej, ponieważ stan niewypłacalności powstał jeszcze przed ogłoszeniem stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii COVID – 19. NUS zbadał również sytuację finansową spółki pod kątem zaistnienia przesłanki z at. 11 ust. 2 p.u. i zaznaczył, że z analizy sprawozdań finansowych spółki za 2020 r., 2021 r. i 2022 r. wynika, że od 2019 r. kapitał własny spółki był ujemny – zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki, spółka miała ograniczone możliwości finansowe i nie była zdolna do uregulowania wymagalnych zobowiązań.
W wyniku rozpoznania wniesionego przez Stronę odwołania, decyzją z 11 września 2024 r. nr 0201-IEW2.4121.19.2024.11 DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W pierwszej kolejności wskazano, że ani zobowiązania będące przedmiotem decyzji, ani prawo do wydania decyzji nie przedawniły się. W toku egzekucji administracyjnej z uzyskano kwoty 59.513,65 zł zaliczono na zaległość podatkową stanowiącą przedmiot decyzji organu odwoławczego. Pozostałą część uzyskanych środków przeznaczono na inne zaległości spółki. DIAS wskazał, że Skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu od 12 grudnia 2014 r. do 7 lutego 2024 r., a więc w czasie kiedy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2019 r. do czerwca 2020 r., zaś zarząd był w powyższym okresie jednoosobowy. Odnośnie egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki wskazano, że zaległości w podatku od towarów i usług za okres od października 2019 r. do czerwca 2020 r. zostały objęte tytułami wykonawczymi z: - 24 lutego 2021 r. nr [...] zaległość za październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz za luty 2020 r., - z 2 czerwca 2020 r. nr [...] zaległość za styczeń 2020 r., - z 24 lutego 2021 r. nr [...] zaległość za marzec 2020 r., - z 19 sierpnia 2020 r. nr [...] zaległość za kwiecień 2020 r., - z 12 sierpnia 2020 r. nr [...] zaległość za maj 2020 r., - z 19 marca 2021 r. nr [...] zaległość za czerwiec 2020 r. Następnie przytoczono czynności w postaci zajęcia rachunków bankowych w S. S.A. (zbieg egzekucji i brak środków) oraz w A.(1) S.A. (bank poinformował, że nie prowadzi rachunku dla spółki). Wskazano także na zajęcia innych wierzytelności. DIAS podkreślił, że organ egzekucyjny dokonał sprawdzenia składników majątkowych spółki w stosownych rejestrach i ustalił, że spółka nie posiada nieruchomości, ale jest właścicielem pojazdu marki [...], a z raportu poborcy skarbowego wynika, że pojazd jest w posiadaniu byłej wspólniczki spółki. Z uwagi na powyższe pismem z 12 października 2021 r. organ egzekucyjny wezwał ww. osobę do wskazania miejsca postoju ww. pojazdu, lecz wezwanie to pozostało bez odpowiedzi, a doręczono je na zasadzie fikcji doręczenia. Jednakże pismem z 19 listopada 2021 r. organ egzekucyjny wystąpił o zajęcie ww. pojazdu – zajęcie zostało odnotowane 6 grudnia 2021 r. w rejestrze pojazdu. Z uwagi na brak możliwości ustalenia gdzie znajduje się pojazd, nie przeprowadzono egzekucji z tego składnika majątku. Ponadto NUS umorzył postępowania egzekucyjne jako bezskuteczne. Zdaniem DIAS z ww. informacji wynika, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona, ponieważ pod tym pojęciem, należy rozumieć sytuację w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku. W toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku spółki pozwalającego na spłatę zobowiązań. Nadto organ egzekucyjny nie ograniczył się tylko do jednego sposobu egzekucji. Dalej DIAS podzielił pogląd o niedopuszczalności weryfikacji prawidłowości postępowania egzekucyjnego na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki – służą temu bowiem inne środki zaskarżenia; co do spełnienia przesłanki bezskuteczności znaczenie ma rezultat, nie zaś szczegółowa ocena przebiegu postępowania. DIAS podkreślił, że brak jest możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych z uwagi na brak majątku, z którego po pierwsze byłaby możliwa egzekucja. Dalej wskazano, że brak jest oznak prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, ponieważ nie składa ona deklaracji ani zeznań ( ostatnia deklaracja VAT – 7 za marzec 2022 r. i zeznanie CIT – 8 z 2021 r.), a ponadto spółka posiada zaległości wobec innych wierzycieli. Jednocześnie wobec spółki prowadzone są postępowania egzekucyjne przez komorników sądowych. Odnośnie przesłanek egzoneracyjnych DIAS podkreślił, że Skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Co do przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu DIAS dokonał odmiennych ustaleń niż NUS. Zdaniem DIAS z wykazu zaległości wynikało, że najstarszym nieuregulowanym zobowiązaniem podatkowym jest zobowiązanie z tytułu opłaty dodatkowej za parkowanie – jednak brak informacji co do terminu płatności. Następnym najstarszym nieuregulowanym zobowiązaniem jest zobowiązanie z tytułu nieuiszczonej wpłat na PFRON za czerwiec 2018 r. (termin płatności 20 lipca 2018 r.), a kolejnym jest nieopłacona składka ZUS za październik 2018 r., (termin płatności 15 listopada 2018 r.). Zatem 16 listopada 2018 r. spółka posiadała już dwa nieuregulowane zobowiązania wobec dwóch wierzycieli. W ocenie DIAS spółka stała się niewypłacalna 16 lutego 2019 r. (wówczas opóźnienie w regulowaniu wymagalnych zobowiązań przekraczało trzy miesiące, licząc od 16 listopada 2018 r.). Zdaniem DIAS wniosek o ogłoszenie upadłości spółka powinna zgłosić do 18 marca 2019 r., tj. w ciągu 30 dni od dnia niewypłacalności spółki. Podkreślono, ze odmienne ustalenia w tym zakresie nie mają znaczenia na orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej na podstawie art. 116 o.p., ponieważ zarówno data wskazana przez NUS jak i przez DIAS przypadają w dacie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu.
Pismem z 14 października 2024 r. Skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) wniosła skargę na ww. decyzję. Zaskarżonej decyzji Strona postawiła zarzuty o naruszeniu przepisów prawa procesowego na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.:
– art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 §1 w zw. z art. 116 o.p. oraz art. 7 i 8 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia tych przepisów, pominięcie braku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób wnikliwy i budzący zaufanie strony, brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w konsekwencji orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej w sytuacji, gdy nie wykazano bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, winy członka zarządu spółki, wykazania daty w jakiej powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości,
– art. 187 §1 o.p. poprzez nieprawidłową i fragmentaryczną analizę materiału dowodowego w sprawie, brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów, polegający na pominięciu istotnych dowodów, które mogły mieć wpływ na ostateczne wyjaśnienie sprawy obraz brak rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego, celem prawidłowego załatwienia sprawy, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej na podstawie art. 116 o.p.,
– art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolną, jednostronną, niekorzystną dla podatnika oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a. oraz uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a., a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu Strona wskazała na brak wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Dalej powołano się na wskazywanie samochodu marki [...], wezwanie byłej wspólniczki do wskazania miejsca postoju pojazdu i nieudzielenia przez nią informacji oraz nieukaranie karą, a także na niepodjęcie działań zmierzających do ujawnienia miejsca przechowywania pojazdu wartego 100.000,00 zł. Zarzucono również nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej, w tym wniosku o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność, że niezłożenie wniosku przez Skarżącą nie wyrządziło wierzycielowi jakiejkolwiek szkody. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.) – w skrócie: p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Skarga nie jest zasadna.
Kwestie sporne w sprawie dotyczyły oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 o.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2019 r. do czerwca 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Wskazać więc należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III o.p. W myśl art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) i lit. b) o.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz przed dniem odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W niniejszej sprawie żadna z tych przeszkód w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania jednak nie wystąpiła.
Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1. nie wykazał, że:
a. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).
Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączają możliwość orzekania o tej odpowiedzialności. Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i w którym zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, o której odpowiedzialności organ zamierza orzec, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Podnieść również wypada, że prowadząc postępowanie organy podatkowe I i II instancji winny kierować się zasadami zawartymi w o.p. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ustalenia stanu faktycznego są pochodną oceny organów podatkowych obu instancji materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny stosownie do art. 191 o.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 o.p. oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).
Konfrontując powyższe z aktami sprawy i argumentacją stron Sąd stwierdza legalność orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości spółki objęte zaskarżoną decyzją. W szczególności Sąd nie stwierdził, by w postępowaniu doszło do naruszenia przytoczonych zasad postępowania, a stan faktyczny został ustalony w stopniu niezbędnym i koniecznym dla wydania rozstrzygnięcia, w oparciu i granicach swobodnej oceny dowodów. Nie powtarzając przytoczonych już wyżej, istotnych zdaniem Sądu ustaleń w sprawie, poczynionych w postępowaniu, rozważyć należy wskazywane przez Stronę wady postępowania/ustaleń poczynionych przez organy. Co do braku wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki wskazać należy, iż egzekucja została skierowana do majątku spółki o czym świadczą wystawione tytuły wykonawcze. Nadto w ramach postępowania egzekucyjnego podejmowano określone czynności mające na celu zaspokojenie wierzytelności i to nie tylko w zakresie podatków, ale również i innych wierzycieli. Jednakże egzekucja okazała się bezskuteczna, o czym świadczą uzyskane kwoty, zaspokajające jedynie nieznaczną część należności podatkowych, oraz postanowienia o umorzeniu egzekucji jako bezskutecznej. Owe postanowienia są dokumentami urzędowymi i przysługuje im domniemanie zgodności z prawdą. Dalej co do nieprzeprowadzenia egzekucji z pojazdu, wskazać należy, że na etapie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest dopuszczalne składanie zarzutu lub skargi na postępowanie egzekucyjne i kontrolowanie prawidłowości jego prowadzenia. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności członka zarządu nie może się bowiem przerodzić w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną służącą kontroli prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Zresztą spółce, w której co należy podkreślić Skarżąca pełniła funkcję jednoosobowego zarządu przysługiwały, jako stronie postępowania egzekucyjnego, stosowne środki zaskarżenia podejmowanych przez organ egzekucyjny orzeczeń i czynności. Zaś co do nieuwzględnienia wniosku dowodowego wskazać należy, że jest on całkowicie nieprzydatny w postępowaniu którego dotyczy art. 116 o.p. Okoliczność, na którą miałby zostać przeprowadzony dowód – tj., że nie złożenie wniosku przez Skarżącą nie wyrządziło wierzycielowi szkody, bo Spółka i tak nie posiadała majątku jest po pierwsze "oderwana" od przesłanek solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, a po wtóre jawi się jako zaprzeczenie postepowania upadłościowego, które ma na celu przede wszystkim ochronę wierzycieli.
Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych w pierwszym rzędzie należy wskazać, że nie budzi wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie nie został w ogóle złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Ponadto Skarżąca jako jedyny członek zarządu z racji pełnionej funkcji musiała znać stan finansów spółki i mieć pełną świadomość, że zaprzestanie regulowania zobowiązań - w tym publicznoprawnych, rodzi konieczność podjęcia określonych kroków przewidzianych w p.u. Skarżąca miała prawny obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli już w momencie wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 11 p.u., w tym przesłanki, zgodnie z którą dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych – a w niniejszej sprawie jak ustaliły to organy Spółka nie regulowała wielu zobowiązań i nie tylko o charakterze podatkowym. Ustalenia w zakresie niewypłacalności Spółki wskazane w zaskarżonej decyzji nie budzą wątpliwości Sądu. Ponadto obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których z całą pewnością należy stan zadłużenia wynika z ustanowionego w art. 208 § 2 ustawy z 15 września 2001 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) – prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu. Wypada zauważyć, że bierna postawa członka zarządu w powyższym zakresie, nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez niego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale przeciwnie - uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności przewidzianych w art. 116 o.p.
Zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne i za nieodnoszące się do meritum sprawy. Zdaniem Sądu w sprawie zostało wykazane przez organy ziszczenie się przesłanek pozytywnych, warunkujących odpowiedzialność Skarżącej uregulowaną w art. 116 o.p. w postaci istnienia zaległości, bezskuteczności ich egzekucji z majątku spółki oraz pełnienia przez Skarżącą w dacie płatności zobowiązań funkcji członka zarządu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 §1 w zw. z art. 116 o.p. oraz art. 7 i 8 k.p.a., poprzez pominięcie braku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób wnikliwy i budzący zaufanie strony, brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w konsekwencji orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej w sytuacji, gdy nie wykazano bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, winy członka zarządu spółki, wykazania daty w jakiej powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości to wskazać należy, iż zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 124 o.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W myśl art. 125 § 1 o.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Sąd nie stwierdził, by któryś z powołanych przepisów został naruszony czy to przez DIAS, czy też NUS. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób wymagany wspomnianymi przepisami i doprowadziło do ustalenia istnienia wobec Skarżącej przesłanek pozytywnych Jej odpowiedzialności, z kolei Strona nie wykazała okoliczności wyłączających tą odpowiedzialność. Podkreślić należy, że zasada prawdy obiektywnej obejmuje po stronie organu dokonywania jedynie czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w ocenie Sądu takie działania w kontrolowanym postępowaniu zostały podjęte.
Odnośnie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 7 i 8 k.p.a. wyjaśnić należy, iż w postępowaniu podatkowym organy administracji procedują na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Ustawa ta, poza szczegółowymi odesłaniami do innych przepisów, wyczerpująco reguluje prawa i obowiązki stron oraz organu w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisy Kodeks postępowania administracyjnego, w tym postępowaniu, poza precyzyjnie wskazanymi kwestiami (art. 144a § 2 o.p., art. 171 § 2a o.p., art. 297 § 1 pkt 5a o.p.), nie znajdują zastosowania. W szczególności zaś w postępowaniu podatkowym nie stosuje się art. 7 i 8 k.p.a. Zasady postępowania podatkowego i reguły dowodzenia zostały w sposób pełny zamieszczone w Ordynacji podatkowej w art. 120 i nast. oraz w art. 180 i nast. Zarzuty skargi uznać więc trzeba wymienionym tym zakresie za chybione, a aktualność zachowują w tym zakresie uwagi poczynione powyżej. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprawidłową i fragmentaryczną analizę materiału dowodowego w sprawie, brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów, polegający na pominięciu istotnych dowodów, które mogły mieć wpływ na ostateczne wyjaśnienie sprawy obraz brak rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego, celem prawidłowego załatwienia sprawy, w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej na podstawie art. 116 o.p. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy i wziął pod uwagę wszelkie dowody. Sąd zgadza się przy tym z poglądem orzecznictwa, zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy:
"... wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego."
(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2023 r., o sygn. akt I FSK 896/19 – CBOSA)
Za nietrafny należy także uznać zarzut naruszenia art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolną, jednostronną, niekorzystną dla podatnika oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. W myśl art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu przywołane w decyzji okoliczności znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, a w sprawie rozstrzygniętej przez organy podatkowe nie istniały okoliczności, wobec których można by zastosować zasadę wyrażoną w art. 2a o.p. – rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.
Sąd nie stwierdził również innych uchybień w zakończonym zaskarżoną decyzją postępowaniu, czy to w zakresie ustalenia zarówno pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącej, jak i braku wykazania przez Stronę przesłanek umożliwiających Jej uwolnienie się od takiej odpowiedzialności. Wskazane w części sprawozdawczej niniejszego wyroku ustalenia mają odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Nie stwierdzając wskazanych w skardze naruszeń oraz innych naruszeń przepisów, które zobowiązywałyby Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości jako nieuzasadnioną.