I SA/Wr 808/24

I SA/Wr 808/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka /sprawozdawca/
Marta Semiczek /przewodniczący/
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b  par. 5b pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2024 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.214.2024.4.MSO w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.214.2024.3.MG; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ), po rozpatrzeniu zażalenia Gminy Z. (dalej: wnioskodawca, strona skarżąca, Gmina) utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 19 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.214.2024.3.MG (dalej: postanowienie I instancji), którym odmówiono stronie wydania interpretacji indywidualnej.
Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawca przystąpił do realizacji inwestycji pn. "Budowa stacjonarnego Punktu Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych w Z." (Inwestycja). W ramach Inwestycji przeprowadzone zostały roboty budowlane polegające na: utworzeniu punktu selektywnego zbierania odpadów komunalnych (dalej: PSZOK) wraz z niezbędną infrastrukturą do selektywnego gromadzenia odpadów. Zakupione zostały środki trwałe i wartości niematerialne i prawne oraz niezbędne wyposażenie na potrzeby PSZOK. Wnioskodawca zamierza bezpośrednio po zakończeniu i oddaniu Inwestycji do użytkowania oraz uzyskaniu przez Spółkę komunalną stosownych zezwoleń na prowadzenie PSZOK, odpłatnie udostępnić powstały PSZOK Spółce, na podstawie umowy dzierżawy. Całkowita wartość netto Inwestycji sfinansowana zarówno ze środków własnych, jak i środków pozyskanych z zewnątrz wyniosła 4.508.227,04 zł. Natomiast wysokość miesięcznego czynszu dzierżawy uzależniona będzie od wysokości ostatecznie poniesionych przez wnioskodawcę wydatków na realizację Inwestycji, tj. całkowitej wartości netto Inwestycji (wartość z OT Inwestycji), sfinansowanej zarówno ze środków własnych Gminy jak i z otrzymanego dofinansowania oraz wysokości przyjętych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych stanowiących przedmiot dzierżawy, ustalonych z uwzględnieniem okresu zużycia danego środka trwałego. Uwzględniając całkowitą, szacowaną wartość netto nakładów, jakie wnioskodawca poniesie na realizację Inwestycji wartość miesięcznego czynszu z tytułu dzierżawy PSZOK powstałego w efekcie realizacji Inwestycji wyniesie ok. 9.271 PLN netto (rocznie ok. 111.250 PLN). W tym stanie faktycznym, wnioskodawca zadał następujące pytania;
1) czy odpłatne udostępnienie PSZOK powstałego w ramach Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło po stronie wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
2) Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji?
DIKS odmówił wydania interpretacji indywidualnej postanowieniem z dnia 19 lipca 2024 r nr 0111-KDIB3-1.4012.214.2024.3.MG, w którym stwierdził, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że jego elementy mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT) oraz że zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 12 lipca 2024 r. nr DOP6.8102.64.2024.CNTP. W uzasadnieniu DIKS wskazał, że w jego ocenie wartość kwoty uzyskanej za dzierżawę Infrastruktury nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu świadczenia usługi dzierżawy. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy na tak niskim poziomie. Kwota czynszu na tak niskim poziomie nie umożliwi de facto zwrotu nakładów poniesionych przez wnioskodawcę na Inwestycję. Uwzględniając wartość wynagrodzenia wynikającego z umowy dzierżawy, tj. w kwocie 9.392,13 zł netto miesięcznie (112.705,68 zł netto rocznie), w stosunku do wartości Inwestycji w wysokości 4.508.227,04 zł netto, relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 2,5% (112.705,68 x 100 / 4.508.227,04 = 2,5). Uzasadnia to powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy wnioskodawcą a Spółką. Zdaniem DIKS celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnego udostępnienia przedmiotowej Inwestycji, której cena została ustalona na niskim, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. W konsekwencji DIKS, w wydanym postanowieniu, wskazał, że przypuszczenie nadużycia prawa przez wnioskodawcę jest uzasadnione i na tej podstawie zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.) wydał w sprawie postanowienie o odmowie wydania interpretacji. DIKS przed wydaniem postanowienia, wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii. Szef KAS stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
DIKS utrzymał w mocy własne postanowienie wskazując, że w analizowanej sprawie asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami Inwestycji a wynagrodzeniem za udostępnienie Inwestycji wskazuje na brak uwzględnienia aspektu ekonomicznego odnośnie przyszłego zwrotu kosztów Inwestycji. Przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności nie pozwalają stwierdzić, że występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Gminy a świadczeniem wzajemnym. Ustalona wartość kwoty wynagrodzenia uzyskanego z tytułu dzierżawy nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tych usług. Zdaniem DIKS, działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony. DIKS wskazał, że gdyby nie zawarto umowy dzierżawy, lecz Inwestycja byłaby oddana do używania nieodpłatnie i byłaby wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, wówczas Gmina nie uzyskałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej Inwestycji. Wskazano, że Gmina wprawdzie może wybrać najbardziej korzystny stosunek prawny, ale umowa zawarta pomiędzy Gminą, a osobą prawną nie może prowadzić do wystąpienia potencjalnego nadużycia prawa, np. w postaci zawyżonego prawa do odliczenia podatku VAT. Zatem zdaniem DIKS, odpłatne udostępnianie Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Zdaniem DIKS, powyższe okoliczności, jednoznacznie wskazują, że celem przedmiotowej transakcji, tj. dzierżawy inwestycji może być osiągnięcie korzyści podatkowych. W konsekwencji, ten stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nie mogły być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a co za tym idzie, nie można wydać rozstrzygnięcia obejmującego odpowiedź na zadane przez pytania. W ocenie DIKS, zarówno opinia Szafa KAS jak i postanowienie wydane w I instancji, zostały poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania ze wskazaniem elementów, które wskazują na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach jest niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).
Wnioskodawca zaskarżył ww. postanowienie DIKS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
• art. 5 ust. 5 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy dzierżawa majątku gminnego na rzecz spółki komunalnej jest typowym działaniem podatnika VAT, uzasadnionym gospodarczo oraz organizacyjnie;
• art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT) poprzez uznanie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT stanowi korzyść podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy;
• art. 217 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 14b § 5b pkt 3, art. 14h O.p. poprzez brak przedstawienia uzasadnienia przyjętego stanowiska i wskazania właściwego poziomu czynszu dzierżawnego jaki Gmina powinna zastosować;
• art. 121 § 1, art. 14b § 5b pkt 3, art. 14h O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenia nadużycia prawa;
• art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że istnieje prawo do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;
• art. 14c § 1 i 2 w zw. art. 14b § 3 O.p. poprzez wyjście przez Organ poza granice określonego we wniosku stanu faktycznego i oparcie na tej podstawie swojego stanowiska w przedmiotowej sprawie;
• art. 14b § 5c O.p. z powodu bezpodstawnego oparcia się na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS), na przypuszczeniach co do zaistnienia nadużycia prawa, które są pozbawione uzasadnienia;
• art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 221, art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
Z uwagi na powyższe naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia w całości i zasądzenie od DKIS na rzecz skarżącej, zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o oddalenie skargi, oceniając jej zarzuty jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Przechodząc dalej należy wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości dokonanej przez organy wykładni i zastosowania art. 14b § 5 O.p. w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zasadnie podnosi się, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację, jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest zatem uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b – i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Wiąże się to z bezwzględnym wymogiem podania we wniosku wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (zob. wyroki NSA: z 12 sierpnia 2021 r., II FSK 3830/18; z 8 lipca 2021 r., I FSK 1476/18; z 27 maja 2015 r., II FSK 1201/13 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 14b § 5b O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Stosownie do § 5c tego artykułu, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.
Zauważyć należy, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie postanowień ww. przepisów jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć uzasadnione przypuszczenie, że interpretacja może być wykorzystana w celach opisanych w tym przepisie. Owo "uzasadnione przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować konkretnymi informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ interpretacyjny w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b i 5c O.p. powinien przedstawić własną ocenę prawną co do przyczyn wydania takiego rozstrzygnięcia (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b).
Odnośnie natomiast do nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, wskazać należy, że przepis ten stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (czynności opodatkowane), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Wskazać przy tym należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 lutego 2006 r., Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-255/02, EU:C:2006:121, uznał, że jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Organy podatkowe mogą więc kwestionować prawo do odliczenia VAT naliczonego. Nie mogą natomiast uznawać dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu VAT za niebyłe tylko dlatego, że zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. Kwestia, czy dana transakcja była dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., University of Huddersfield Higher Education Corporation przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-223/03, EU:C:2006:124). Innymi słowy, stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w VAT zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności jest jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. wyrok TSUE z 27 października 2011 r., Tanoarch S.R.O. przeciwko Daňové Riaditeľstvo Slovenskej Republiky, C-504/10, EU:C:2011:707).
Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek: 1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2008 r., Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl., C-425/06, EU:C:2008:108; z 22 grudnia 2010 r., The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko RBS Deutschland Holdings GmbH, C-277/09, EU:C:2010:810). Te dwie przesłanki są niezależne i muszą być spełnione łącznie. Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ten został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji. Przy dokonywaniu oceny danych transakcji pod kątem wystąpienia nadużycia prawa niezbędne jest jednak uwzględnienie zasady legalności i pewności prawa. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia, należy najpierw zbadać, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, a następnie czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych), ustalając rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami (zob. B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, Warszawa 2018, s. 130-131).
W sprawie będącej przedmiotem oceny, zdaniem organu wydanie interpretacji indywidualnej było niedopuszczalne z uwagi na to, że w sprawie wystąpiło uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zdaniem DKIS za taką oceną przemawia niewspółmierność przychodów z umowy dzierżawy w stosunku do nakładów poniesionych na powstanie infrastruktury, bowiem czynsz dzierżawny nie został skalkulowany w sposób umożliwiający niejako zwrot kosztów inwestycji, co w ocenie organu oznacza, że dzierżawa nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Tożsame oceny sformułował Szef KAS w wydanej na użytek sprawy opinii.
Analizując stanowisko wyrażone przez DKIS, Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie doszło do wydania zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia I instancji z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.
Przede wszystkim trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego jest zasadniczo związane ze spełnieniem określonych w tym przepisie przesłanek. Jest to fundamentalna zasadą podatku od towarów i usług, co sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Prawo do odliczenia VAT naliczonego musi być skorelowane z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez podatnika. Nie budzi przy tym większej wątpliwości, że co do zasady dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT.
Analizując uzasadnienie zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że DKIS nie wykazał w przekonujący sposób, które elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego stanowią o uzasadnionej obawie nadużycia prawa. Sąd wziął przy tym pod uwagę, że nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej.
Organ mianowicie skupił się na wykazaniu, że w jego ocenie umowa dzierżawy nie ma ekonomicznego uzasadnienia, bowiem czynsz jest zbyt niski w stosunku do nakładów poniesionych na powstanie infrastruktury. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że ustalona wartość czynszu uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółką oraz przyjęcie, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie wskazał jaki jego zdaniem byłby, w realiach rozpatrywanej sprawy, "właściwy" poziom czynszu dzierżawnego, podnosząc jednak, że aktualna jego wysokość nie ma uzasadnienia ekonomicznego, a kwota ta jest zupełnie niewspółmierna do kosztów poniesionych przez stronę na opisaną inwestycję.
Nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamującej skorzystania z zasady odliczalności. Przywołany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych.
Co więcej, organ nie wskazał też w przekonujący sposób, że metoda ustalania czynszu i przedstawione przez Gminę kalkulacje zwrotu nakładów były nieprawidłowe. To zaś wskazuje, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było wadliwe i nieprzekonujące. Wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. Nie można przy tym zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury gminnej jednostce organizacyjnej przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego.
Dalej należy zwrócić uwagę, że czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Zapłata nie musi jednak oznaczać uzyskania przez dostawcę czy też świadczeniodawcę faktycznego zysku. Uzyskanie od świadczeniobiorcy zapłaty, która co najwyżej pokrywa jedynie koszty, nie stanowi o nieodpłatności wykonanej dostawy towarów czy też świadczonej usługi. Także wykonanie czynności "poniżej kosztów" nie oznacza, że czynność, za którą otrzymano wynagrodzenie, ma charakter nieodpłatny czy też częściowo nieodpłatny. Jest to nadal czynność odpłatna (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gasabäck AB v. Riksskatteverket, C-412/03, EU:C:2005:47 oraz wyrok NSA z 1 września 2011 r., I FSK 1021/10).
W kontekście powyższego można zatem stwierdzić, że wysokość czynszu ustalona przez stronę skarżącą w niniejszej sprawie nie powinna mieć pierwszorzędnego znaczenia dla oceny prawa Gminy do odliczenia VAT, o ile inwestycja jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie wynika jednoznacznie, że infrastruktura będzie służyć spółce gminnej do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.
Należy również zaznaczyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DKIS nie przedstawił należytego uzasadnienia "przypuszczenia", że elementy zdarzenia przedstawionego we wniosku stanowią nadużycie prawa. Przytoczyć w tym miejscu należy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r., I SA/Gd 136/18, w którym sąd wskazał, że okoliczności świadczące o nadużyciu czy obejściu prawa nigdy nie będą elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż trudna do wyobrażenia jest sytuacja, w której wnioskodawca wprost wskazuje, że dokonuje danej czynności, mając na celu nadużycie czy obejście prawa. Przytoczenie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wraz z opinią Szefa KAS bez rzetelnego przedstawienia argumentacji mającej wskazywać na uzasadnione przypuszczenie, że celem działań strony (i których konkretnie działań) jest uzyskanie korzyści podatkowej oraz że wykorzystuje ona sztuczne schematy prowadzące do nadużycia prawa jest niewystarczające do uznania takiego przypuszczenia za uzasadnione. Także powołując orzecznictwo TSUE i NSA, organ w istocie nie wskazał, które konkretnie przesłanki i dlaczego miały wpływ na podjęcie takiego, a nie innego, rozstrzygnięcia. Jednocześnie dodać w tym miejscu należy, że Sąd podzielił stanowisko, że w sprawach interpretacji indywidualnych, w których istnieje uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania, Szef KAS wyraża z inicjatywy DKIS swój pogląd w formie opinii, którą to opinię organ interpretacyjny obowiązany jest wziąć pod rozwagę, zachowując jednak pełnię kompetencji - nieograniczonych stanowiskiem Szefa KAS - do rozstrzygnięcia sprawy. Taka opinia Szefa KAS nie jest więc dla DKIS wiążąca (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2023 r., I SA/Wr 216/23).
Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie I instancji zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT – z omówionych wyżej względów. Ponadto zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie narusza art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 z związku z art. 219 O.p., albowiem przedstawiona przez organ w uzasadnieniu postanowień argumentacja prawna, w ustalonych okolicznościach faktycznych, wskazuje na błędne zastosowanie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Istotnym mankamentem stanowiska DKIS zawartego w uzasadnieniach postanowień obu instancji było także pominięcie wniosków wynikających z analizy art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
W ocenie Sądu rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżone postanowienie. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (127 O.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające rozstrzygnięcia organów obu instancji.
Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., rozpoznając ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, właściwy organ winien ocenić występowanie w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że określone elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Jednocześnie w razie niestwierdzenia takich okoliczności, organ winien, przy uwzględnieniu opisanego stanu faktycznego sprawy, dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpić od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Oczywiście, o ile organ dostrzeże potrzebę wezwania strony do podania dodatkowych elementów stanu faktycznego i będzie w stanie taką konieczność odpowiednio uzasadnić, wówczas rzecz jasna może skierować do strony stosowne wezwanie. Podkreślenia wymaga, że Sąd w niniejszej sprawie w żaden sposób nie przesądza o treści ewentualnie wydanej w przyszłości interpretacji indywidualnej.
Biorąc pod uwagę to, co wyżej powiedziano, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.