I SA/Wr 81/16

I SA/Wr 81/16 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2016-08-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-01-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Radom
Marta Semiczek
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 92/17 - Wyrok NSA z 2019-01-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 97, 108, 115
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2010 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi
1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. S. (dalej: strona, skarżący) za zaległości podatkowe zlikwidowanego "A" M. K., Z. Z. sp. j. z/s w W. w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za lipiec, sierpień, wrzesień 2010 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego.
1.2. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec strony postępowanie podatkowe o orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej – wspólnika spółki jawnej "A" M. K. Z. Z. za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu VAT wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowanie egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że strona była wspólnikiem ww. spółki w okresie od jej powstania, tj. od dnia 6 stycznia 1995 r. do dnia 1 stycznia 2011 r. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji poinformował, iż w dniu [...] r. wydał odrębne postanowienie, nr [...], w stosunku M. K. w zakresie zaległości ww. spółki w VAT za okresy: lipiec–wrzesień 2010 r., czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2011 r., styczeń, kwiecień–lipiec, wrzesień, październik 2012 r. oraz odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji orzekł decyzją z dnia [...] r. o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej. Odrębną decyzją z dnia [...] r. nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. K. jako osoby trzeciej.
1.3. Wskutek wniesienia przez stronę odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT, których prawidłowość nie została podważona ani przez organ podatkowy, ani organ kontroli skarbowej. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że kwoty przedmiotowych zaległości nie są w niniejszej sprawie sporne. Tak samo fakt, iż zaległości podatkowe spółki w VAT nie zostały w ogóle uregulowane (VAT za sierpień 2010 r. oraz wrzesień 2010 r.), albo zostały uregulowane w części (VAT za lipiec 2010 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego).
Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji nie wymaga się przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie na podstawie złożonych deklaracji VAT-7 zostały wystawione tytuły wykonawcze za miesiące: lipiec 2010 r. – nr [...] z dnia 28 czerwca 2012 r.; sierpień 2010 r. – nr [...] z dnia 16 lipca 2012 r.; wrzesień 2010 r. – nr [...] z dnia 24 listopada 2010 r. W toku zaś czynności egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] powstały koszty egzekucyjne w kwocie 1.431,30 zł obciążające spółkę.
Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że w dniu 5 stycznia 1995 r. do siedziby organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła umowa o zawarciu przez M. K., E. S. oraz Z. Z. spółki cywilnej pod nazwą "B". Zgodnie zaś z umową z dnia 30 marca 2001 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną pod nazwą "A" M. K. E. S., Z. Z. z/s w W. . Natomiast w piśmie złożonym w dniu 25 listopada 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w W. skarżący poinformował, że z dniem 1 stycznia 2011 r. występuje ze spółki jawnej. Z pozyskanych informacji wynika, że w dniu [...] r. spółka jawna została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.
Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że zebrany materiał dowodowy potwierdza niewątpliwie, że skarżący w dniu upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych był wspólnikiem zlikwidowanej spółki. W efekcie skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości spółki.
W odwołaniu strona wskazała, że zgodnie z przepisami prawa handlowego za zobowiązania spółki jawnej każdy wspólnik odpowiada bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, przy czym wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z osobistego majątku wspólnika dopiero w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. W przedmiotowej sprawie właściwy organ podatkowy prowadził przez szereg lat bezskuteczną egzekucję przeciwko spółce jawnej, mimo że spółka posiadała majątek pozwalający na zaspokojenie zaległości podatkowych. Wobec powyższego, zdaniem strony, wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji narusza zasadę subsydiarności określoną w prawie handlowym.
Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, wskazane przez stronę przepisy prawa handlowego nie mają zastosowania do orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki jawnej, gdyż odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki jest szczegółowo uregulowana w art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.).
Odnosząc się do egzekucji wobec spółki organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że mimo zabezpieczenia przez organ egzekucyjny ruchomości i nieruchomości spółki jawnej, egzekucja w obecnej sytuacji nie może być prowadzona z uwagi na likwidację spółki i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że prowadzona dotychczas egzekucja nie przyniosła efektu w postaci wyegzekwowania zaległości, zaś brak podmiotu wyłącza możliwość prowadzenia jakiejkolwiek egzekucji z majątku dłużnika. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że w przypadku odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej nie jest wymagane stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec podatnik, tak jak w przypadku odpowiedzialności członka zarządu. Bezskuteczność egzekucji z majątku spółki jest natomiast warunkiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec osoby trzeciej. Niemniej jednak organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że organ egzekucyjny w latach od 2010 do 2014 wyegzekwował od spółki z tytułu zaległości podatkowych łączną kwotę 765.933,01 zł. Na obecnym etapie w związku z likwidacją spółki niemożliwe jest dalsze prowadzenie egzekucji.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zaskarżyła decyzję organu podatkowego drugiej instancji i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na niezastosowanie w sprawie art. 97 § 1, art. 97 § 4 O.p., a także niewłaściwe zastosowanie art. 108 § 1 i art. 115 § 1-§ 5 O.p. Oprócz tego skarżący wskazał na naruszenie w sprawie art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie prawa do równego traktowania przez władze publiczne.
W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że organy podatkowe nie mogą wybierać, przeciwko komu skierują decyzję o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej. Oznacza to, że określenie wysokości zobowiązania rozwiązanego podmiotu może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w których uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki. Ponadto postępowanie dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników powinno być uwieńczone wydaniem decyzji o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za – określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy – zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki osobowej i będące ich konsekwencją zaległości podatkowe. Ponadto, zdaniem strony, w sprawie winna zostać wydana przez organ podatkowy decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców Z. Z. .
2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.
2.3. W piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2016 r. strona wskazała, że zaskarżona decyzja winna wskazywać wyraźnie, iż odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką i pozostałymi wspólnikami.
2.4. W piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2016 r. organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że wobec drugiego wspólnika – M. K. została wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzja o orzeczeniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., nr [...]). Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności toczyło się wobec dwóch wspólników. Wobec zmarłego wspólnika nie było prowadzone postępowanie. Wydając decyzję organ podatkowy pierwszej instancji poinformował w jej uzasadnieniu o odpowiedzialności solidarnej. Oprócz tego skarżący miał świadomość, jakie osoby były wspólnikami spółki w okresie, za jaki orzeczono odpowiedzialność. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa nie wyłączają solidarnej odpowiedzialności w sytuacji, gdy nie istnieją pozostałe podmioty solidarnie odpowiedzialne z mocy ustawy. Organ odwoławczy podał, że dłużnikowi, który spełnił świadczenie, przysługuje roszczenie regresowe względem współdłużników. Końcowo organ odwoławczy wskazał skarżącemu, że po likwidacji spółki istnieje możliwość wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki. Stanowi o tym wyraźnie art. 115 § 2 O.p.
2.5. W piśmie procesowym z dnia 9 sierpnia 2016r. organ odwoławczy na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa wniósł o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu z wyciągu z KRS.
2.6. W piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2016r. organ odwoławczy przedłożył kolejne dokumenty celem dopuszczenia na podstawie art. 106 § 3 ppsa.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Spółka jawna – wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji - jest osobową spółką handlową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (por. art. 22 § 1 w zw. z art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 1030 ze zm.). Na gruncie zatem VAT spółce jawnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z ustawy o VAT, odnoszą się do spółek jawnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek. Stosownie do treści art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Art. 26 O.p. stanowi zaś, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.
3.3. Przepisy art. 107-109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe (art. 107 § 1 O.p.).
3.4. Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p. W § 1 ww. przepis stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 O.p.).
3.5. Z uwagi na regulacje zawarte w art. 108 § 2 i 3 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 5 O.p. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich - w tym byłych wspólników spółek jawnych - ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i 2 O.p.), z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w art. 115 § 4 O.p.
W przepisie tym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., czyli m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p., czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stosownie do art. 115 § 5 O.p., przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.
Jak zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1970/11, CBOSA to unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego, jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym jawnej należności podatkowe spółki, również postępowania w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, wielkości niepobranych podatków oraz pobranych a niewpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta oraz wielkości niezwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym.
Z przepisów art. 115 § 4 i § 5 w zw. z § 1 i § 2 O.p. wynika zatem, że po rozwiązaniu spółki jawnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta.
Stąd też w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że w świetle art. 115 § 1-5 O.p. określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki jawnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki jawnej, a postępowanie to, dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki jawnej i będące ich konsekwencją zaległości podatkowe. Ten szczególny tryb postępowania, jaki wynika z powyższych przepisów, został określony w taki sposób, aby stworzyć prawną możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki jawnej za jej zaległości podatkowe. Nie jest bowiem możliwe określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wobec rozwiązanej spółki po jej likwidacji, gdyż jako podmiot nieistniejący nie może być ona adresatem takiej decyzji, jak również nie mogą być jej adresatem byli jej wspólnicy, którzy nie mają w przypadku tego podatku - należnego od spółki jawnej jako podatnika VAT - przymiotu strony (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 10 listopada 2006r. sygn. akt I FSK 236/06; 26 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 785/12; 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 954/15; czy dotyczące spółki cywilnej: wyroki NSA z dnia: 25 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2100/08; 18 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1970/11; 5 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1338/12, CBOSA).
3.6. W świetle powyższego, należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 115 § 1 i § 5 O.p., z uwagi na to, że postępowanie w tej sprawie nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich byłych wspólników spółki jawnej odpowiedzialnych za dany okres rozliczeniowy, co w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia takiej decyzji jest, m.in. określenie wysokości jej zobowiązania podatkowego za ten okres (lipiec – wrzesień 2010r.), koniecznym czyni wydanie w tym zakresie jednej decyzji z udziałem wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność z tytułu tych zobowiązań; z uwagi właśnie na charakter decyzji wydawanej w wyniku takiego postępowania, obejmującej określenie wielkości zobowiązania podatkowego nieistniejącej spółki oraz odpowiedzialności za to zobowiązanie jej byłych wspólników. W takim przypadku mamy do czynienia ze współuczestnictwem materialnym byłych wspólników rozwiązanej spółki jawnej, którzy są stronami w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od rozwiązanej spółki osobowej (por. C. Kosikowski, L.Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex 2007, str. 636- 637). Trzeba też stwierdzić, że zasadniczo jest to odmienna sytuacja od sytuacji odpowiedzialności członków zarządu przewidzianej w treści art. 116 O.p.
3.7. Należy też stwierdzić, że w sprawie nie została wyjaśniona kwestia solidarnej odpowiedzialności skarżącego z innymi wspólnikami. Uzasadnienia decyzji zawierają lakoniczne okoliczności faktyczne, które nie wyjaśniają jaka tak naprawdę była sytuacja skarżącego. Nie jest wystarczające w tym względzie wyjaśnienia organów podatkowych dokonywane pismami procesowymi skoro w treści decyzji nie rozstrzygnięto w sposób wyraźny z kim skarżący odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe spółki jawnej. O fakcie zaś śmierci trzeciego wspólnika Sąd dowiedział się w istocie ze skargi i odpowiedzi na skargę. Choć dokładna data została wskazana przez organ odwoławczy dopiero w piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2016r. a dowód zaś na tę okoliczność organ odwoławczy przedłożył w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2016r. - tuż przed rozprawą.
Należy przypomnieć, że rolą organów podatkowych jest stosownie do art. 122 O.p. podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Powyższym przepisom organ podatkowy w sprawie uchybił. Z treści decyzji nie wynika całokształt okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie i kto dokładnie był odpowiedzialny solidarnie ze skarżącym. Wskazywanie, że skarżący wiedział dokładnie kto jest wspólnikiem spółki jawnej nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku ujęcia takich osób w treści rozstrzygnięcia. Wynika to bowiem z tego, że prawo podmiotowe do regresu stanowi immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (zob. art. 376 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny – tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 380 ze zm.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie jednak może okazać się bezskuteczne, bowiem generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 O.p. w zw. z art. 115 § 1 O.p. Brak takiej decyzji natomiast praktycznie uniemożliwi realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążającego także innych (por. uchwałę NSA skład 7 sędziów z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08, CBOSA dotyczącą odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p.).
3.8. Wypada też wskazać, że nie mógł być pozytywnie rozpatrzony wniosek organu odwoławczego o dopuszczenie dowodów z dokumentów uzupełniających na podstawie art. 106 § 3 ppsa. Powołany przepis stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie można jednak zapominać, że zasadą jest, zgodnie z art. 133 § 1 ppsa w zw. z art. 54 § 2 ppsa, że Sąd wydaje rozstrzygnięcie na podstawie akt sprawy, które przekazuje organ podatkowy do sądu. Przeprowadzenie zaś dowodów uzupełniających i to jedynie z dokumentów (nie może więc być mowy o tym, żeby Sąd pierwszej instancji samodzielnie dokonywał jakichkolwiek dodatkowych ustaleń w sprawie) jest zatem wyjątkiem dopuszczalnym tylko w przypadku, gdy ustalenia stanu faktycznego w zakresie przesądzającym o prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy budzą istotne wątpliwości (np. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 1200/11, CBOSA). Zakres postępowania dowodowego jest bowiem wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj. ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny nie dokonuje zatem ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy. Zgodzić należy się ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 359/05, że celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 ppsa, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I OSK 3346/15, CBOSA).
Tymczasem w niniejszej sprawie jako, że w odniesieniu do wspólnika skarżącego – M. K. – WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 maja 2016r. sygn. akt I SA/Wr 93/16 uchylając decyzję organu odwoławczego wytknął temu organowi niekompletność akt sprawy i brak poczynienia w sprawie odpowiednich ustaleń faktycznych, to już w niniejszej sprawie dowody, których zabrakło w aktach sprawy zostały przedłożone przed rozprawą, w istocie celem zniwelowania błędów poczynionych w toku postępowania podatkowego. Przedłożone dowody nie mają waloru uzupełniających lecz wręcz konstytuujących odpowiedzialność skarżącego. Rolą zaś Sądu nie jest wyręczanie organów podatkowych i czynienie ustaleń faktycznych w sprawie.
3.9. Należy też wskazać, że niewątpliwie odpowiedzialność spadkobierców przewidziana w treści art. 97 § 1 i § 4 O.p. jest odpowiedzialnością odmienną od odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej przewidzianej w treści art. 115 O.p. Nie zmienia to jednak faktu, że określone ustalenia w tym względzie powinny zostać zawarte w treści uzasadnienia decyzji. Co jednak nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Z treści zaś decyzji nie wynika, jak już wyżej wspomniano, informacja o śmierci trzeciego wspólnika – Z. Z. i nie ma też analizy czy potencjalni spadkobiercy wchodzą w jego prawa jako wspólnika spółki jawnej co może okazać się niezbędne zważywszy na wzmiankowane współuczestnictwo materialne.
3.10. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.
3.11. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni poczynionej w niniejszym wyroku i przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnego z tą wykładnią. Ustalenia zaś poczynione w sprawie powinny czynić zadość wspomnianemu wyżej przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.