I SA/WR 809/24

I SA/Wr 809/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Tomasz Trybuszewski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 22 ust. 1,  art. 23 ust. 1 pkt 23
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Tezy
Kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 2032) nie są wydatki na wyżywienie, ubranie, zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, na zachowanie i poprawę stanu zdrowia, wypoczynek i  rekreację czy szerzej wydatki na utrzymanie osoby fizycznej.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: starszy specjalista Anna Terlecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2024 r. nr 0201-lOD2.4102.16.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi S. D. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 26.08.2024 r. nr 0201-lOD2.4102.16.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.
Postępowanie przed organami podatkowymi.
Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego przekształconego z kontroli celno- skarbowej, decyzją z dnia 31.01.2024 r., nr 458000-CKK-52.5001.39.2023.19 określił Stronie, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 53.409,00 zł.
Organ I instancji ustalił w toku postępowania, że Podatnik od 1.04.2007 r. jako doradca podatkowy, prowadził działalność gospodarczą pod firmą S. Dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej Strona korzystała z biura mieszczącego się pod adresem al. [...], [...] W. Lokal ten Skarżący wynajmował od D. Sp. z o.o. w W. Jako miejsce prowadzonej działalności gospodarczej - zgłoszone w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej – Strona wskazała miejsce zamieszkania, czyli ul. [...] w W. Wykonywana przez Stronę w 2018 r. działalność gospodarcza obejmowała wg PKD - 69.20.Z działalność rachunkowo-księgową, doradztwo podatkowe.
Na podstawie art. 9a ust 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 2032, dalej: ustawa o PIT) Podatnik wybrał opodatkowanie dochodów uzyskanych w 2018 roku na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy, tj. według stawki 19%. Skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Strona nie prowadziła ewidencji wyposażenia, ani ewidencji środków trwałych.
W zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 r., złożonym 12.02.2020 r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym Warszawa Śródmieście w Warszawie, Skarżący, wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości 96.717, 69 zł.
Po wszczęciu kontroli celno-skarbowej (w dniu 3.02.2023 r.) przez NDUCS, Podatnik skorzystał z uprawnienia, o którym mowa w art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej: ustawa o KAS), skorygował zeznanie podatkowe PIT - 36L za 2018 r. w którym wykazała stratę z działalności gospodarczej w wysokości 13.481, 01 zł.
W zakresie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. organ I instancji stwierdził, że kwota przychodu do opodatkowania wykazana w korekcie zeznania PIT-36L z dnia 17.02.2023 r. jest zaniżona. Podatnik nie zgłosił do opodatkowania przychodu ze sprzedaży usług wykonanych dla Spółki z o.o. P. NDUCS stwierdził, iż nie ujawniając do opodatkowania uzyskanych w 2018 r. przychodów w wysokości 2.000,00 zł, Strona naruszyła postanowienia art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy o PIT oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 728, dalej: rozporządzenie) w zakresie obowiązku ewidencjonowania przychodów.
Organ I instancji w zakresie kwalifikowania wydatków, jako koszty uzyskania przychodów, stwierdził, że nie wszystkie wydatki ujęte przez Podatnika w podatkowej księdze przychów i rozchodów spełniają wymogi określone w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, gdyż służą zaspokojeniu potrzeb osobistych, niezwiązanych z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą (w zakresie doradztwa podatkowego). Dotyczyło to wydatków w zakresie: podróży, noclegów, wyżywienia oraz innych zakupów związanych z zagranicznymi pobytami z rodziną, określonymi jako służbowe/turystyczne, luksusowych dóbr konsumpcyjnych (biżuterii i luksusowego zegarka, mebli, markowych ubrań, obuwia, markowych wyrobów: walizek, torebek, neseserów, teczek oraz sprzętu elektronicznego i AGD, świec zapachowych, artykułów dekoratorskich, usług: wydania "opinii do obrazu", rozrywkowych i zakup sprzętu audio oraz kursu DJ). Zarówno w prowadzonej przez organ I instancji kontroli (za lata 2018-2020) jaki i w postępowaniu podatkowym za 2018 r., Podatnik wezwany pismami z dnia 20.03.2023 r., z dnia 28.04.2023 r. i z dnia 19.05.2023 r., do złożenia wyjaśnień i dowodów w zakresie ww. wydatków nie udzielił żadnej odpowiedzi - nie przedłożył żadnych dowodów umożliwiających powiązanie poniesionych wydatków z przychodami zadeklarowanymi z działalności gospodarczej.
NDUCS stwierdził, iż faktury VAT wyszczególnione w tabeli na stronach 13-16 decyzji Podatnik bezpodstawnie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pomimo, iż, dokumentują one wydatki, które nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodu z działalności gospodarczej. Ewidencjonując ww. wydatki, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zdaniem organu I instancji Skarżący działał wbrew postanowieniom art. 22 ust. 1 ustawy o PIT i zawyżył koszty uzyskania przychodów 2018 roku o 292.581, 21 zł.
NDUCS stwierdził, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2018 r. nie spełnia wymogów określonych w § 11 ust. 5 rozporządzenia, gdyż Podatnik wykazał w niej faktury VAT, dokumentujące wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które nie spełniają wymogów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, do zaliczenia ich do koszty uzyskania przychodów. Nie wykazał natomiast w niej przychodów udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i nr [...], które uzyskał w 2018 r. W rozpoznanym stanie rzeczy, stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), organ I instancji nie uznał ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym.
Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego.
W odwołaniu Skarżący, szczegółowo odniósł się wyłącznie do określonych wydatków, które Jego zdaniem wykorzystywane są w prowadzonej działalności gospodarczej w celu zapewnienia, zachowania źródła przychodów, tj. zakupu:
- tabletu wraz z klawiaturą oraz materiałów biurowych (cienkopisy, zakreślacze), oraz takich, które stanowią standardowe elementy wyposażenia każdego biura tj. sofy, stolika, tapczanika, lampy wiszącej - umieszczone w części biurowej lokalu przy ul. [...] w W.;
- zegarka, który odmierza czas poświęcany na poszczególne zadania, realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pozwala rozliczać czas poświęcony dla poszczególnych klientów i jest podstawą wystawiania klientom faktur za usługi;
- rotomatu do zegarka - (omyłkowo zapisanego w ewidencji i w decyzji jako walizka). Przedmiotowe urządzenie zapewnia prawidłowe funkcjonowanie mechanizmu spornego zegarka;
- toreb, walizek, neseseru, które były i są wykorzystywane przez Skarżącego dla transportu dokumentacji klienckiej, jak też urządzeń elektronicznych (laptopów, stacji dokującej, akumulatorów, telefonów komórkowych, ładowarek, słuchawek) wykorzystywanych w bieżącej działalności gospodarczej.
Po rozpatrzeniu odwołaniu, DIAS decyzją z dnia 26.08.2024 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy - określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 49.171,00 zł.
W toku postępowania odwoławczego DIAS, pismem z dnia 11.04.2024 r., wezwał Stronę do wyjaśnienia i przedłożenia dowodów potwierdzających, że poszczególne wydatki na łączną kwotę 292.581,21 zł udokumentowane fakturami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2018 r. W odpowiedzi na wezwanie, Strona nie złożyła żadnych wyjaśnień ani dowodów.
W kwestii przychodów uzyskanych przez Stronę z działalności gospodarczej organ odwoławczy stwierdził, że Strona, jak słusznie wskazał organ I instancji, zaniżyła przychód łącznie o 2 000, 00 zł netto (F.[...] -1230 zł i F.032.11.2018 -1230 zł, łącznie brutto 2 460,00 zł), tytułem sprzedaży usług wykonanych dla spółki P. Sp. z o.o.
DIAS ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, Podatnik ujął wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż zostały poniesione tytułem wydatków osobistych oraz na reprezentację.
Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy wydatków zakwestionowanych przez NDUCS (str. 7-15 zaskarżonej decyzji), jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (tabela str.13-16 decyzji organu I instancji) i zasadniczo podzielił ustalenia tego organu, jednakże co do niektórych wydatków w łącznej kwocie 22.307,34 zł uznał prawo Podatnika do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Organ II instancji ustalił, że Podatnik w 2018 r.:
- w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujął w kosztach uzyskania przychodów wydatki na zakup usług turystycznych:
- na podstawie wystawionych przez L. sp. z o.o. w W.:
1. 3 faktur w styczniu 2018 r.: (nr [...]; [...];), dotyczących organizacji wyjazdu w okresie 24-28.01.2018 r. do Włoch (12 911,26 zł i 4 300,00 zł netto), nr [...] - koszt zakupu biletu lotniczego do S. (1600,00 zł netto);
2. 2 faktur w lutym 2018 r. (nr [...]; [...]) dot. zakupu powrotnych biletów lotniczych (2x 9 500,00 zł netto) - wyjazd do D. zgodnie z umową miał miejsce w okresie 27.12.2017 r. do 2.01.2018 r. oraz 24.03.-5.04.2018; a także,
- na podstawie wystawionej przez P.(1) z siedzibą w K.: 1. faktury z 26.06.2018 r. (nr [...] -8 880,00 zł), dot. organizacji wyjazdu do L. w okresie 8-17.07.2018 r.;
2. faktury z 27.08.2018 r. (nr [...] - 5 151,00 zł), dot. organizacji wyjazdu do Grecji w okresie 31.08-5.10. 2018 r.;
3. faktury z 31.10.2018 r. (nr [...] -14 942,98 zł), dot. organizacji wyjazdu do W.(1) w okresie 17 -18.11. 2018 r.
Podatnik wezwany przez organ I instancji (pismo z 20.03.2023 r. i 28.04.2023 r.) do złożenia wyjaśnień i dowodów dot. m.in. ww. wyjazdów, nie udzielił żadnej odpowiedzi. W związku z powyższym organ podatkowy w postępowaniu wystosował pismo do ww. spółki L., która w odpowiedzi złożyła wyjaśnienia i dowody. Z dowodów tych wynika, że pobyt:
1. we Włoszech (C.- ośrodek sportów zimowych) w okresie 24-28.01.2018 r., obejmował zakwaterowanie na 4 noce dla S. i K. D. (syn);
2. w D. (Zjednoczone Emiraty Arabskie): miał miejsce w okresie od 27.12.2017 r. do 02.01.2018 r., dla S. D., M. M. i syna - obejmujący zakwaterowanie na 6 nocy z kolacją sylwestrową, transfery [...]., Bilety do B., prywatne delfiny i foka o wartości 20 860,00 EUR ("13.100,00 USD hotel, 41 800,00 PLN bilety") oraz usługi dodatkowe w ww. okresie o wartości 3 270 EUR; w okresie 24.03- 04.04.2018 r. zakwaterowanie dla 2 osób - S. D., M. M. na 6 nocy z kolacją w R., dostęp do club lounge w hotelu.
Zdaniem DIAS z opisanych wyżej dowodów wynika, że wyjazdy zrealizowane za pośrednictwem ww. biura podróży nie miały żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, były to wyjazdy rekreacyjne wraz z rodziną.
Natomiast Firma P.(1) z siedzibą w K. na wezwanie organu odwoławczego nie udzieliła informacji dotyczącej powyższych transakcji, bowiem na skutek zmiany obsługi księgowej nie ma dostępu do tych dowodów.
W ocenie organu odwoławczego powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych, zatem nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. W szczególności wskazano, że Podatnik dowodów ukazujących inny stan faktyczny nie zaoferował. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów dotyczących celu i terminu podróży, żadnych dokumentów pozwalających na powiązanie wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą;
- w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujął również fakturę zaliczkową na meble (faktura [...]zaliczka z 11.01.2018 r. 11 383,11 zł), która prawidłowo została wykluczona przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów. Zaliczka jest bowiem częścią należności wpłaconej na poczet przyszłej dostawy mebli. Zdaniem DIAS przepisy podatkowe nie odnoszą się wprost do kwestii ujmowania zaliczek w kosztach podatkowych. Taka zaliczka jest jednak wyłącznie zabezpieczeniem wykonania umowy. Rozliczenie podatku dochodowego ma miejsce w momencie wystawienia/otrzymania faktury końcowej lub zakończenia świadczenia usługi czy dostawy towarów. Faktury wystawiane w celu potwierdzenia otrzymania zaliczki nie są ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ani jako koszt, ani jako przychód.
W ocenie organu odwoławczego, nie stanowią także kosztu uzyskania przychodu następujące wydatki, wykluczone przez organ I instancji, tj.:
- Sofa [...] (faktura z 18.07.2018 r. nr [...] - 7235,77 zł);
- lodówka, kuchenka mikrofalowa (faktura z 1.01.2018 r. nr [...] - 3246,22 zł);
- stolik kawowy (faktura [...] z 20.08.2018 r. - 8069,11 zł);
- [...] tapczanik młodzieżowy (faktura [...] z 17.04.2018 r. - 1458,30 zł);
- gramofon "[...]" (faktura z 31.12.2018 r. nr [...] - 2626,02 zł);
- patera, świece zapachowe, sztućce (faktura z 1.12.2018 r. nr [...] - 4146,34 zł);
- misa i świeca (faktura z 8.12.2018 r., nr [...] -1221,95 zł);
- konsola i słuchawki - zaewidencjonowane jako wyposażenie biura (faktura z 31.12.2018 r. nr [...], 2285,37).
oraz wydatki poniesione na:
- "bankiet/słodycze" (faktura z 22.12.2018 r. nr [...] - 4418,09);
- prezent dla klienta tj. naszyjnik z serduszkiem- 5 kamieni (f-ra z 8.12.2018 r. nr [...] 13642,28 zł.
Skarżący w odwołaniu argumentował, że ww. wydatki dotyczyły standardowego wyposażenia biura, które umieszczono w jednej z siedzib prowadzonej działalności gospodarczej, tj. części biurowej miejsca zamieszkania i były wykorzystywane dla celów prowadzenia tej działalności. DIAS wskazał, że są to typowe wydatki osobiste, konsumpcyjne, np. wydatki dotyczące zapewnienia sobie, na własne potrzeby odpowiednich warunków mieszkaniowych. Wydatki o charakterze osobistym w szczególności mogą dotyczyć funkcjonowania, eksploatacji i utrzymania własnego lub użyczanego mieszkania. W ocenie organu II instancji prywatnego charakteru tego rodzaju wydatków nie zmienia również fakt, że Podatnik może korzystać z pomieszczenia (lub znajdujących się w nim rzeczy) przeznaczonego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, prowadząc równocześnie w tym pomieszczeniu działalność gospodarczą. Dodatkowo podkreślił, że wiarygodność twierdzeń Strony odnośnie przeznaczenia ww. mebli oraz sprzętu na wyposażenie biura podważa wartość poszczególnych mebli. Organ II instancji zauważył, że sofa ma wartość 7 235,77 zł, a stolik kawowy 8 069,11 zł. Podobnie w przypadku takiego sprzętu jak lodówka, kuchenka mikrofalowa, gramofon, świece zapachowe, sztućce, misa i świeca oraz konsola i słuchawki, których łączna wartość wyniosła 15 244,79 zł.
Wyjaśnił również, że wyposażenie siedziby firmy w meble i sprzęt o tak wysokiej wartości, nie jest uzasadnione ekonomicznie zwłaszcza w sytuacji gdy, tak jak wskazał Podatnik w złożonym zeznaniu rocznym, prowadzona działalność przynosi wielotysięczne straty.
W zakresie wydatku dotyczącego "bankietu/słodycze Strona wyjaśniła, że dotyczyły one dostawy koszy świątecznych dla klientów i współpracowników Kancelarii. DIAS wskazał, że wydatki na reprezentację na mocy art.23 ust.1 pkt 23 ustawy o PIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Do takich wydatków należy zaliczyć zakup i dostawę koszy świątecznych dla wybranych klientów (na co wskazuje przedłożony przez Podatnika wydruk email), a także zakup misy, patery i świec zapachowych. Mają one bowiem na celu: stworzenie określonego obrazu firmy na zewnątrz; przedstawienie podatnika w dobrym, korzystnym świetle oraz wykreowanie dobrego wizerunku, a także miłej atmosfery. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, również wydatki na "bankiet/słodycze" oraz prezent dla klienta w postaci naszyjnika z serduszkiem- 5 kamieni, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.
W dalszej kolejności DIAS wskazał, że Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujął także wydatki na podstawie faktury VAT wystawionej przez:
- W. Sp. z o.o. w W.: z 31.07.2018 r. nr [...], w wysokości 6 194,31 zł; z 2.09.2018 r. nr [...], w wysokości 6 852,85 zł - na zakup torby;
- L.(1) Sp. z o.o. w W. (ogłaszający się na stronie internetowej jako "markowe i ekskluzywne kolekcje"): z 28.11.2018 r. nr [...] w wysokości 6 154,47 zł na zakup, "neseser do pracy 2 szt" (w kwocie 4 837,40 zł oraz 1 317,07 zł); z 22.12.2018 r. nr [...], w wysokości 4 000,00 zł, zakup "monogram";
- L.(2) z 4.10.2018 r. nr [...] w wysokości 14 942,08 zł na zakup "walizka";
- L.(3) z 31.10.2018 r. nr [...] w wysokości 1585,37 zł na zakup walizki.
Zdaniem DIAS zakup walizek czy też toreb nie został wprost wymieniony w wydatkach nieuznanych za koszty uzyskania przychodu (art. 23 ustawy o PIT). Mając jednak na uwadze definicję kosztu, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Taki wydatek zawsze nosi cechy wydatku o charakterze osobistym, podobnie jak np. zakup garnituru na spotkanie z kontrahentami. Walizka zakupiona na potrzeby podatnika prowadzącego własną firmę, nawet w sytuacji, gdy jest ona wykorzystywana w jej prowadzeniu, pozostaje sprzętem służącym jego osobistym celom. Organ II instancji argumentował, że Podatnik nie wykazał w toku postępowania, że walizka oraz torba wykorzystywane były wyłącznie do celów firmowych. Nie wykazał również jaki związek z prowadzoną działalnością gospodarczą miał zakup monogramu, tj. że były to inicjały firmy Podatnika. Ponadto zakup walizki oraz torby, a także monogramu o łącznej wartości ponad 25.000 zł nie jest uzasadniony ekonomicznie zwłaszcza w sytuacji gdy prowadzona przez Podatnika działalność przynosi straty.
W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że powyższych wydatków jako osobistych, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
DIAS uwzględnił jednocześnie wyjaśnienia Strony z odwołania, iż neseser służył do przenoszenia służbowego laptopa i zaliczył wydatek w kwocie 4837,40 zł (faktura nr [...]) do kosztów uzyskania przychodów, kierując się tym, że w rozpatrywanym roku w kosztach uzyskania przychodów uwzględniono nabycie laptopa.
Dalej organ II instancji wskazał, że w koszty działalności gospodarczej prowadzonej pod Stronę zaewidencjonowano wydatki na podstawie faktur VAT wystawionych przez:
- W. Sp. z o.o. w W.: z 31.12.2018 r. nr [...] (butik [...]), w wysokości 1812,20 zł; z 31.12.2018 r. nr [...], w wysokości 1483,74 zł - na zakup koszuli i stroju do pracy, torby;
- P.(2) Sp. z o.o. z 31.12.2018.2018 r.: nr [...] w wysokości 11.544,72 zł (zakup: garnitur, koszula, buty, apaszka, jeansy); nr [...] w wysokości 1338,21 zł (zakup: "strój do biura" - szal -1 082,86 zł, świeczka - 255,35 zł);
- L.(2) z 31.12.2018 r. nr [...] w wysokości 2 786,50 zł (zakup spodni do pracy);
- L.(4) z 10.03.2018 nr. [...] w kwocie 741,46 zł netto (zakup perfum) — w księdze zapisane jako wyposażenie biura.
Organ odwoławczy zauważył, że o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z dbałością o wygląd przedsiębiorcy nie przesądza fakt prowadzenia działalności, w ramach której wymagana jest odpowiednia prezencja, a więc określony strój, czy fryzura. Wydatki poniesione na zakup odpowiedniej odzieży, obuwia, kosmetyków czy perfum wiążą się z faktem funkcjonowania danej jednostki w życiu społecznym. Wydatki takie są powszechnie ponoszone przez obywateli bez względu na status społeczny oraz niezależnie od wykonywanego zawodu. Konkludując organ II instancji stwierdził, że wydatki przedsiębiorcy na odzież, obuwie, kosmetyki, usługi fryzjerskie, czy perfumy są wydatkami o charakterze osobistym, co oznacza, że nie można ich uznać za ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy zakwalifikował, na korzyść Strony usługi świadczone przez adwokata T. U. (Kancelaria Adwokacka T., ul. [...], [...] p. [...] W.) na kwotę netto 5000 zł, zakwestionowane przez organ I instancji.
Dalej DIAS wskazał, że w podatkowej księdze, jako koszty uzyskania przychodów ujęto również wydatki dot. usług świadczonych przez A. C. prowadzącego działalność pod nazwą A. (ul. [...], [...] J.), udokumentowane fakturami VAT z: 5.12.2018 r. nr [...] (na kwotę netto 1 000,00 zł); [...] na kwotę netto 1000,00 zł (VAT 230,00 zł); 21.12.2018 r. nr [...]. na kwotę netto 1 000,00 zł. Faktury te wystawione zostały za wykonanie opinii do obrazu autorstwa: Z. B., F. S. i S. M.
Na wezwanie organu, Strona nie wskazała przychodów uzyskanych ze sprzedaży ww. obrazów ani związku tych wydatków z przychodami zgłoszonymi do opodatkowania. W związku z powyższym ww. wydatki prawidłowo nie zostały zaliczone, w zaskarżonej decyzji, do kosztów uzyskania przychodów.
Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że wydatki na Kurs DJ, również nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 ustawy o PIT. W ocenie tego organu trudno bowiem, jedynie na podstawie zapisu w podatkowej księdze przychodów stwierdzić, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. z: 31.03.2018 r. nr [...], 31.04.2018 r. nr –[...], z 31.05.2018 r. nr –[...] i z 31.06.2018 r. nr [...] (za każdy m-c na 399,00 zł) poniesione były w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. DIAS stwierdził, że Strona w uzupełnieniu do odwołania podniosła, że faktury wystawione przez ww. spółkę dokumentują udział w kursie mającym na celu m. in. opanowanie softwarowych hardwareowych metod i technik zagłuszania tła, w celu zapewnienia integralności i prywatności spotkań klientów biznesowych. Organ odwoławczy ocenił te argumenty jako niewiarygodne. Uznał też, że nie są to standardowe koszty ponoszone przez kancelarie podatkowe. Zaznaczył, że na stronie internetowej spółki świadczącej tą usługę brak informacji, że kursy na DJ obejmują zdobywanie wiedzy w zakresie wskazanym przez odwołującego. Brak również takich informacji w wystawionych fakturach. Nadto także Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na taki zakres ww. usługi.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że podobna sytuacja, jak wyżej opisana, zachodzi w przypadku zakupu gramofonu "[...]" (efektoru jak twierdzi Strona w piśmie z 23.07.2024 r.) udokumentowanego fakturą nr [...]. Z uwagi na to, że Strona nie wykazała związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie przedłożyła też żadnych dowodów na tę okoliczność, w opinii organu II instancji wydatek ten prawidłowo został wykluczony z kosztów uzyskania przychodów.
W dalszej kolejności DIAS argumentował, że brak jest również dowodów na to, że wydatki na usługi hotelowe (pokoje, konsumpcja) udokumentowane fakturami wystawionymi przez L.(5) Sp. z o.o. w W. z: 3.03.2018 nr [...] na kwotę 6151,63 zł w terminie 26.02-3.03.2018 r. oraz 11.12.2018 nr [...] na kwotę 5104,63 zł w terminie 7-12-11.12.2018 r., poniesione były w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona w odwołaniu argumentowała, że w 2018 r. przeprowadziła całkowity remont części biurowej przy ul. [...] w W. Wiązało się to z zabezpieczeniem poufnych akt i dokumentów klientów, których ze względu bezpieczeństwa nie przechowywał w ww. wynajmowanym biurze przy Al. [...]. W związku z tym na czas trwania remontu przeniósł rzeczone dokumenty oraz komputery do hotelu celem ich zabezpieczenia. DIAS uznał argumentację Strony za niewiarygodną. Wskazał, że ze spornych faktur wynika, że dotyczą one usług hotelowych oraz konsumpcji (stawki VAT 8 i 23%). Nie wynika natomiast, aby obejmowały one zabezpieczenie sprzętu oraz dokumentacji. Ponadto "całkowity remont" części biurowej musiałby zostać przeprowadzony dwukrotnie (26.02-3.03.2018 r. oraz 7-11.12.2018 r.). Nadto w świetle poniesionych kosztów (6151,63 zł i 5104,63 zł), trudno je uznać za racjonalne w sytuacji, gdy Strona ponosi stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył zauważyć również, że swoją działalność Skarżący prowadził w wynajmowanym budynku biurowym w pełni wyposażonym, zabezpieczonym, wyposażonym w zaplecze socjalne. DIAS wywodził, że kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku, co w przypadku ww. wydatków nie miało miejsca.
Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (w poz.11) Podatnik, na podstawie faktury VAT z 8.12.2018 r. nr [...] wystawionej przez M.(1) w W. ujął wydatek w kwocie netto 9521,05 zł na zakup laptopa (wartość brutto 10 999, 00 zł), klawiatury oraz materiałów biurowych. Organ podkreślił, iż, mimo że w 2018 r. nie udowodniono, że była prowadzona ewidencja środków trwałych, to korzystnie dla Strony, do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wszystkie wydatki wynikające z faktury nr [...] w łącznej kwocie 9521,05 zł. Wydatki te organ odwoławczy – zgodnie z wyjaśnieniami Strony z odwołania - uznał za związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą.
Dalej DIAS wyjaśnił, że, korzystnie dla Strony postępowania, do kosztów uzyskania przychodów zaliczył również zakup oprawy oświetleniowej z mosiądzu (faktura [...] z 18.12.2018 r.) w kwocie 1718,89 zł. Z wyjaśnień Strony wynika bowiem, że oprawa oświetleniowa została umieszczona w części biurowej lokalu przy ul. [...]. Ponadto organ za koszty uzyskania przychodu uznał wydatek w wysokości 1230,00 zł (faktura [...] z 20.12.20218 r.) poniesiony w związku z pobytem w hotelu [...] we W.(2). W piśmie z dnia 23.07.2024 r. Podatnik wyjaśnił, że pobyt w hotelu miał miejsce w związku ze spotkaniem biznesowym z zarządem spółki O. sp. z o.o.
Kolejnym wydatkiem poniesionym przez Stronę, który został poddany analizie w zaskarżonej decyzji w celu dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej jest zegarek "[...]" (za kwotę netto 72.929, 27 zł, VAT 16.773,73 zł) - zakupiony na podstawie faktury z 5.08.2018 r. nr [...] oraz rotomat do zegarka na podstawie faktury z 27.08.2018 r. nr [...] (za kwotę netto 1585,37 zł, VAT 364,63 zł). Skarżący wyjaśnił, że wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zegarek odmierza czas poświęcany na poszczególne zadania. Pozwala rozliczać czas poświęcony dla poszczególnych klientów i jest podstawą wystawiania klientom faktur za usługi. Natomiast rotomat do zegarka zapewnia prawidłowe funkcjonowanie mechanizmu zegarka.
Odnosząc się do spornego wydatku organ odwoławczy zauważył, że w świetle przepisów prawa materialnego, zegarek zakupiony za 72.929, 27 zł, którego przewidywany okres użytkowania jest dłuższy niż rok, Podatnik miał obowiązek wprowadzić do ewidencji środków trwałych (zgodnie z art. 22n ustawy o PIT), najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania. Jak wskazał DIAS, Strona mimo wezwań nie przedłożyła ewidencji środków trwałych do których prowadzenia była zobowiązana w świetle przepisów prawa, co wyklucza ujęcie takich wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Zgodnie z przepisami prawa podatkowego (art. 22n ust. 6 ustawy o PIT) środka trwałego, jako nieujawnionego w ewidencji nie można uwzględnić i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto organ odwoławczy argumentował, że wskazany wydatek na zakup zegarka nie został właściwie udokumentowany oraz nie jest racjonalnie uzasadniony gospodarczo. DIAS wywiódł, że cena zakupu zegarka z interpretacji podatkowej na którą powołała się Strona znacznie różni się od wydatku, który poniósł Skarżący. Był to bowiem zakup luksusowego zegarka, jak słusznie wskazał organ I instancji, którego nie można zakwalifikować jako wydatku racjonalnie uzasadnionego gospodarczo. W zestawieniu ze stratą poniesioną w prowadzonej działalności gospodarczej, zakupu tego wraz z rotomatem nie można uznać za racjonalny, a zatem nie można go zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów.
Reasumując, w ocenie DIAS, w świetle opisanych ustaleń, mając na uwadze art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, łączne koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wynoszą 248.768,13 zł (wydatki ustalone przez organ I instancji w łącznej kwocie 226.460,79 zł zostały zwiększone przez organ odwoławczy o 22.307,34 zł).
Postępowanie przed Sądem.
W skardze do Sądu Podatnik zaskarżył decyzję organu II instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa, w tym w szczególności:
1. rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności poprzez:
- błędne przyjęcie, że Skarżący zewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki nie spełniające wymogów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT;
- błędne ustalenia w zakresie istoty, charakteru oraz związku spornych wydatków z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą;
2. naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:
- art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 229 O.p. - w związku z nie dotarciem do prawdy materialnej, niepełnym zgromadzeniem materiału dowodowego, pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizą zgromadzonego materiału dowodowego;
- art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną, nierzetelną oraz wybiórczą analizę zgromadzonego materiału dowodowego;
- naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;
- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 229 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą Skarżący dokonywał obrotu towarem innym niż faktycznie miało to miejsce
- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 229 O.p. (naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepopartych jakimikolwiek dowodami nieuprawnionymi przypuszczeniami;
- art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. - poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie DIAS ustaleń faktycznych i prawnych a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Skarżącego jako podmiotu rzekomo działających niezgodnie z prawem;
- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Skarżącego. Decyzja, w ocenie Strony - całkowicie opiera się na niczym nieuzasadnionych argumentach i błędnie wyciągniętych wnioskach ze zgromadzonego materiału dowodowego, co świadczy o działaniach DIAS wprost zmierzających do wydania decyzji zgodnej z góry założoną tezą, tj. zmierzającą do zakwestionowania prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zakwestionowanych mocą decyzji wydatków związanych bezpośrednio i/lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą;
3. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności art. 22 ust. 1 ustawy o PIT poprzez jego wadliwą interpretację i /lub błędne zastosowanie wskutek czego Skarżący został bezzasadnie pozbawiony prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zakwestionowanych mocą decyzji wydatków związanych bezpośrednio i/lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W oparciu o powyższe zarzuty Strona wniosła o:
- uchylenie decyzji DIAS w całości ,
- zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych.
Pismem procesowym z dnia 20.03.2025 r. Skarżący uzupełnił argumentację podniesioną w skardze. Podatnik zarzucił, że nie został przesłuchany w charakterze Strony.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Tytułem wstępu podkreślić należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6.02.2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, CBOSA). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ odwoławczy, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.
Przedmiotem sporu jest zasadność zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, poniesionych przez podatnika , szczegółowo opisanych w decyzjach organów podatkowych, wydatków na: podróże, wyjazdy zagraniczne wraz z noclegami i wyżywieniem; dóbr konsumpcyjnych w postaci zakupu: mebli, sprzętu i wyposażenia do biura; zakupu torby, nesesera, monogramu, walizek firmy [...]; ubrań: koszul, stroju do pracy, torby, garnituru, koszuli, butów, apaszki , jeansów, stroju do biura, szala , świeczki , spodni i perfum; zakupu usług w postaci sporządzenia opinii do obrazów, kursu DJ, wydatków na nabycie usług hotelowych (nocleg wraz z wyżywieniem); zakupu gramofonu [...] i zegarka "[...]" oraz rotomatu do zegarka.
Zdaniem DIAS, wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust.1 ustawy o PIT lub w oparciu o art. 23 ust.1 pkt 23 ustawy o PIT jako koszty reprezentacji. W ocenie DIAS, Podatnik nie wykazał i nie udokumentował związku zakwestionowanych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem organu wydatki te były przeznaczone na prywatne, osobiste potrzeby Podatnika i jego rodziny oraz na reprezentację.
Odmienne stanowisko zajął Skarżący wywodząc, że sporne wydatki spełniają wymogi z art. 22 ust.1 ustawy o PIT i są związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą.
W ocenie Sądu w opisanym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. W art. 23 ust. 1 ustawy o PIT ustawodawca wskazał wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art.23 ust.1 pkt 23 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek pozytywnych, a mianowicie:
- koszty te muszą być faktycznie poniesione,
- ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz
- musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów.
Koszty uzyskania przychodów ustawodawca zawsze wiąże z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. W niniejszej sprawie tym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o PIT).
W orzecznictwie sądów administracyjnych (oraz w piśmiennictwie) przyjmuje się, że do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT nie zalicza się wydatków osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą (przedsiębiorcy), jeżeli mają one charakter osobisty. Jest to zasada, która co prawda nie znajduje wprost odzwierciedlenia w przepisach art. 22 i art. 23 ustawy o PIT, jednak jest wywodzona z tychże przepisów. Kosztami uzyskania przychodów nie są wydatki na wyżywienie, ubranie, zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, na zachowanie i poprawę stanu zdrowia, wypoczynek i rekreację czy szerzej wydatki na utrzymanie osoby fizycznej. Na tle omawianego przepisu, podkreślić także należy, że skoro zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika to tym samym ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11.08.2016 r. sygn. akt I SA/Wr 294/16, CBOSA).
Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela ugruntowaną w orzecznictwie sądowo-administracyjnym linię jednoznacznie przesądzającą, że pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowo skutkowy. Związek ten winien mieć charakter obiektywny. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania. "Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były przydatne lub nawet niezbędne do ich osiągnięcia - tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy." W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że wydatki ponoszone na osobiste cele przedsiębiorcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. "Garnitur podobnie jak koszula, buty i inne elementy garderoby są ze swej natury rzeczami osobistymi, których zakup nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, bez względu na to czy i w jakim stopniu są używane w trakcie wykonywanej działalności. Wydatki na ten cel są wydatkami ściśle osobistymi, związanymi z realizacją osobistych potrzeb, niezależnie od prowadzonej działalności bądź wykonywanej pracy." (Wyrok WSA w Warszawie z 17.03.2021 r., III SA/Wa 2222/20, LEX nr 3212120.) "1. Przy zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niewątpliwie znaczenie ma subiektywne przekonanie podatnika, iż dany podatek ponosi w celu uzyskania przychodu, z tym jednakże, że ta strona subiektywna musi być oceniona z punktu widzenia obiektywnego, a więc czy podejmowanie decyzji w przedmiocie wydatku było racjonalne i obiektywne.2. Wydatek danej osoby fizycznej na zakup odpowiedniej odzieży osobistej nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, gdyż jego poniesienie uwarunkowane jest głównie innymi względami, aniżeli uzyskiwanie przychodu z tej działalności."(Wyrok NSA w Rzeszowie z 17.10.2003 r., SA/Rz 2341/01, LEX nr 90312.) "Brak jest podstaw do tego, aby przyjąć wydatki poniesione przez podatnika na urządzanie domu i ogrodu oraz związane z ich eksploatacją, jako wydatki na urządzanie biura mające na celu zapewnienie dobrego wizerunku firmy, co skutkować miało zwiększaniem przychodów. Jak ustalono, budynek został zakupiony jako budynek mieszkalny i taki jego charakter wynika z protokołu z oględzin. Zatem co do zasady wydatki poniesione na przedmiotową nieruchomość zostały poniesione w celu zaspokojenia potrzeb osobistych podatnika." (Wyrok WSA w Opolu z 29.01.2020 r., I SA/Op 464/19, LEX nr 2825556.)
Jak już wspomniano to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt III SA 64/00). Wprawdzie art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania przez organy podatkowe bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania, która znajduje uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy O.p. przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16). To podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a zatem to on winien być w stanie wykazać i przedstawić przebieg swojej działalności w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie jej realnych aspektów także przez organy odpowiedzialne za pobór podatków. Sąd zauważa, że w odniesieniu do spornych wydatków opisanych w części wstępnej uzasadnienia, Skarżący nie był w stanie przedstawić wiarygodnych wyjaśnień oraz dowodów mających na celu wyjaśnienie i wykazanie związku tych wydatków z osiągniętymi przez niego przychodami. Natomiast wyjaśnienia Podatnika przedstawione w odwołaniu zostały prawidłowo uznane w zaskarżonej decyzji w zakresie spornych wydatków, jako niewiarygodne, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Dodać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 2.04.2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1208/17 wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2729/11, LEX nr 1372031 i przywołane tam orzecznictwo). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz, w razie sporu, powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, w pełni się zgadza z powyższym poglądem i stwierdza, że Skarżący tego typu dokumentów nie przedstawił. Naturalną tego konsekwencją jest poniesienie przez niego negatywnych skutków takich zaniechań.
Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury (por. wyrok NSA z dnia 14.01.2025 r. sygn. akt II FSK 598/22, CBOSA).
Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że za prawidłowe uznać należało ustalenia faktyczne i kwalifikację prawną organu odwoławczego, w zakresie zakwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji. Zgodzić się należy, że Skarżący nie wykazał, aby wydatki te pozostawały w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Niego z prowadzonej działalności gospodarczej. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia szereg okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do poszczególnych, zakwestionowanych wydatków Sąd wskazuje co następuje:
1. w zakresie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez L. sp. z o.o. oraz przez P.(1) z siedzibą w K. (str.7-8 zaskarżonej decyzji) Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania oceny organów w zakresie charakteru zakupionych usług. Skarżący nie przedstawił żadnych wyjaśnień i dowodów wskazujących na związek tych wydatków dotyczących: podróży, noclegów, wyżywienia oraz innych zakupów związanych z zagranicznymi pobytami Strony z rodziną - z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak ustalił organ wyjazdy zrealizowane za pośrednictwem ww. biura podróży nie miały żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, były to wyjazdy rekreacyjne wraz z rodziną do Włoch (C.) oraz do Zjednoczonych Emiratów Arabskich (D.). Oceny tej Skarżący nie podważył w skardze ani w piśmie procesowym z dnia 20.03.2025 r. złożonym w Sądzie. Podatnik nie przedstawił w tej mierze konkretnych zarzutów podważających ustalenia organów podatkowych. Trafnie, z podaniem pełnej argumentacji, organ wskazuje, że koszty te dotyczyły wydatków osobistych, służących zaspokojeniu potrzeb życiowych Strony (turystycznych, wypoczynkowych, rekreacyjnych); tego rodzaju wydatki nie mają realnego wpływu ani związku z wysokością przynajmniej potencjalnych przychodów podatnika. Uznając potrzebę powtarzania bardziej szczegółowej argumentacji przedstawionej przez organ, również z przywołaniem orzecznictwa sądów administracyjnych za zbędną, Sąd odwołuje się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym zakresie.
W zakresie ww. wydatków dotyczących organizacji wyjazdu do L., Grecji i W.(1), DIAS, mimo braku współpracy ze strony Podatnika, w zakresie ustalenia charakteru i celu ww. wyjazdów, podjął próbę ustalenia stanu faktycznego w omawianym zakresie. Firma P.(1) z siedzibą w K. na wezwanie organu odwoławczego nie udzieliła żądanych informacji. W ocenie Sądu nie podważa to prawidłowej oceny organu, że wydatki dotyczące ww. wyjazdów (które w przypadku wyjazdów do L. i Grecji miały miejsce w okresie wakacyjnym) nie mają związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą i nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jak trafnie podał DIAS Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na temat celu i terminu podróży, żadnych dokumentów pozwalających na powiązanie wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym kontekście, zdaniem Sądu, szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie kosztów. Powinno ono umożliwić ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Tak więc, podatnik powinien wykazać, że koszt został poniesiony, jak również że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, oraz że u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą dokonywane płatności są ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 30.08.2023 r. sygn. II FSK 2765/21, z 5.06.2024 r. sygn. akt II FSK 1017/22, CBOSA),
2. trafna jest ocena organów podatkowych wykluczająca z kosztów uzyskania przychodów fakturę zaliczkową na meble (faktura [...]zaliczka z 11.01.2018 r. 11 383,11 zł). Sąd podziela w tym zakresie argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Nie została ona podważona w skardze. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art.22 ust.1 ustawy o PIT powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika. Warunku tego nie spełnia zaliczka na poczet przyszłej dostawy towaru,
3. Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych na str. 8-9 zaskarżonej decyzji w postaci m.in.: sofy, lodówki, kuchenki mikrofalowej, stolika kawowego, tapczanika młodzieżowego, gramofonu, konsola i słuchawki itd. oraz wydatków na bankiet/słodycze i naszyjnik z serduszkiem. Brak jest podstaw do podważenia stanowiska i argumentacji organów w zakresie oceny tych wydatków w kontekście kosztów uzyskania przychodów. Nieuzasadniony jest w tym zakresie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. DIAS trafnie ocenił, że są to typowe wydatki osobiste, wydatki dotyczące realizacji własnych potrzeb/warunków mieszkaniowych. Wydatki o charakterze osobistym w szczególności mogą bowiem dotyczyć funkcjonowania, eksploatacji i utrzymania własnego mieszkania. Nie zmienia tej oceny argumentacja Strony, że kwestionowane wyposażenie znajdowało się w części biurowej mieszkania Podatnika. W ocenie Sądu DIAS trafnie odwołał się do wysokiej wartości sofy i stolika kawowego (odpowiednio 7235, 77 zł i 8069,11 zł) jak i pozostałego wyposażenia (łącznie 15.244, 79 zł) zwracając jednocześnie uwagę na posiadanie przez Stronę wynajmowanego i wyposażonego biura Kancelarii przy al. [...] w W. i brak racjonalności i uzasadnienia ekonomicznego dla ponoszenia takich wydatków w sytuacji deklarowania straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podkreśla, że pomiędzy poniesieniem kosztu i uzyskaniem przychodu powinien zachodzić przynajmniej potencjalny związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten musi być racjonalnie uzasadniony i obiektywnie sprawdzalny, zaś ciężar dowodowy obarcza przede wszystkim podatnika. Skoro bowiem to podatnik zadecydował o ujęciu wydatku jako kosztu uzyskania przychodu winien wykazać, iż spełnił ku temu przesłanki. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie więc uznały, że zakwestionowane wydatki, nie były wydatkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, a służyły prywatnym celom Skarżącego.
Sąd podziela również ocenę organów dotyczącą nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących: "bankietu/słodycze oraz nabycia naszyjnika z serduszkiem- 5 kamieni. Wydatki te zostały prawidłowo zakwalifikowane jako koszty reprezentacji w rozumieniu art. 23 ust.1 pkt 23 ustawy o PIT. Wydatki na reprezentację na mocy art.23 ust.1 pkt 23 ustawy o PIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że do takich wydatków należy zaliczyć zakup i dostawę koszy świątecznych dla wybranych klientów (na co wskazuje przedłożony przez Podatnika wydruk email), a także zakup, misy, patery i świec zapachowych. Mają one bowiem na celu: stworzenie określonego obrazu firmy na zewnątrz; przedstawienie podatnika w dobrym, korzystnym świetle oraz wykreowanie dobrego wizerunku, a także miłej atmosfery. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18.07.2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1212/19 (CBOSA) dla ustalenia czy dany wydatek stanowi koszt reprezentacji należy ustalić, jaki był wyłączny, czy dominujący cel danego wydatku. W sytuacji bowiem gdy dominującym celem poniesienia wydatku było stworzenie dobrego wizerunku firmy, czy nawiązanie, bądź podtrzymanie dobrych relacji z kontrahentami, jest to wydatek, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (CBOSA). "Reprezentacja" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT, stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu.
Za wydatki o charakterze reprezentacyjnym należy również uznać drogie, wartościowe prezenty przekazywane kontrahentom (por. wyrok NSA z dnia 18.10.2017 r. sygn. akt II FSK 2538/15, CBOSA). Wydatkami na reprezentację są, m.in. upominki przekazywane nie w celu zareklamowania produktów przedsiębiorcy (np. rozdawane masowe klasyczne gadżety z logo, jak kubek, smycz, długopis), lecz w celu uhonorowania wybranych kontrahentów eleganckim, ekskluzywnym upominkiem (np. wiecznym piórem lub markowym portfelem), bez względu na to, czy umieszczono na nim logo firmy lub produktu, czy też nie.
Sytuacja taka, jak trafnie ustaliły organy zaistniała w sprawie, co wyczerpuje hipotezę normy prawnej określonej w art. 23 ust.1 pkt 23 ustawy o PIT.
W związku z powyższym, zdaniem Sądu, zgodne z prawem jest stanowisko organu odwoławczego, iż również wydatki na "bankiet/słodycze" oraz prezent dla klienta w postaci naszyjnika z serduszkiem - 5 kamieni, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu,
4. Również w zakresie faktur wystawionych przez: W. Sp. z o.o. (zakup torby), L.(1) Sp. z o.o. (zakup nesesera o wartości 1317,07 zł i monogramu), L.(2) (zakup walizki) i L.(3) (zakup walizki) (str.10 zaskarżonej decyzji) Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania oceny organów w zakresie nie uznania wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. Sąd akceptuje, jako zgodną z prawem, argumentację DIAS, iż wydatki na nabycie torby, nesesera czy walizki są typowymi wydatkami o charakterze osobistym. Ww. rzeczy, które mogą być wykorzystywane przy różnych okazjach, mają bez wątpienia charakter osobisty. Uznać zatem należy, że są to wydatki na realizację potrzeb życiowych, pozwalających na funkcjonowanie w życiu codziennym; tego rodzaju wydatki nie mają realnego wpływu ani związku z wysokością przychodów podatnika. Sąd zauważa, że Strona nie wykazała, że torba, neseser i walizki były wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku takich wydatków jak zakup walizki czy torby trudno wykazać związek pomiędzy jego poniesieniem i prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej istnieje związek przyczynowo skutkowy. Zdaniem Sądu walizka, torba, monogram i neseser są - podobnie jak garnitur, koszula, buty i inne elementy garderoby - ze swej natury rzeczami osobistymi, których zakup, co do zasady, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, bez względu na to czy i w jakim stopniu są używane w trakcie wykonywanej działalności. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że DIAS na korzyść Strony uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu wydatek w kwocie 4837, 40 zł na zakup nesesera, przyjmując jako wiarygodne wyjaśnienie Podatnika, że służy on do przenoszenia służbowego laptopa (którego zakup również został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów). Na trafność oceny organu w zakresie ww. wydatków ma wpływ także okoliczność, że koszt zakupu walizki oraz torby, a także monogramu wyniósł łącznie ponad 25.000 zł, co podważa racjonalność i uzasadnienie ekonomicznego dla ponoszenia takich wydatków na potrzeby działalności gospodarczej przez Stronę w sytuacji deklarowania straty z prowadzonej działalności gospodarczej,
5. Odnosząc się do spornych wydatków, opisanych na str.11 zaskarżonej decyzji dotyczących zakupu: koszuli i stroju do pracy, torby (butik [...]), garnituru, koszuli, butów, apaszki, jeansów, szala, świeczki, spodni do pracy i perfum, Sąd zgadza się z ustaleniami i argumentacją DIAS przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
Orzecznictwo zasadniczo stoi na stanowisku, że wydatków tego rodzaju nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, mimo że w pewnej mierze schludny i określonego rodzaju strój może warunkować możliwość osiągania przychodów. Podkreśla się jednak, że w każdym w zasadzie przypadku wydatki tego rodzaju zaspokajają również potrzeby osobiste przedsiębiorcy, co powoduje, że pozostają one bez związku z osiąganiem przychodów. Zakupiony ubiór (obuwie) są to rzeczy osobiste, których z ich istoty nie zalicza się do kosztów podatkowych, niezależnie od tego, czy i w jakim stopniu niszczą się w toku prowadzonej działalności. Jedynie wydatek na odzież typowo ochronną (roboczą), noszoną tylko podczas wykonywania pracy na budowach, mógłby uzasadniać zaliczenie do kosztów podatkowych. Rzeczy osobiste nie należą do kosztów podatkowych (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2001 r., SA/Sz 1875/99, LEX nr 49802).
Sąd podkreśla, że odzież, obuwie i perfumy z istoty są przedmiotami użytku osobistego, a wydatek na ten cel jest co do zasady wydatkiem o charakterze osobistym, chyba że chodzi o wydatki na zakup stroju urzędowego przewidzianego przepisami prawa, pragmatyką (toga adwokata , radcy prawnego), ewentualnie jeżeli podatnik wykaże, że odzież ta utraciła charakter odzieży osobistej np. z uwagi na opatrzenie jej dla grupy pracowników cechami charakterystycznymi dla firmy (barwa, krój, logo itp.). W rozpatrywanej zaś sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Uprawnione jest zatem stanowisko organu, że wydatek na zakup ubrania męskiego (oraz obuwia, perfum i torby) jest związany z realizacją osobistych potrzeb podatnika bez względu na fakt, że służy jako strój do reprezentowania firmy w kontaktach z kontrahentami. Niewątpliwie wygląd zewnętrzny osoby prowadzącej działalność gospodarczą, rodzaj ubrania świadczy o wrażliwości estetycznej danej osoby, może też mieć pozytywne znaczenie w odbiorze reprezentowanej firmy przez kontrahentów, ale nie jest wymagany w prowadzonej działalności. Nie istnieje zatem pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przez podatnika dochodem bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy i takiego związku nie wykazał Podatnik. Stąd uprawnionym było uznanie spornych wydatków, jako typowych wydatków osobistych, które nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Stanowisko takie zostało wielokrotnie wyrażone w wyrokach Sądów Administracyjnych, np. z dnia 2 marca 2000r. sygn. akt I SA/Gd 1556/97, z dnia 24 stycznia 2001r. sygn. akt SA/Sz 1875/99, z dnia 4 maja 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1106/97, z dnia 15 września 1999r. sygn. akt I SA/Wr 1261/98, z dnia 10 września 1999r. sygn. akt I SA/Lu 742/98, z dnia 26 marca 1998r. sygn. akt I SA/Po 1254/97, a także w wyroku WSA w Kielcach z 2.09.2010 r. sygn. akt I SA/Ke 433/10 (orzeczenia publ. w bazie LEX),
6. DIAS prawidłowo zakwestionował zaliczenie przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczące usług świadczonych przez A. C. prowadzącego działalność pod nazwą A. udokumentowane 3 fakturami VAT (wymienione na str.12 zaskarżonej decyzji). Faktury te wystawione zostały za wykonanie opinii do obrazów. Strona nie wskazała przychodów uzyskanych ze sprzedaży ww. obrazów ani związku tych wydatków z przychodami zgłoszonymi do opodatkowania. W związku z powyższym ww. wydatki zgodnie z prawem nie zostały zaliczone, do kosztów uzyskania przychodów,
7. Sąd ocenił jako zgodne z prawem rozstrzygnięcie organów w postaci nie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 ustawy o PIT, wydatków na Kurs DJ poniesionych w miesiącach od marca do czerwca 2018 r. udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez M. Sp. z o.o. Organy zasadnie nie uznały za wiarygodne wyjaśnień Strony, że faktury wystawione przez ww. spółkę dokumentują udział w kursie mającym na celu m. in. opanowanie softwarowych hardwareowych metod i technik zagłuszania tła, w celu zapewnienia integralności i prywatności spotkań klientów biznesowych. Na uwzględnienie zasługuje argumentacja DIAS, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających taki zakres usług świadczonych przez ww. Spółkę. Brak jest również takich informacji w ww. fakturach. Nadto na stronie internetowej Spółki świadczącej tą usługę brak jest informacji, że kursy na DJ obejmują zdobywanie wiedzy w zakresie wskazanym przez odwołującego.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że podobna sytuacja, jak wyżej opisana, zachodzi w przypadku zakupu gramofonu "[...]" (efektoru jak twierdzi Strona w piśmie z 23.07.2024 r.) udokumentowanego fakturą nr [...]. Sąd w pełni zgadza się z organem, że Strona nie wykazała związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie przedłożyła żadnych dowodów na tę okoliczność. Przypomnieć bowiem należy, że nie każdy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, lecz taki który został poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów".
8. DIAS zgodnie z prawem wykluczył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi hotelowe (pokoje, konsumpcja) udokumentowane fakturami wystawionymi przez L.(5) Sp. z o.o. w W. z: 3.03.2018 nr [...] na kwotę 6151,63 zł w terminie 26.02-3.03.2018 r. oraz 11.12.2018 nr [...] na kwotę 5104,63 zł w terminie 7-12-11.12.2018 r.
Zdaniem Sądu w przypadku analizowanych wydatków Strona nie wykazała ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie przedłożyła żadnych dowodów na tę okoliczność. Nie zasługują na uwzględnienie, jak słusznie ocenił organ odwoławczy, wyjaśnienia Podatnika, iż w związku z remontem części biurowej mieszkania ul. [...] w W. przeniósł poufne akta i dokumenty klientów oraz komputery do hotelu celem ich zabezpieczenia. Organ odwoławczy zasadnie argumentował, że ze spornych faktur wynika, że dotyczą one usług hotelowych oraz konsumpcji (stawki VAT 8 i 23%). Z faktur zakupu nie wynika natomiast, aby obejmowały one zabezpieczenie sprzętu oraz dokumentacji. Ponadto "całkowity remont" części biurowej musiałby zostać przeprowadzony dwukrotnie (26.02-3.03.2018 r. oraz 7-11.12.2018 r.). Organ odwoławczy trafnie zauważył również, że swoją działalność Skarżący prowadził w wynajmowanym lokalu biurowym, który mógł zostać wykorzystany do zabezpieczenia dokumentów i komputerów,
9. Sąd zgadza się również ze stanowiskiem organu, iż do kosztów uzyskania przychodów Strona nie mogła zaliczyć wydatku na zakup zegarku "[...]" (za kwotę netto 72.929, 27 zł, VAT 16.773,73 zł) oraz rotomatu do zegarka (za kwotę netto 1585,37 zł, VAT 364, 63 zł). Zdaniem Skarżącego ww. zegarek wraz z rotomatem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą bowiem odmierza czas poświęcany na poszczególne zadania. W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że sporny wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Istotne jest też to, aby ocena zachowania podatnika, który kwalifikuje określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz związków, które zachodzą pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami.
Sąd uznaje za zgodne z prawem ustalenia i kwalifikację prawną, iż sporny zegarek (wraz z rotomatem) zakupiony za 72.929, 27 zł, którego przewidywany okres użytkowania jest dłuższy niż rok, Podatnik miał, co do zasady, obowiązek wprowadzić do ewidencji środków trwałych (zgodnie z art. 22a ust.1 i art.22d ust.2 ustawy o PIT), najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania. Zgodnie bowiem z art. 22d ust. 2 ustawy o PIT składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Jak trafnie wskazał DIAS, Strona mimo wezwań, nie przedłożyła ewidencji środków trwałych, do których prowadzenia była zobowiązana w świetle przepisów prawa, co wyklucza ujęcie spornych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22n ust. 6 ustawy o PIT w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd wyjaśnia, że, ustalenia faktyczne organu w zakresie zakwestionowanych wydatków zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 191 O.p., tj. w granicach swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego. W konsekwencji owe ustalenia faktyczne zasadnie zostały uznane za stanowiące podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarżący nie podważył bowiem skutecznie ich zasadności. Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Przepisy art. 120, art. 121, art. 122 O.p. regulują zasady ogólne postępowania podatkowego (zasadę praworządności, zaufania do organu podatkowego, udzielania informacji, prawdy obiektywnej). Przepis art. 187 § 1 O.p. reguluje zasadę oficjalności postępowania dowodowego i dotyczy zasady prawdy materialnej, a art. 191 O.p. dotyczy sposobu dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisów tych nie wynika jednak, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien kierować się m.in. zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). Zdaniem składu orzekającego tutejszego Sądu, organ w pełnym zakresie, a przy tym w sposób zrozumiały, wywiązał się z obowiązku zarówno dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i wyczerpującego przedstawienia swego toku rozumowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Szczegółowo wyjaśniły, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały za wiarygodne oraz uwzględnione przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówiono mocy dowodowej. Za nieusprawiedliwione należało zatem uznać zarzuty naruszenia w powyższym zakresie przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim, należało zaakceptować stanowisko organu, który przyjął, że zaewidencjonowane przez Skarżącego wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust.1 i art. 23 ust.1 pkt 23 ustawy o PIT. W tym zakresie, organy podatkowe zgromadziły bowiem kompletny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły odnosząc się również do wyjaśnień złożonych przez Podatnika, a także wskazały ustalony stan faktyczny sprawy i dowody, na których te ustalenia zostały oparte.
W ocenie Sądu, wskazane powyżej okoliczności potwierdzają prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, że zakwestionowane wydatki – wbrew stanowisku Skarżącego – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Powyższe, prawidłowe stanowisko organu odwoławczego nie zostało w żadnym stopniu podważone w skardze. Podkreślić należy, że formułując zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, Skarżący w zasadzie nie precyzuje na czym – w jego ocenie – wskazane naruszenia polegają. Co istotne w dalszym ciągu, także na tym etapie postępowania sądowego, Skarżący nie złożył żadnych przekonujących wyjaśnień w szczególności co do związku zakwestionowanych przez organy wydatków z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Za takie nie można uznać wyjaśnień Strony zawartych w piśmie procesowym z dnia 20.03.2025 r. że przesłuchanie Strony pozwoliłoby przykładowo ustalić powody dla których poniesienie wydatków na bilety lotnicze Skarżącego czyniło uzasadnionym zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania Skarżącego (wobec braku dostępu do informacji źródłowych np. korespondencji email, które jak Skarżący wskazywał zostały zabezpieczone dla celów postępowania karnego). Rozpatrując te zarzuty Sąd wskazuje, że w toku postępowania nie został złożony wniosek o przesłuchanie Strony. Ponadto Strona miała prawo złożyć wyjaśnienia, co do związku spornych wydatków na bilety lotnicze z prowadzoną działalnością gospodarczą, czego jednak nie uczyniła, mimo wezwań organów. Nadto z akt administracyjnych wynika, że organ I instancji wystąpił do Prokuratury Regionalnej we W. o zezwolenie na wykorzystanie w kontrolach celno-skarbowych dowodów zebranych w toku śledztwa (sygn. akt [...]), uzyskując na to zgodę. Z akt administracyjnych nie wynika aby w aktach śledztwa znajdowały się powoływane przez Skarżącego dowody. Z wyjaśnień pełnomocnika organu złożonych na rozprawie wynika, że dowodów takich w aktach śledztwa nie było. Nadto, co warto podkreślić, Skarżący uprawniony był w tym zakresie do wskazania celu służbowego kwestionowanych wyjazdów zagranicznych i ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz do przedłożenia dowodów potwierdzających ten związek. Dodać również należy, że przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przytoczonej treści tego przepisu nie da wywieść się ogólnej reguły, według której organ w postępowaniu podatkowym w pierwszej kolejności powinien korzystać z dowodu z wyjaśnień strony a dopiero w dalszej kolejności, gdy dowód ten okazał się nieskuteczny, korzystać z przesłuchania strony. Na podstawie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. organ może korzystać ze swobody wybory pomiędzy środkami dowodowymi w postaci wyjaśnień strony i zeznań złożonych przez stronę w trybie art. 199 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 26.04.2024 r. sygn. akt I FSK 453/20, CBOSA).
Sąd nie dostrzegł aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 123, art. 188 i art. 229 O.p.
Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 2a O.p.
W zakresie rozstrzygania wątpliwości i zasady in dubio pro tributario, to Trybunał Konstytucyjny stwierdził w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników. Mowa jest zatem o wątpliwościach co do znaczenia przepisu prawa w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego z 2021 r., nr 3-4, s. 97 i n.).
W niniejszej sprawie nie ma niedających się usunąć wątpliwości dotyczących treści przepisu prawa podatkowego. Jest tylko spór co do okoliczności faktycznych między Podatnikiem a organem, czy opisane w zaskarżonej decyzji wydatki mają związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p., dokonano oceny zebranych dowodów. Tak poczynione ustalenia, czynią bezzasadnymi, zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione przez Podatnika.
Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania podatkowego. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu w całości, na podstawie art. 151 p.p.s.a.