I SA/Wr 810/23

I SA/Wr 810/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-04-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 10 ust. 1 pkt 3,8,  art. 10 ust. 3,  art. 14 ust. 2 pkt 1,  art. 14 ust. 2c,  art. 30e ust. 1,2,5,6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres,, Asesor WSA Iwona Solatycka,, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 12 marca 2024 r., sprawy ze skargi: Z. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.374.2023.2.AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.
1.1. Przedmiotem skargi Z. Z. (dalej: Strona, Podatnik, Wnioskodawca, Skarżący) jest, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ podatkowy, organ interpretacyjny), interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 19 lipca 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.374.2023.2.AD (dalej: interpretacja) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT).
1.2. Pismem z dnia 10 czerwca 2023 r., Strona wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych na gruncie PIT w odniesieniu do zbycia samodzielnych lokali mieszkalnych, stanowiących część budynku mieszkalno-użytkowego wybudowanego na działce gruntu wykorzystywanej w ramach jego działalności gospodarczej, przedstawiając następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.
Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż oświetlenia samochodowego. Na moment składania wniosku, we wpisie Wnioskodawcy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG), jako przeważający przedmiot działalności wskazany jest kod PKD 45.32.Z - Sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Jednocześnie w CEIDG, jako przedmiot wykonywanej przez Stronę działalności gospodarczej, widnieją także inne, niżej wymienione, kody PKD:
41.10.Z - Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;
41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;
46.19.Z - Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju;
49.41.Z - Transport drogowy towarów;
68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.
Pozostaje w związku małżeńskim, w którym od początku małżeństwa obowiązuje ustrój wspólności majątkowej (tzw. wspólność ustawowa).
W dniu 9 stycznia 2001 r., na podstawie notarialnej umowy sprzedaży (Repertorium [...] nr [...]), żona Wnioskodawcy nabyła od Gminy Miejskiej O. działkę budowlaną nr [...], AM [...], o powierzchni [...] m2, położoną w O. (dalej: Działka). Nabycie nastąpiło z majątku dorobkowego wypracowanego wraz z Wnioskodawcą oraz do majątku wspólnego. W § 5 ww. umowy strony oświadczyły, że: (...) przedmiotowa działka przeznaczona jest pod budowę budynku mieszkalnego. W dniu 6 maja 2014 r. wydana została decyzja Burmistrza O. nr 18/2014 o warunkach zabudowy Działki. Następnie w dniu 28 listopada 2016 r. na rzecz Wnioskodawcy oraz jego małżonki, Starosta O. wydał decyzję nr 1-665/2016 o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego, wielorodzinnego z lokalami usługowymi na terenie Działki (dalej: Decyzja o pozwoleniu na budowę 2016). W dniu 1 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wprowadził Działkę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych swojej działalności gospodarczej.
Dnia 27 maja 2019 r. Starosta O. wydał decyzję nr 11-49/2019, która przeniosła Decyzję o pozwoleniu na budowę z 2016 r. (wydaną na rzecz Wnioskodawcy oraz jego małżonki) na rzecz Wnioskodawcy jako podmiotu prowadzącego ww. działalność gospodarczą.
Budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego z 4 lokalami usługowymi na Działce (dalej: Budynek) rozpoczęła się w maju 2019 r. (dalej: Działka oraz Budynek wymieniane łącznie oznaczają Nieruchomość).
Przed rozpoczęciem budowy Budynku, Działka nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez Wnioskodawcę i jego małżonkę.
Decyzją nr 8/2021 z dnia 25 stycznia 2021 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowalnego w O. (dalej: PINB) nałożył na Wnioskodawcę obowiązek wykonania projektu budowlanego zamiennego dla budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami usługowymi w terminie do dnia 30 czerwca 2021 r. Następnie, decyzją nr 11-69/2021 z dnia 10 maja 2021 r., Starosta O. uchylił Decyzję o pozwoleniu na budowę z 2016 r. na podstawie skierowanej do niego decyzji PINB, nakazującej wykonanie projektu zamiennego.
Zgodnie z nałożonym obowiązkiem Wnioskodawca przedłożył PINB projekt budowlany zamienny, uwzględniający zmiany, w celu uzyskania jego zatwierdzenia przez organ nadzoru budowlanego. Po zapoznaniu się z dokumentacją, PINB wydał decyzję nr 35/2021 z dnia 24 maja 2021 r. zatwierdzającą projekt budowlany zamienny.
Budowa Budynku została zakończona w czerwcu 2022 r., natomiast w dniu 29 września 2022 r. PINB wydał decyzję nr 81/2022 o udzieleniu pozwolenia dla Wnioskodawcy, jako prowadzącego ww. działalność gospodarczą, na użytkowanie Budynku położonego na Działce (dalej: Pozwolenie na użytkowanie Budynku). Zgodnie z Pozwoleniem na użytkowanie Budynku, stanowi on budynek mieszkalny wielorodzinny z czterema lokalami usługowymi o powierzchni użytkowej usług wynoszącej [...] m2, powierzchni użytkowej mieszkalnej wynoszącej [...] m2 oraz kubaturze wynoszącej 3.519,50 m3. W Budynku na parterze znajdują się 4 lokale usługowe (dalej: Lokale usługowe), natomiast na pierwszym i drugim piętrze znajdują się po 3 lokale mieszkalne (dalej: Lokale mieszkalne).
Aktualnie, dla Działki wraz Budynkiem Sąd Rejonowy w O. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. W księdze wieczystej nieruchomości w odniesieniu do przeznaczenia Budynku wskazano oznaczenie "110 - Budynki mieszkalne".
Każdy z Lokali mieszkalnych składa się z dwóch pokoi, pokoju dziennego z aneksem kuchennym, łazienki i przedpokoju.
Starostwo Powiatowe w O. wydało w dniu 3 listopada 2022 r. zaświadczenia stwierdzające, na podstawie art. 217 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm.; dalej: k.p.a.) w związku z art. 2 ust. 1a, 2 i 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2021 r., poz. 1048 – bieżący stan prawny; dalej: u.w.l.), że Lokale mieszkalne od nr [...] do nr [...], usytuowane pod wskazanym w nich adresem, stanowią samodzielne lokale mieszkalne.
Na dzień złożenia wniosku, Wnioskodawca dokonał sprzedaży dwóch Lokali mieszkalnych – w grudniu 2022 r. (lokal mieszkalny nr [...]) oraz w marcu 2023 r. (lokal mieszkalny nr [...]). W związku z ww. transakcjami, Wnioskodawca wraz z żoną oraz nabywcami zawarli (odpowiednio w grudniu 2022 r. oraz marcu 2023 r.) umowy ustanowienia odrębnej własności obu Lokali oraz ich sprzedaży. Jednocześnie, sąd wieczystoksięgowy założył dla tych dwóch sprzedanych Lokali mieszkalnych odrębne księgi wieczyste. Przedmiotem sprzedaży były wybrane samodzielne Lokale mieszkalne wraz z określonym udziałem w częściach Nieruchomości, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.
Wnioskodawca oświadczył, że w przyszłości planuje sprzedać również pozostałe Lokale mieszkalne. Także i w tym przypadku zawarte zostaną stosowne umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz ich sprzedaży.
Wnioskodawca oświadczył ponadto, że w chwili składania wniosku wynajmuje jeden z Lokali użytkowych.
DKIS, uznając, że wniosek wymaga doprecyzowania i zawiera braki formalne – pismami z dnia 16 czerwca 2023 r. oraz 6 lipca 2023 r. – wezwał Stronę o jego uzupełnienie. W treści wezwań zwrócono się do Podatnika, żeby:
1) doprecyzował opis sprawy przez podanie:
a) czy opisany we wniosku budynek bądź poszczególne lokale został/zostały przez niego wprowadzony/wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: Ewidencja, ewidencja środków trwałych) w jego działalności gospodarczej,
b) w jaki sposób korzystał z lokali mieszkalnych nr [...] i nr [...] do momentu ich sprzedaży,
c) w jaki sposób wykorzystuje pozostałe lokale mieszkalne, które zamierza w przyszłości zbyć;
2) sformułował pytania w taki sposób, aby odnosiły się do jego indywidualnej sprawy - kwestii obowiązków (sfery odpowiedzialności podatkowej) jego jako podatnika PIT, a nie jego i żony;
3) ponownie przedstawił własne stanowisko tak, aby stanowiło ono jednoznaczną odpowiedź na postawione w uzupełnieniu pytania.
Odpowiadając na ww. wezwania, pismami z dnia 22 czerwca 2023 r. oraz 10 lipca 2023 r., Strona doprecyzowała opis sprawy oraz ponownie sformułowała pytania, przedstawiając własne stanowisko.
Uściślając opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Podatnik wskazał, że:
- jak zostało wskazane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku, w dniu 1 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wprowadził Działkę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych swojej działalności gospodarczej; dodatkowo – w grudniu 2022 r. – do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej Wnioskodawcy wprowadzone zostały Lokale użytkowe. Lokale mieszkalne nie są natomiast wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej Wnioskodawcy;
- do momentu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] oraz lokalu mieszkalnego nr [...], nie były one użytkowane przez Wnioskodawcę w żaden sposób; pozostawały jedynie w ofercie sprzedaży;
- pozostałe Lokale mieszkalne nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w żaden sposób; pozostają one jedynie w ofercie sprzedaży;
- (...) użyte powyżej nazwy własne, nadane przez Wnioskodawcę (Działka, Lokale użytkowe, Lokale mieszkalne), są znaczeniowo tożsame z tymi wskazanymi we wniosku.
Ostatecznie zadała następujące pytania:
1) Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę Lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej stanowi/będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej: ustawa o PIT), tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej?
2) Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę Lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej stanowi/będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, tj. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości?
3) Czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze zbycia Lokali mieszkalnych wraz z udziałem w Nieruchomości wspólnej korzysta/będzie korzystał z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art 10 ust. 1 pkt 8 in fine ustawy o PIT z uwagi na upływ 5-letniego okresu posiadania Działki?
Jednocześnie, przedstawiając własne stanowisko, Wnioskodawca podał, że jego zdaniem:
- w zakresie pytania nr 1 - sprzedaż przez Wnioskodawcę Lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nie stanowi/nie będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej,
- w zakresie pytania nr 2 - sprzedaż przez Wnioskodawcę Lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej stanowi/będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, tj. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości,
- w zakresie pytania nr 3 - uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze zbycia Lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej korzysta/będzie korzystał z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT in fine z uwagi na upływ 5-letniego okresu posiadania Działki.
Uzasadniając własne stanowisko, Podatnik wskazał, że z zestawienia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 i ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o PIT wynika, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT), nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia budynków mieszkalnych, ich części lub udziałów w takim budynku, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość lub udziałów w takim lokalu oraz gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem lub lokalem, nawet jeśli były lub są wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.
W takim wypadku zastosowanie znajduje przepis art. 30e ustawy o PIT, który określa sposób opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT.
Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że zgodnie z Pozwoleniem na użytkowanie Budynku stanowi on budynek mieszkalny wielorodzinny oraz zgodnie z Zaświadczeniami o samodzielności lokali mieszkalnych lokale, których dotyczy niniejszy wniosek, stanowią lokale mieszkalne, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno być wątpliwości, że zarówno te już sprzedane, jak i te planowane do sprzedania Lokale mieszkalne wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, dla celów wskazania źródła dochodów na gruncie ustawy o PIT kwalifikowane powinny być jako budynki/lokale mieszkalne, a co za tym idzie uzyskany z tego tytułu przychód opodatkowany powinien być na zasadach wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 30e ustawy o PIT.
Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie odpłatne zbycie Lokali mieszkalnych - z uwagi na treść art. 14 ust. 2c ustawy o PIT oraz mieszkalny charakter Budynku i Lokali mieszkalnych - nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o PIT.
Wnioskodawca podkreślił, że stanowisko tożsame z prezentowanym przez niego powszechnie akceptowane jest przez DKIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych (przykładowo wskazał na interpretację z dnia 5 lutego 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.99.2019.2.MC) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wskazał na prawomocny wyrok tutejszego Sądu z 19 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 75/14, publ. w CBOSA).
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie przepisów ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że skoro zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o PIT zbycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, to należy je zakwalifikować do źródła, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.
Innymi słowy, przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości o charakterze mieszkalnym zawsze będą kwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, czyli do przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, bez względu na fakt, czy były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą czy nie.
Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż przez Wnioskodawcę i jego małżonkę Lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nie stanowi/nie będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, tj. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.
W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do zbywanych przez niego i jego żonę Lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, nie znajdzie również zastosowania ta część przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, która nakazuje liczyć pięcioletni okres posiadania od daty wybudowania. Budynek nie został bowiem wybudowany na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym. To z kolei oznacza, że pięcioletni okres posiadania należy liczyć od dnia nabycia Działki. Na przeszkodzie dla "liczenia" w powyższy sposób pięcioletniego okresu posiadania, w ocenie Wnioskodawcy, nie stoi przy tym także wyodrębnienie z Budynku Lokali mieszkalnych. Wyodrębnienie ww. lokali nie stanowi bowiem nowego nabycia, które powoduje konieczność ponownego liczenia terminu pięcioletniego od tej daty. Wyodrębnienie Lokali mieszkalnych nie powoduje, iż wielkość nieruchomości ulega zmianie - brak tutaj charakteru nabycia (przysporzenia majątkowego). W związku z ustanowieniem odrębnej własności nie następuje także zwiększenie dotychczasowego stanu posiadania Wnioskodawcy ani zmiany momentu nabycia Nieruchomości. W przypadku Wnioskodawcy momentem nabycia Nieruchomości jest nadal moment nabycia Działki w 2001 r.
Podatnik podkreślił, że stanowisko tożsame z prezentowanym przez niego powszechnie akceptowane jest przez DKIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych (przykładowo wskazał na interpretację z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.747.2022.3.EC) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wskazał na prawomocny wyrok tutejszego Sądu z 19 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 75/14, publ. w CBOSA). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie Lokali mieszkalnych wchodzących w skład Budynku, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Działki, tj. od końca 2001 r. Z kolei fakt, że uzyskany w ww. okolicznościach przychód powstał/powstanie u Wnioskodawcy po upływie 5 lat od dnia nabycia Działki, oznacza – w jego ocenie – wyłączenie tak uzyskanego przychodu z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT in fine.
1.3. DKIS, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2023 r., ocenił, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył szereg przepisów materialnego prawa podatkowego. Następnie, zważywszy na treść wniosku oraz pism uzupełniających, DKIS stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach opisu sprawy nie można uznać, że mają tutaj zastosowanie przepisy 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 14 ust. 2c w związku z art. 10 ust. 3 ustawy o PIT, w myśl których do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lokali mieszkalnych bądź budynków mieszkalnych.
W ocenie organu interpretacyjnego, wskazane przez Wnioskodawcę elementy stanu faktycznego świadczą bowiem, że wyodrębnionych lokali mieszkalnych nie można uznać za składniki majątku wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Jak sam bowiem oświadczył, nie były i nie są one użytkowane przez niego w żaden sposób. Co więcej, "pozostawały lub pozostają one jedynie w ofercie sprzedaży", a skoro tak, to zarówno przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych nr [...] i [...], jak i uzyskany w przyszłości przychód ze sprzedaży pozostałych lokali mieszkalnych, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów.
2. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2.1. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł skargę na ww. interpretację do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od organu podatkowego na jego rzecz kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.
W przedmiotowej skardze zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych powyżej przepisów i w konsekwencji uznanie, że przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, przy jednoczesnym wskazaniu, że lokale mieszkalne nie mogą być uznane za składniki majątku wykorzystywanego przez Skarżącego na potrzeby związane z jego działalnością gospodarczą;
- art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o PIT - poprzez niewłaściwą ocenę co do niezastosowania wskazanego powyżej przepisu i w konsekwencji uznanie, że przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, mimo, że – zdaniem organu interpretacyjnego – lokale mieszkalne nie mogą być uznane za składniki majątku wykorzystywane przez Skarżącego na potrzeby związane z jego działalnością gospodarczą.
W uzasadnieniu skargi, powołując się na stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, opisane w złożonym wniosku i w jego uzupełnieniu, a także opisując dotychczasowy przebieg postępowania, Podatnik powtórzył i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację wraz z przytoczonym uprzednio orzecznictwem sądowym. To z kolei – jego zdaniem – przesądza, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust 2 pkt 1 lit a) ustawy o PIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych powyżej przepisów. W konsekwencji tego zaś błędnie ocenił, że przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, przy jednoczesnym wskazaniu, że lokale mieszkalne nie mogą być uznane za składniki majątku wykorzystywane przez Stronę na potrzeby związane z jego działalnością gospodarczą.
W ocenie Skarżącego, skoro wyodrębnionych lokali mieszkalnych nie można - co potwierdził również organ podatkowy - uznać za składniki majątku wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, to przychód z ich sprzedaży nie może stanowić przychodu z działalności gospodarczej, lecz powinien być uznany za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Jednocześnie, skoro budynek został wybudowany na gruncie, który był w jego posiadaniu od 2001 r., to – zdaniem Skarżącego – znajduje w jego sytuacji wyłączenie tak uzyskanego przychodu z opodatkowania zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.
2.2. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
W uzasadnieniu swojej odpowiedzi, organ interpretacyjny podkreślił, że okoliczność braku wciągnięcia przedmiotowych lokali mieszkalnych do ewidencji środków trwałych (w odpowiedzi błędnie wpisano: "ewidencji działalności gospodarczej", co ma charakter oczywistej omyłki – uwaga Sądu) oraz niewykorzystywania ich na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie świadczy, że przychód uzyskany z ich sprzedaży winien być objęty dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 14 ust. 2c ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z uzyskanym przez Skarżącego Pozwoleniem na budowę, lokale mieszkalne zostały wybudowane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Ponadto – jak oświadczył sam Skarżący – lokale mieszkalne zarówno te już sprzedane, jak i te, które zamierza zbyć, pozostawały i pozostają jedynie w ofercie sprzedaży. Przedstawione przez Stronę okoliczności świadczą zatem, że mamy do czynienia z tzw. towarem handlowym, a nie składnikiem majątku, który – zgodnie z decyzją podatnika – może być przez niego wykorzystywany bądź nie, na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych, opisanych we wniosku, należy więc zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, czyli pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowując go w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów.
Za nieistotny uznano argument Skarżącego w zakresie potwierdzenia przez organ, że przedmiotowe lokale mieszkalne nie były wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, skoro to bowiem sama Strona podała w treści uzupełnienia wniosku ten fakt. Organ natomiast przyjął to oświadczenie jako element stanu faktycznego, który nie podlegał interpretacji.
Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi orzeczeń sądowych, DKIS zauważył, że stanowią one rozstrzygnięcia w odmiennych stanach faktycznych, niż opisany w niniejszej sprawie, przez co tylko do nich się odnoszą, a ponieważ nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, nie też mogą wpływać na ocenę prawidłowości sposobu rozstrzygnięcia spornej kwestii w zaskarżonej interpretacji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Na wstępie należy przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie znajduje w rozpatrywanej sprawie zastosowanie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Zgodnie z tym ostatnim przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd administracyjny jest wówczas związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.2. Skarga, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżoną interpretacją organ nie naruszył wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, a postawione zarzuty okazały się niesłuszne.
3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny podstawowej kwestii, czy – w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu – prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że sprzedaż lokali mieszkalnych stanowi lub będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (zbycie nieruchomości), a nie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Organ – zdaniem Sądu zasadnie – stanowiska tego nie podzielił.
3.4. Wskazując ramy prawne sprawy, podkreślić należy, że – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy o PIT – źródłami przychodów są, między innymi:
(...) 3) pozarolnicza działalność gospodarcza;
(...) 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów;
d) innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (...).
Pozarolnicza działalność gospodarcza – zgodnie z definicją wskazaną w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT – oznacza działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątków będących:
a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
b) składnikami majątku, o których mowa w art 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c.
Natomiast w myśl art. 14 ust. 2c ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się wówczas odpowiednio.
Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o PIT, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.
Jak stanowi przepis art. 30e ust. 1 ustawy o PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Ponadto – w myśl ust. 5 tego artykułu – dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Jednocześnie – jak stanowi ust. 6 analizowanego artykułu i co szczególnie istotne – przepisy ust. 1-4 art. 30e ustawy o PIT nie mają zastosowania, jeżeli:
1) budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika;
2) przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.
3.5. Z powyższych regulacji można wyprowadzić następujące wnioski.
Po pierwsze, mimo, że odpłatne zbycie nieruchomości zostało wymienione przez ustawodawcę jako osobne źródło przychodów, to jednak, kiedy dokonywane jest ono w ramach działalności gospodarczej lub dotyczy majątku związanego z działalnością gospodarczą stosuje się do niego zasady opodatkowania właściwe dla przychodów z działalności gospodarczej (tak też trafnie w – powołanej przez Podatnika – pracy zbiorowej pod red. dr. J. Marciniak, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, wyd. 18, rok 2017). W zależności od okoliczności konkretnej sprawy, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może tym samym stanowić w efekcie albo przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, albo przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.
Po drugie, jak słusznie zauważyła Strona, zarówno zbycie środków trwałych, jak i zbycie składników majątku, które nie zostały zaliczone do środków trwałych, o ile były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, co do zasady, stanowią przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT). Zgodzić się należy również z Podatnikiem, że wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 14 ust. 2c ustawy o PIT, który wyłącza spod niej przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. W takim jednak przypadku, pamiętać należy o zastrzeżeniu, że przepis art. 30e ustawy o PIT stosuje się odpowiednio. Nie można zatem pomijać przy tym dyspozycji ust. 6 tego artykułu, zwłaszcza z punktu 1, który reżim podatku liniowego, stosowanego dla przychodu ze zbycia nieruchomości, wyłącza w przypadku, gdy budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Ponadto, skoro uregulowanie art. 14 ust. 2c ustawy o PIT stanowi odstępstwo (wyjątek) od zasady, określonej w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, to pamiętać trzeba o regule interpretacyjnej, która zakazuje rozszerzającej wykładni przepisów ustanawiających wszelkie wyjątki (exceptiones sunt non extendae). To z kolei oznacza, że nieuprawnione jest wnioskowanie a fortiori, w tym wypadku a maiori ad minus (z większego na mniejsze), w wyniku którego, opisane w art. 14 ust. 2c ustawy o PIT, zbycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym, niewykorzystywanych przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną w ramach jego działalności gospodarczej – już z tego tylko powodu – miałoby determinować zaliczanie wynikającego stąd przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (zbycie nieruchomości).
Po trzecie, rację ma Skarżący, że powyższy przepis art. 14 ust. 2c ustawy o PIT w pełni koresponduje z art. 10 ust. 3 ustawy o PIT. Konsekwentnie zatem uznać należy, że ten drugi przepis także ma charakter wyjątku od zasady ze wszystkimi wynikającymi stąd implikacjami, opisanymi w poprzednim akapicie.
3.6. Odnosząc uwagi poczynione w poprzednim punkcie do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że stanowisko organu interpretacyjnego wywiedzione zostało w oparciu o okoliczności podane przez Skarżącego. DKIS zatem – zgodnie z uzupełnieniem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego dokonał Podatnik – przyjął, że przedmiotowe lokale mieszkalne nie są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności. Strona z tego faktu niesłusznie jednak wywodzi, że brak wykorzystywania przez nią w jej działalności gospodarczej przedmiotowych lokali mieszkalnych, w razie ich zbycia – tym bardziej i z tego właśnie powodu – powinien kwalifikować uzyskany stąd przychód do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.
Skarżący pomija jednak pozostałe podane przez siebie okoliczności, w świetle których DKIS słusznie uznał, że sprzedaż lokali mieszkalnych odbywa się (odbywać się będzie) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a przychód z tego tytułu powinien być opodatkowany jak pozostałe przychody z tego właśnie źródła. Podatnik przecież wzniósł Budynek w ramach Pozwolenia na budowę, przeniesionego na niego jako na przedsiębiorcę, zajmującego się – zgodnie z wpisem w CEIDG – między innymi – realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz robotami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Uczynił to na Działce, którą wprowadził do ewidencji środków trwałych swojej działalności gospodarczej. Przedmiotowe lokale mieszkalne oferuje do sprzedaży, a dwa z nich już sprzedał. To oznacza, jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, że lokale te są w ramach jego działalności towarem, a nie środkiem trwałym do wykorzystania w ramach tej działalności, jak to ma miejsce w odniesieniu do lokali użytkowych wyodrębnionych w Budynku i wykorzystywanych (lub przeznaczonych do wykorzystywania) zgodnie z dodatkowym przedmiotem jego działalności, określonym w CEIDG jako wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
Sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych i uzyskany w ten sposób przychód będzie stanowił uwieńczenie zarobkowego celu ekonomicznego inwestycji budowlanej (a w istocie: deweloperskiej), jaką Skarżący – jako przedsiębiorca, a przy tym zgodnie z przedmiotem swojej działalności, uwidocznionym także w CEIDG – zrealizował na własnej Działce. Sama Nieruchomość (grunt) stanowi z kolei – prawidłowo ujawniony w Ewidencji – środek trwały w jego przedsiębiorstwie, w przeciwieństwie do przedmiotowych lokali mieszkalnych, które pozostają jedynie oferowanym do sprzedaży towarem. Towarów natomiast – jako dóbr podlegających (z założenia: jak najszybszemu) zbyciu, a nie długoterminowemu wykorzystywaniu jako aktywa trwałe (majątku) przedsiębiorstwa – nie ujawnia się w ewidencji środków trwałych, co podany (uzupełniony) przez Podatnika opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tylko potwierdza. Z tego punktu widzenia Skarżący nadmierną wagę przykładał do tego właśnie aspektu, pomijając – o wiele bardziej istotną i decydującą na tle przedstawionego przez niego opisu faktycznego/zdarzenia przyszłego – faktyczną rolę, jaką przedmiotowe lokale mieszkalne pełnią w prowadzonej przez niego działalności.
Podsumowując ten główny wątek sprawy, stwierdzić należy, że trudno o bardziej dobitny – na tle jej okoliczności – przykład związku przychodu, który Podatnik uzyskał lub zamierza uzyskać w przyszłości ze sprzedaży przedmiotowych lokali, z zadeklarowaną w CEIDG oraz faktycznie wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą.
3.7. Skarżący w skardze nie podniósł zarzutów naruszenia prawa procesowego, co sprawia, że Sąd nie ma tym zakresie kompetencji do wiążącego wypowiadania się i rozstrzygania wątpliwości, którym nie nadano postaci skonkretyzowanych zarzutów dotyczących określonych przepisów procedury. Jak jednak już wcześniej zauważono, opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podał on sam, a organ interpretacyjny do tak podanego opisu tylko się odniósł. W kwestii powoływanych konkretnych interpretacji ogólnych oraz orzeczeń sądowych, wskazać tylko wypada, że kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości każdej interpretacji, wydanej w odniesieniu do danych przepisów prawa podatkowego, ma opis danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a DKIS, ani Sąd nie mają obowiązku szczegółowego badania czy ten opis pokrywa się w istotnych okolicznościach z opisem już rozstrzygniętych spraw o zbliżonej tematyce lub o podobnym przedmiocie.
3.8. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, należało stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego wskazane w zarzutach skargi w sposób, w jaki to zostało przez Skarżącego przedstawione, co czyniło ją niezasadną i skutkowało jej oddaleniem w myśl art. 151 p.p.s.a.