I SA/WR 811/24

I SA/Wr 811/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-04-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Marta Semiczek
Piotr Kieres
Tadeusz Haberka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 75  par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Marta Semiczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 1 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 16 września 2024 r. znak 0201-IOD2.4102.38.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżoną w sprawie decyzją z 16 września 2024 r. znak 0201-IOD2.4102.38.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej: NUS, organ I instancji) z 26 czerwca 2024 r. znak 0222-SPV.4102.28.2024, wydaną wobec A. S. i R. S. (dalej: strona, skarżący) o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r.
Postępowanie przed organami.
Jak wynika z akt sprawy, decyzją z 26 czerwca 2024 r. NUS odmówił stronie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. (na mocy art. 133 § 3 o.p., w okolicznościach tej sprawy, małżonkowie są jedną stroną postępowania podatkowego). Organ I instancji wskazał, że 15 maja 2024 r. strona złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2023 r., żądając stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. We wniosku szczegółowo opisała przebieg wydarzeń stanowiących powód skorygowania zeznań PIT-37 za lata 2018-2023. Wskazała bowiem, że 16 grudnia 2016 r. Sejm RP uchwalił ustawę o zmianie ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Państwowej Straży Pożarnej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz.U. z 2016 r., poz. 2270) obniżającą świadczenia emerytalne i rentowe osób uznanych za wykonujących w okresie PRL służbę na rzecz totalitarnego państwa (tzw. ustawa zaopatrzeniowa). Zdaniem Strony ww. ustawa wywołała kontrowersje, gdyż wskazywano na nieproporcjonalność przyjętych rozwiązań oraz ich niezgodność z konstytucyjnymi i międzynarodowymi standardami ochrony praw człowieka. Ustawa zakłada, że jeżeli dana osoba pracowała na rzecz tzw. państwa totalitarnego choć jeden dzień przed 31 lipca 1990 r., to jej emerytura nie może być wyższa niż miesięczna kwota przeciętnej emerytury wypłacanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Zatem bez znaczenia pozostawała długość pracy oraz rodzaj pracy wykonywanej na rzecz tzw. państwa totalitarnego. Zgodnie z ww. przepisami ustawy, obniżanie emerytur i rent mundurowych następowało od 1 października 2017 r. Strona była zatrudniona w Komendzie Głównej Policji w W. i 7 kwietnia 2017 r. na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy z 6 kwietna 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2023 r., poz. 171, ze zm.) przeszła na emeryturę korzystając z uprawnień wynikających z art. 117 tej ustawy. Do 2018 r. pobierała tzw. roczną pensję. Strona, mając świadomość obowiązywania nowych przepisów emerytalnych oraz fakt, że przed lipcem 1990 r. pracowała w pionie cywilnego kontrwywiadu, już 20 kwietnia 2017 r. na podstawie art. 8a ustawy zaopatrzeniowej złożyła wniosek do Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji o wyłączenie spod działania restrykcyjnych przepisów. 17 maja 2019 r. strona złożyła skargę na bezczynność organu (MSWiA) do WSA w Warszawie, którą Sąd uwzględnił wyrokiem z 3 lipca 2019 r., sygn. II SAB/Wa 414/19. 23 maja 2019 r. MSWiA wydał decyzję znak 839/kadr/19 odmawiającą wyłączenia strony spod działania ustawy emerytalnej. Od tej decyzji strona wniosła skargę do WSA w Warszawie, zaś Sąd wyrokiem z 30 grudnia 2019 r., sygn. II SA/Wa 1447/191 uchylił decyzję MSWiA stwierdzając, że strona spełnia przesłanki wskazane w art. 8a ustawy emerytalnej. 23 czerwca 2020 r. MSWiA wydał drugą decyzję 578/kadr/20 odmawiającą wyłączenia strony spod działania ustawy, ignorując wskazania WSA w Warszawie. Również ta decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego, który wyrokiem z 17 marca 2021 r., sygn. II SA/Wa 1559/20 uchylił decyzję z 23 czerwca 2020 r. W wyroku tym Sąd ponownie wskazał, że strona spełnia wymogi do wyłączenia spod działania represyjnych zapisów ustawy emerytalnej. Wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2021 r. jest nieprawomocny, gdyż w toku pozostaje postępowanie kasacyjne przed NSA ze skargi kasacyjnej MSWiA. Strona podjęła także działania w celu odzyskania emerytury na drodze cywilnoprawnej. 21 sierpnia 2018 r. Dyrektor Zakładu Emerytalno-Rentowego MSWiA wydał decyzję [...], nr ewid. [...] obniżającą świadczenia emerytalne strony do kwoty przeciętnej emerytury. Od tej decyzji strona odwołała się do Sądu Okręgowego w W. XIII Wydział Ubezpieczeń Społecznych. Postępowanie przed tym sądem zostało zawieszone z powodu oczekiwania na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego, który miał ocenić czy przepisy obniżające wysokość emerytury policyjnej są zgodne z Konstytucją RP. Następnie 5 października 2020 r. SO w W. przekazał sprawę do Sądu Okręgowego we W., który 22 września 2021 r. wydał wyrok w sprawie [...] uchylający decyzję ZER MSWiA obniżającą emeryturę strony. ZER MSWIA dokonał następnie obliczenia pomniejszonych dochodów świadczenia emerytalnego strony za okres od 1 maja 2018 r. do 31 marca 2023 r. 20 marca 2023 r. strona otrzymała wyrównanie w kwocie 255 692,10 zł. ZER MSWiA 14 marca 2023 r. wydał decyzję nr [...] z której wynika, że za wskazany wyżej okres wyrównano stronie kwotę brutto 395 411,10 zł. Od tej kwoty potrącono zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 104 132,00 zł i składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 35 587,00 zł. W związku z otrzymaniem wyrównania strona w marcu 2023 r. przekroczyła drugi próg podatkowy, co skutkowało pobieraniem każdego następnego dochodu miesięcznego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 32 %.
17 kwietnia strona zwróciła się do ZER MSWiA z prośbą o sporządzenie dodatkowej informacji o wysokości wypłaconego w 2023 r. wyrównania emerytury w rozbiciu na poszczególne lata kalendarzowe tj. 2018. 2019, 2020, 2021, 2022 i 2023 z uwzględnieniem kwoty brutto, pobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na tej podstawie strona dokonała korekt swoich zeznań w latach 2018-2023 r. W toku postępowania strona przedstawiła także szczegółowe wyliczenie wysokości uszczerbku finansowego, którego doznała wskutek opieszałości i złej woli organów państwa (MSWiA i ZER MSWiA), które w jej ocenie działały intencjonalnie, opieszale, niezgodnie z prawem i nie stosowały się do wyroków sądów. Ponadto, strona powołała się na dwie decyzje organów podatkowych, które w oparciu o ważny interes publiczny zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika (dotyczyły policjanta, któremu w jednym roku wypłacono skumulowaną wypłatę, co spowodowało przekroczenie progu podatkowego – organ podatkowy umorzył powstałą zaległość podatkową). Strona wskazała także, że w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej jego kolega wystąpił o umorzenie zaległości podatkowej, zaś organ podatkowy uwzględnił jego żądanie. Dalej organ I instancji wskazał, że strona argumentowała, że wszystkie strony będące w takiej samej sytuacji powinny być traktowane w porównywalny sposób, bez przejawów dyskryminacji. Zdaniem strony znalazła się ona w szczególnej sytuacji w sposób niezawiniony. Okoliczności tj. wątpliwości konstytucyjne dotyczące ustawy zaopatrzeniowej, błędy procesu legislacyjnego, nieprzystosowanie sądów do rozpatrywania dużej liczby spraw, bezczynność Trybunału Konstytucyjnego, wykorzystanie dwóch możliwości przywrócenia emerytury (cywilnoprawnej i administracyjnoprawnej), opieszałość organów państwa, niestosowanie się organów do zaleceń sądów administracyjnych, niewypłacanie odsetek od kwoty zaległej, wprowadzenie Polskiego Ładu, uwzględnianie żądań podatników dotyczących umorzenia zaległości podatkowych, spowodowały ponad pięcioletnie oczekiwanie Strony na prawomocne rozstrzygnięcie sprawy w procesie cywilnym. Proces administracyjny nie został jeszcze zakończony. Zdaniem strony, uznanie nadpłaty w oczywisty sposób wiąże się z interesem publicznym. Strona nie miała bowiem wpływu na jej powstanie. Uznanie przez organy podatkowe powstania nadpłaty zminimalizuje skutki naruszenia zaufania obywateli do organów władzy publicznej, zaś podatnik nie będzie ponosił konsekwencji postępowania organów państwowych. Do wniosku strona załączyła równie z dokumenty potwierdzające odliczenia z których skorzystała za 2023 r. (kopia orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, kopia dowodu rejestracyjnego samochodu, kopia faktury [...], kopia aktu notarialnego Rep [...] nr [...]).
NUS dokonał sprawdzenia prawidłowości przedłożonej przez stronę korekty zeznania. Z posiadanych przez NUS danych wynikało, że R. S. w 2023 r. uzyskał dochody od P. sp. z o.o. z tytułu stosunku pracy oraz z Zakładu Emerytalno-Rentowego MSWiA z tytułu emerytury. Wedle informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2023 r. złożonej przez Izbę Administracji Skarbowej we Wrocławiu A. S. w 2023 r. uzyskała przychód z należności ze stosunku pracy. Następnie organ I instancji stwierdził, że kwoty wynikające z otrzymanych od płatników informacji strona prawidłowo zadeklarowała do opodatkowania w zeznaniu rocznym PIT-37, złożonym 23 kwietnia 2024 r. Dokonując zaś weryfikacji korekty rocznego zeznania podatkowego PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2023 NUS stwierdził nieprawidłowości w jej sporządzeniu, tj. strona zaniżyła przychód z emerytur wykazując kwotę 134 671,04 zł zamiast 507 005,26 zł, co spowodowało końcowo zwiększenie nadpłaty i kwoty do zwrotu z 2 981,00 zł do 122 128,00 zł. Następnie, NUS przytoczył treść art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."), art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f., art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że z ww. regulacji wynika, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym środki pieniężne z tytułu emerytury. Momentem przesądzającym o powstaniu przychodu jest moment jego uzyskania tj. chwila kiedy podatnik otrzymał (lub postawiono do jego dyspozycji) wartości pieniężne, albo otrzymał świadczenia w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenie. Środki pieniężne otrzymane to takie, które zostały podatnikowi dane, postawionymi do dyspozycji są zaś takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Określenie momentu uzyskania przychodu ma istotne znaczenie, gdyż podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Ustalenie momentu uzyskania przychodu jest konieczne by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego tj. roku podatkowego. Jest to związane z obowiązującą zasadą kasową uzyskania przychodu. Polega ona na uznaniu, że przychód powstaje w momencie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika. Zasada ta ma zatem bezpośredni związek z faktycznym przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika. Dopiero otrzymanie świadczenia oznacza powstanie przychodu podatkowego i w konsekwencji powoduje obowiązek zapłaty podatku. Strona przesłała potwierdzenie przelewu pieniędzy w kwocie 255 692,10 zł na rachunek bankowy, którego właścicielami są A. S. i R. S. Transakcja została dokonana 20 marca 2023 r. przez Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA tytułem "[...] wyrównanie [...] pod [...] [...]". NUS stwierdził, że przychód z wyrównania emerytury za lata 2018-2023 jest przychodem roku, w którym nastąpiło przekazanie stronie ww. kwoty wyrównania, zatem przychodem 2023 r. Okoliczność, że dochody z tytułu emerytury były należne za lata wcześniejsze tj. 2018-2023 nie ma wpływu na moment opodatkowania w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten podlega opodatkowaniu łącznie z przychodem ze stosunku pracy oraz emerytury otrzymanej w 2023 r. NUS wskazał także, że nie włączył w poczet materiału dowodowego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu znak 0222-SEW.4261.27.2019 z 7 czerwca 2019 r., o co wnioskowała strona. Organ I instancji wywodził dalej, że nadpłata nie nosi waloru uznaniowości, w przeciwieństwie do art. 67a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.). W sprawach o stwierdzenie nadpłaty nie decydują, jak w przypadku ubiegania się o ulgę w spłacie, przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 o.p. kwestionując tym samym zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. Bez znaczenia dla sprawy są zatem decyzje opisujące rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydane wobec innych podatników w sprawach o umorzenie ich zaległości podatkowych. Składając korektę zeznania, strona wskazała wysokość podatku należnego w znacznie niższej wysokości. Skutkiem wystąpienia zaś z korektą był wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a nie wniosek o ulgę w spłacie zaległości podatkowej. O zaległości podatkowej w sprawie nie może być mowy z uwagi na fakt, że płatnicy strony pobrali w 2023 r. zaliczki na podatek dochodowy w łącznej wysokości, nie powodującej powstania tej zaległości.
Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie podnosząc tożsamą jak dotychczas argumentację i akcentując, że kumulacja prawie pięcioletniego wyrównania emerytury nie była spowodowana działaniem strony, lecz okolicznościami szczególnej sytuacji prawnej, w której się znalazła.
Po rozpoznaniu odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał m.in., że w wyniku złożenia przez stronę wniosku z 15 maja 2024 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. Przedmiot i granice tego postępowania podatkowego wyznaczone zostały przez żądanie strony zawarte we wniosku. DIAS stwierdził, że NUS prawidłowo ustalił, że strona w skorygowanej deklaracji podatkowej PIT-37 za 2023 r. zaniżyła przychód uzyskany z emerytury, co spowodowało zwiększenie kwoty nadpłaty i kwoty do zwrotu. Skorygowane zeznanie było zatem nieprawidłowe i w związku z tym odmówiono stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku. DIAS podzielił także argumentację organu I instancji dotyczącą momentu uzyskania przychodu i wskazał, że otrzymany przez stronę zwrot wyrównania emerytury jest przychodem za 2023 r. Nie było zatem podstaw do rozliczenia tego przychodu, jako otrzymanego za lata 2018-2022, co stanowiło przyczynę złożenia korekty zeznania PIT-37, a także korekt za lata 2018-2022. W sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające żądanie strony w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. Zatem NUS prawidłowo uznał, że złożona przez stronę korekta zeznania rocznego PIT-37 nie wywołuje skutków materialnoprawnych od dnia jej złożenia, nie usuwa też z obrotu prawnego pierwotnie złożonej deklaracji, jak również nie prowadzi do powstania na nowo zobowiązania podatkowego. Następnie, odnosząc się do formułowanych przez stronę zarzutów organ odwoławczy podkreślił, że zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę. Z kolei niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie podatkowe nie może automatycznie świadczyć o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający przepisy. Zasada zaufania wskazana w art. 121 § 1 o.p. nie może być rozumiana jako nakaz dopasowywania oceny okoliczności sprawy do interpretacji prezentowanej przez podatnika. Organ I instancji zebrał także, wbrew twierdzeniom strony, kompletny materiał dowodowy umożlwiający podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Prawidłowo także wyjaśniono powód odstąpienia od uzupełnienia materiału dowodowego o decyzję 0222-SEW.4261.27.2019 z 7 czerwca 2019 r. Wyjaśniono bowiem, że na gruncie sprawy strony nie wystąpiła zaległość podatkowa. W ww. decyzji inny był także przedmiot wniosku.
Postępowanie przed Sądem.
Od powyższej decyzji skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ją w całości i zarzucając:
1. niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez niewyczerpujące zebranie, rozpatrzenie oraz dokonanie przez ten organ wybiórczej oceny materiału dowodowego, pozbawionej należytej wnikliwości, co stanowi naruszenie reguł wynikających z art. 122 o.p., art. 125 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p.;
2. nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnikowych stwierdzeń, nie odniesienie się do zawartych argumentów we wniosku, pominięcie części wniosków, co uniemożliwia realizację zasady pogłębionego zaufania obywateli do organu państwa, a tym samym narusza zapisy art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 o.p.;
3. odstąpienie bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej praktyki przy rozstrzyganiu spraw w takim stanie faktycznym i prawnym, co narusza art. 5 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji DIAS w całości. W uzasadnieniu skargi podkreślono między innymi, że głównym powodem wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty było niewłaściwe, intencjonalne i niezgodne z prawem działanie organów państwa, co spowodowało kumulację wypłaty zaległych świadczeń z tytułu emerytury. Strona przeliczyła bowiem w rozbiciu na poszczególne lata, jaki powinna płacić podatek oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne. Ponadto organy podatkowe nie odniosły się do całości zarzutów skarżących i ich wniosków dowodowych. Decyzję o odmowie uznania nadpłaty oparto na fakcie otrzymania wyrównania w 2023 r. tj. w danym roku kalendarzowym. Tym samym, niejako zalegalizowano działania ZER MSWiA. Zdaniem skarżących, organy podatkowe nie dopuszczają możliwości skorygowania skutków finansowych niewłaściwego działania innego organu czy organów państwowych, powołując się na zasadę kasową. Wadliwość działania organów państwowych mogą jednak skorygować organy podatkowe, opierając się na zasadach generalnych. W sprawie niezasadnie pominięto dowody korzystne dla strony tj. decyzje dotyczące innych podatników w identycznych – w ocenie skarżących – stanach faktycznych, co stanowi dodatkowo przejaw naruszenia utrwalonej praktyki. Z argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji można wywnioskować, że organ podatkowy nie zauważa istnienia dyrektywy nakazującej mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, gdyż w treści art. 75 § 1 o.p. nie ma przesłanki ważnego interesu publicznego. Skarżący zarzucili, że DIAS – podobnie jak organ I instancji - w zaskarżonej decyzji nie podjął należytej polemiki z zarzutami i argumentacją prezentowaną przez skarżących, posługując się ogólnymi stwierdzeniami. DIAS pominął bowiem istotę sprawy, jaką jest możliwość naprawienia "szkody" wyrządzonej przez działalność innego organu administracji publicznej, a przywołał jedynie przepisy prawa podatkowego, ignorując respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Ograny podatkowe powinny widzieć istotę sprawy, czyli fakt, że nadmierne obciążenie finansowe powstało z winy organów państwa. Zdaniem skarżących zaskarżona decyzja DIAS budzi zastrzeżenia pod względem jej zgodności z prawem, gdyż organ odwoławczy nieprawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa w odniesieniu do stanu faktycznego.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.
Przedmiotem sporu jest zagadnienie, czy organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącym stwierdzenia nadpłaty (oraz jej zwrotu) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. Zdaniem skarżących, otrzymane w marcu 2023 r. wyrównanie emerytury za lata 2018-2023 należało rozpatrywać nie jako przychód 2023 r., a w rozbiciu za poszczególne lata kalendarzowe, za które dokonano wyrównania, co – jak wskazali skarżący – było przyczyną złożenia przez nich korekt zeznań podatkowych PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2018-2023. Dodatkowo w ocenie skarżących, fakt zwrotu skumulowanej kwoty wyrównania emerytury za ww. okresy powinien być rozpatrywany przez organy podatkowe przez pryzmat konieczności swoistego naprawienia szkody za nieprawidłowe działanie organów państwowych (tj. Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA) w postaci stwierdzenia nadpłaty w szczególnej sytuacji prawnej w której znalazł się skarżący. Przeciwne stanowisko zaprezentowały w sprawie organy podatkowe podnosząc, że przychód z wyrównania emerytury za lata 2018-2023 jest przychodem roku, w którym nastąpiło przekazanie stronie ww. kwoty wyrównania, zatem przychodem 2023 r. i z tego powodu złożone przez skarżących pierwotne zeznanie PIT-37 za 2023 r. 23 kwietnia 2024 r. było prawidłowe. Ponadto, kwestią sporną jest również sposób prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie. Zdaniem skarżących niesłusznie pominięto wnioski płynące z przedłożonych przez nich decyzji dotyczących umorzenia zaległości podatkowych, wydanych w sprawach innych podatników w identycznych – zdaniem skarżących – stanach faktycznych.
Zgodnie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. w przypadku gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, to przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z pewnymi zastrzeżeniami - suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Ponadto, z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych (art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f.). W myśl art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.
Z powyższych regulacji wprost wynika moment, w którym powstaje przychód oraz – w konsekwencji – dochód. Jest to rok kalendarzowy, w którym podatnik faktycznie otrzymuje pieniądze, albo gdy są one postawione do jego dyspozycji (art.11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie ma znaczenia zatem za jaki okres lub okresy są te pieniądze wypłacane, gdyż opodatkowaniu podlega rzeczywiste przysporzenie majątkowe, które podatnik uzyskał w konkretnym okresie rozliczeniowym. Jak słusznie podkreślono w piśmiennictwie, w podatku dochodowym od osób fizycznych podstawowym okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy. (...) W u.p.d.o.f. brak definicji roku podatkowego. Należy w związku z tym odwołać się do ogólnego prawa podatkowego, czyli do przepisów o.p. Zgodnie z przepisem art. 11 tej ustawy, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Przepisy u.p.d.o.f. w przeciwieństwie do u.p.d.o.p. nie przewidują możliwości ustalenia innego roku podatkowego niż rok kalendarzowy (A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 9). Sąd podziela także wnioski płynące z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 listopada 2024 r., sygn. I SA/Gl 1011/23 (orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym Sąd – orzekając w zbliżonym stanie faktycznym - wskazał, że: przez określenie "otrzymane", zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, lecz także kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. (...). Dla celów podatkowych przychód uzyskany ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (np. renty lub emerytury) jest rozpoznawany w roku podatkowym, w którym faktycznie podatnik go otrzymał, a nie w roku podatkowym, za który był należny. Przychód z tytułu renty/emerytury powstaje z chwilą jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku podatkowym (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Dotyczy to również zaległych świadczeń niezależnie od tego, czy ich wypłata dokonana została na podstawie ustawy, orzeczenia sądu, czy zawartej ugody/umowy. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy (k. 139), Strona przedłożyła potwierdzenie przelewu pieniędzy w kwocie 255 692,10 zł na rachunek bankowy, którego właścicielami są A. S. i R. S. Transakcja została dokonana 20 marca 2023 r. przez Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA tytułem "[...] wyrównanie [...] pod [...]". Skoro świadczenie zostało wypłacone podatnikowi w 2023 r., to mając na uwadze regulację art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. otrzymana przez skarżącego kwota zwiększyła jego przychód w 2023 r. i – co stwierdziły organy podatkowe w sprawie – została prawidłowo ujęta w pierwotnej deklaracji podatkowej skarżących i opodatkowana podatkiem dochodowym za ten rok. Organy podatkowe doszły zatem do prawidłowej konkluzji, że przychód z ww. wyrównania emerytury, wypłaconego skarżącemu w marcu 2023 r. jest przychodem 2023 r. Okoliczność, że przychód z tytułu świadczenia był należny za lata poprzednie pozostaje bez znaczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.o.d.f. Organy słusznie zatem stwierdziły brak podstaw do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w sprawie, skoro po weryfikacji złożonej przez skarżących korekty rocznego zeznania podatkowego PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2023 stwierdzono nieprawidłowości w jej sporządzeniu tj. zaniżenie przychodu z emerytur i jednocześnie stwierdzono, że złożona przez skarżących pierwotna deklaracja za 2023 r. była prawidłowa.
Przepisy u.p.d.o.f. zostały zatem zastosowane przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych naruszeń.
Jeżeli zaś chodzi o zarzuty podniesione w skardze, to wskazać należy, że skarżący podnosili, że w sprawie nie wyjaśniono w sposób szczegółowy stanu faktycznego, nie zebrano wyczerpującego materiału dowodowego, nie odniesiono się do całości argumentacji zaprezentowanej przez skarżących, a także odstąpiono od utrwalonej praktyki przy rozstrzyganiu spraw w takim stanie faktycznym i prawnym. W ocenie skarżących doszło do naruszenia kluczowych zasad postępowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; zasady szybkości postępowania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 o.p.); zasady oficjalności postępowania, wedle której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.); zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.); zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i zasady udzielania informacji, wyrażonych w art. 121 § 1 i § 2 o.p., zgodnie z którymi postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zdaniem stron w zaskarżonej decyzji DIAS nie sprostał także warunkom, sporządzania uzasadnienia decyzji, wyrażonym w art. 210 § 4 o.p. Dodatkowo skarżący zarzucili naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej, wyrażającego zasadę równości, zgodnie z którą wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, a także Artykułu 5 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, wyrażającego zasadę niedyskryminowania.
W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły żadnej z powyższych zasad. Odnotowania w tym miejscu wymaga, na co słusznie zwrócił uwagę DIAS w zaskarżonej decyzji, że skarżący zaprezentowali własną interpretację przepisów prawa podatkowego, która w ich ocenie miałaby doprowadzić do swoistego naprawienia szkód, które ich zdaniem ponieśli wskutek zmian legislacyjnych obejmujących m.in. funkcjonariuszy Policji (tj. zmian wprowadzonych tzw. ustawą dezubekizacyjną) i opartych na tych przepisach działań organów państwa (ZER MSWiA) oraz następujących po nich postępowań przed sądami powszechnymi i administracyjnymi zmierzających do ustalenia, że obniżenie skarżącemu emerytury było nieprawidłowe. Sąd zauważa, że znaczna część argumentacji skarżących, została oparta na porównaniu jego sytuacji do stanów faktycznych, wynikających z przedłożonych decyzji w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych w sprawach innych niż skarżący podatników, w których umorzono zaległości podatkowe. Jak zasadnie wskazały organy obu instancji, sprawy z wniosku strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zainicjowanej na podstawie art. 75 § 1 o.p. nie sposób odnosić do postępowania w przedmiocie całkowicie innej instytucji prawnej, jaką jest udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67a o.p.), na gruncie której organy mogą badać zaistnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Z tego właśnie powodu odmówiono skarżącym prowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku – ze względu na całkowicie inny stan prawny i faktyczny wynikający z powoływanych decyzji dotyczących innych podatników. Samo przekonanie strony, że w jej sprawie zaistniały te same okoliczności i winna być potraktowana w taki sam sposób, jest bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Zasada zupełności materiału dowodowego, nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie jest zasadnym prowadzenie postępowania dowodowego, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi zatem pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2025 r., sygn. III FSK 761/24; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2023 r., sygn. III FSK 4186/21; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2023 r., sygn. I FSK 576/23; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2024 r., sygn. II FSK 1020/21; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. III FSK 3484/21; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 maja 2024 r., sygn. I SA/Kr 283/24; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 marca 2024 r., sygn. I SA/Gd 90/24). Niecelowym jest także prowadzenie przez organy podatkowe polemiki z każdym argumentem prezentowanym przez stronę w toku postępowania, skoro w sposób klarowny wyjaśniono podstawy prawne wydanej decyzji, stan faktyczny i omówiono te zdarzenia, które mają znaczenie w sprawie. Jedynie na marginesie Sąd wskazuje, że udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych jest możliwe, gdy na podatniku taka zaległość podatkowa ciąży – co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Ponadto, choć skarżący zdają się powyższej kwestii nie dostrzegać, powoływane przez nich decyzje w sposób pośredni potwierdzają zasadność opodatkowania przychodu wynikającego z otrzymania jednorazowego wyrównania emerytury przez funkcjonariuszy Policji. Skoro bowiem zaistniała potrzeba udzielenia ulgi w spłacie dla innych podatników w podobnych zdaniem skarżących sprawach, to musiała także powstać zaległość podatkowa.
Wobec powyższego Sąd stwierdził, że podnoszone przez Skarżącego ww. zarzuty odnoszące się do naruszeń zasad i dyrektyw postępowania, wyrażonych w ww. przepisach o.p., Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej były chybione.
Końcowo Sąd podkreśla, że - wbrew podnoszonym przez skarżących zarzutom - nie jest rolą organów podatkowych ocena wpływu procesu legislacyjnego lub działań podejmowanych przez organy państwa lub sądy, na sytuację prawną strony na przestrzeni lat w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Organy podatkowe swoje działanie opierają bowiem przede wszystkim na przepisach prawa, do czego zobowiązuje je zasada legalizmu, wyrażona w art. 120 o.p., co sygnalizował DIAS w zaskarżonej decyzji.
W tym stanie rzeczy Sąd, stwierdzając że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.