I SA/WR 806/24

I SA/Wr 806/24 - Postanowienie WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-02-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Odrzucenie skargi
Sygn. powiązane
III FSK 671/25 - Postanowienie NSA z 2025-11-04
Skarżony organ
Burmistrz Miasta
Treść wyniku
*Odrzucono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 58 par. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Wydziale I sprawy ze skargi Z. w B. na interpretację indywidualną Burmistrza B. z dnia 12 września 2024 r., nr Fn.31.310.1.2024.GM w przedmiocie podatku od nieruchomości postanawia: I. odrzucić skargę, II. zwrócić stronie skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Burmistrza B. (dalej: organ podatkowy) z dnia 12 września 2024 r. nr Fn.31.310.1.2024.GM wydana na wniosek Z. w B. (dalej: Strona/ Skarżący/Zakład) w przedmiocie podatku od nieruchomości w części, w której stanowisko Zakładu zostało uznane za nieprawidłowe.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Zakład jest jednostką organizacyjną Gminy B. (dalej: Gmina), utworzoną w formie samorządowego zakładu budżetowego na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) w zw. z art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm., dalej: u.f.p.). Zakład wykonuje zadania własne Gminy wykorzystując posiadany majątek. Zakład jest (lub był) w posiadaniu gruntów, budynków i budowli m.in. związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, z gospodarowaniem odpadami czy z cmentarzem komunalnym. Obiekty te wykorzystywane są (lub były) na cele realizacji zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki komunalnej. Zakład powziął wątpliwość co do zasadności traktowania obiektów przeznaczonych w latach 2019-2024 do realizacji zadań z zakresu działalności komunalnej, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, co do kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wobec przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) i w świetle Uchwały nr [...] Rady Miejskiej w B. z dnia [...] grudnia 2006 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości na terenie miasta i gminy B. (dalej: Uchwała zwolnieniowa). Zakład stanął na stanowisku, że realizacja przez Zakład zadań własnych Gminy w ramach gospodarki komunalnej nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a w konsekwencji grunty, budynki i budowle zwolnione na podstawie Uchwały zwolnieniowej, służące wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oznacza to – zdaniem Zakładu – że w zakresie gruntów i budynków w załączniku do deklaracji ZDN-2 w kolumnie "G" powinna zostać wskazana stawka dla gruntów i budynków "pozostałych". Natomiast dotychczas deklarowane do opodatkowania budowle podlegające zwolnieniu na podstawie Uchwały zwolnieniowej nie powinny być w ogóle wykazywane do opodatkowania.
Organ podatkowy uznał stanowisko Zakładu w powyższym zakresie za nieprawidłowe. Zdaniem organu działalność Zakładu ma charakter ciągły, jest wykonywana we własnym imieniu, a także jest zarobkowa. Dlatego organ uznał, że stanowi działalność gospodarczą. Z tego powodu grunty, budynki i budowle służące Zakładowi do prowadzonej działalności gospodarczej są z nią związane (w rozumieniu przepisów u.p.o.l.), a budowle będące w posiadaniu Zakładu nie powinny być wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze Zakład wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której stanowisko Zakładu zostało uznane za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów u.p.o.l. oraz naruszenie przepisów postępowania, a konkretnie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.
Przekazując skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Burmistrz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na wezwanie Sądu do wykazania, że strona skarżąca jest odrębną od Gminy osobą prawną lub jednostką organizacyjną, organ nie udzielił odpowiedzi. Z kolei strona skarżąca podniosła, że mimo iż Zakład jest jednostką organizacyjną gminy, to nie może być utożsamiany z Gminą, w szczególności na gruncie podatku od nieruchomości. Strona skarżąca wskazała, że na gruncie przepisów u.f.p. ustawodawca uznał za osobne kategorie jednostki samorządu terytorialnego i samorządowe zakłady budżetowe. Strona skarżąca powołała się również na treść Statutu Zakładu przyjętego uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w B. z dnia [...] lutego 2012 r. (dalej: Statut Zakładu), z którego wynika, że Dyrektor Zakładu (organ wykonawczy Zakładu) podejmuje samodzielne decyzje i jest upoważniony przez Burmistrza B. do dokonywania samodzielnych czynności w imieniu Zakładu. Swoją argumentację strona skarżąca poparła orzecznictwem sądów administracyjnych, a w szczególności postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2014 r., II FSK 542/14; (wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Strona skarżąca pokreśliła, że Zakład posiada interes prawny w uzyskaniu indywidualnej interpretacji podatkowej, a interes prawny Zakładu polega na możliwości realizacji uprawnienia do sądowej kontroli aktu wydanego przez organ podatkowy. Zdaniem strony skarżącej Zakład powinien mieć prawo do dochodzenia swoich praw, a w konsekwencji do zabezpieczenia swojego interesu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest niedopuszczalna, dlatego podlega odrzuceniu.
Przed merytorycznym rozpoznaniem skargi sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada z urzędu jej dopuszczalność. Ustala, czy nie zachodzi jedna z przesłanek odrzucenia skargi, jakie zostały enumeratywnie wymienione w art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn – niż wymienione w art. 58 § 1 punkty 1-5a p.p.s.a. – wniesienie skargi jest niedopuszczalne.
Warunkiem niezbędnym dla wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest posiadanie przez skarżącego interesu prawnego (art. 50 § 1 p.p.s.a.), który ma spełniać określone wymogi. Ma to być interes własny, aktualny, rzeczywisty. Istotne jest zatem ustalenie czy Skarżący posiada własny interes prawny tzn. odrębny od interesu prawnego Burmistrza Gminy – organy wykonawczego Gminy. Należy przy tym zauważyć, że Skarżący jest jednostką organizacyjną Gminy utworzoną w formie samorządowego zakładu budżetowego w celu realizacji zadań własnych Gminy.
Kwestia dopuszczalności skargi samorządowego zakładu budżetowego Gminy na interpretację podatkową organu wykonawczego tejże Gminy była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. postanowieniem z dnia 3 grudnia 2024 r. pod sygn. akt I SA/Wr 786/24 odrzucił on skargę z powodu jej niedopuszczalności. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko Sądu wyrażone ww. postanowieniu i - przyjmując je za własne - posłuży się w znacznej mierze argumentacją w nim zawartą w dalszej części uzasadnienia.
W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a., uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Nadto uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi (art. 50 § 2 p.p.s.a.). O interesie prawnym w rozumieniu przywołanego przepisu mówimy wtedy, gdy ma on oparcie w przepisach prawa. O tym więc, czy konkretny podmiot ma w danej sprawie chroniony interes prawny, decyduje przepis prawa. Najczęściej będą to przepisy prawa materialnego; jednakże mogą to być również przepisy procesowe lub ustrojowe. Od wykazania związku między chronionym przez przepisy prawa interesem prawnym a aktem lub czynnością organu administracji publicznej uzależnione więc jest uprawnienie do złożenia skargi. Przyjmuje się, że interes prawny podmiotu wnoszącego skargę do sądu przejawia się w tym, że działa on bezpośrednio we własnym imieniu i ma roszczenie o przyznanie uprawnienia lub zwolnienie z nałożonego obowiązku (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 50).
Wskazać dalej należy, że w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że interes prawny ma zawsze wynikać z normy prawnej. Co do zasady ma to być norma prawa materialnego. Nie chodzi, zatem o jakikolwiek interes, tylko o taki interes prawny, który może być wywiedziony z normy prawa materialnego. Interes prawny musi mieć charakter indywidualny (tzn. dotyczący konkretnej osoby), osobisty (tj. własny i zindywidualizowany), realny oraz dotyczyć wprost i bezpośrednio podmiotu kwestionującego dany akt. Bezpośredniość interesu prawnego polega na bezpośredniości związku między sytuacją danego podmiotu a normą prawa materialnego, z której wywodzony jest jego interes prawny. Natomiast jego realność oznacza, że nie może to być tylko interes przewidywalny w przyszłości, hipotetyczny, ale ma być to interes już rzeczywiście istniejący. Naruszenie interesu prawnego oznacza istnienie związku pomiędzy prawnie gwarantowaną, konkretną i indywidualną sytuacją prawną skarżącego a zaskarżonym aktem. Polega on na tym, że zaskarżany akt narusza jego interes prawny, a więc że poprzez naruszenie prawa jednocześnie negatywnie wpływa na jego sferę prawnomaterialną wynikającą z konkretnie wskazanego przepisu prawa materialnego, np. nakłada na niego pewne obowiązki lub pozbawia go pewnych uprawnień albo uniemożliwia ich realizację (zob. D. Dąbek [w:] Ustawa o samorządzie gminnym, red. P. Chmielnicki, Warszawa 2022, art. 101, oraz powołane tam orzecznictwo).
Przywołany przepis art. 50 § 1 p.p.s.a. był również przedmiotem kontroli z punktu widzenia zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 października 2009 r., sygn. K 32/08 (OTK-A 2009, nr 9, poz. 139), orzekł, że art. 33 i art. 50 § 1 p.p.s.a. są zgodne z art. 165 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in., że art. 165 Konstytucji RP nie wymaga zapewnienia jednostkom samorządu terytorialnego statusu strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sytuacji, w której jednostka ta nie występuje, jako adresat działań władczych innych organów władzy publicznej, ale sama podejmuje takie działania wobec innych podmiotów. Wskazano przy tym, że jednostki samorządu terytorialnego mają zdolność sądową w postępowaniu cywilnym, mogą również dochodzić swoich praw w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sytuacjach określonych w p.p.s.a., a więc w sytuacjach, gdy są one adresatami decyzji administracyjnych lub innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2-4 tej ustawy, a także, gdy są adresatami rozstrzygnięć nadzorczych. Natomiast przywołane przepisy p.p.s.a. są zgodne z wymienionym przepisem konstytucyjnym również przy takiej interpretacji, która odmawia jednostkom samorządu terytorialnego prawa do uczestniczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz prawa do wnoszenia skarg do sądów administracyjnych w sytuacji, w której organ danej jednostki rozpatrywał sprawę administracyjną i wydał decyzję administracyjną w pierwszej instancji.
W kontekście powyższego należy przypomnieć, że zgodnie z art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Wskazać należy, że prawo do sądu to zarówno osobiste publiczne prawo podmiotowe, jak i podstawowy środek ochrony konstytucyjnych wolności i praw. Prawo do sądu przysługuje każdemu, a więc każdej osobie fizycznej oraz osobie prawnej prawa prywatnego. Podmiotom prawa do sądu przysługują wszelkie gwarancje konstytucyjne wynikające z art. 45 Konstytucji. Zakresem podmiotowym prawa do sądu nie są jednak objęte organy władzy publicznej oraz osoby prawne prawa publicznego. Ich zdolność sądowa może jednak wynikać z przepisów ustawy. Od prawa do sądu należy też odróżnić sądową ochronę samodzielności jednostek samorządu terytorialnego, o której mowa w art. 165 ust. 2 Konstytucji (zob. P. Tuleja [w:] P. Czarny, M. Florczak-Wątor, B. Naleziński, P. Radziewicz, P. Tuleja, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2023, art. 45). W myśl art. 165 Konstytucji RP, jednostki samorządu terytorialnego mają osobowość prawną. Przysługują im prawo własności i inne prawa majątkowe (ust. 1). Samodzielność jednostek samorządu terytorialnego podlega ochronie sądowej (ust. 2). Wskazać należy, że konstytucyjna zasada samodzielności oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego, wykonując zadania publiczne, uczestniczą w sprawowaniu władzy w zakresie określonym przez ustawodawcę i prawem chronionej samodzielności. Pojęcia ochrony sądowej samodzielności jednostki samorządu terytorialnego i prawa do sądu w rozumieniu art. 45 Konstytucji nie są tożsame. Sądowa ochrona gminy ma zagwarantować prawidłowe wykonywanie przez nią zadań publicznych, natomiast prawo do sądu jest jednym ze środków ochrony konstytucyjnych wolności i praw jednostki (zob. P. Czarny [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 165).
Dalej trzeba wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267; dalej: p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Nie budzi wątpliwości, że istotą sadowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności. Podstawową formą, w jakiej sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, jest wymierzanie sprawiedliwości przez wiążące rozstrzyganie sporów o prawo, w których przynajmniej jedną ze stron jest jednostka lub podmiot podobny (zob. M. Masternak-Kubiak [w:] T. Kuczyński, M. Masternak-Kubiak, Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Komentarz, LEX 2009, art. 1).
Należy zauważyć, że wnoszący skargę w niniejszej sprawie Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy. Zgodnie z art. 14 u.f.p., samorządowy zakład budżetowy może wykonywać określone zadania własne jednostki samorządu terytorialnego. Gospodarkę finansową samorządowych zakładów budżetowych określa art. 15 u.f.p. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 u.f.p., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Katalog zadań własnych gminy uregulowany jest w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym i nie jest sporne, że wśród owych zadań znajdują się sprawy:
1) gospodarki nieruchomościami,
2) dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych,
4) zieleni gminnej i zadrzewień,
5) cmentarzy gminnych
(odpowiednio sprawy wymienione w punktach 1, 2, 3, 12 i 13 ww. przepisu). Taki właśnie katalog zadań został powierzony Zakładowi, o czym mowa w § 2 Statutu Zakładu. Z powyższego wynika, że Zakład realizuje zadanie własne Gminy w podanym zakresie. Pamiętać przy tym trzeba, że utworzenie zakładu budżetowego w gminie nie jest obowiązkowe i w sytuacji, gdyby zakładu tego nie utworzono, to realizacja zadań własnych gminy należałaby do samej gminy. Wybór formy organizacyjnej zakładu budżetowego do realizacji wybranych zadań własnych gminy nie oznacza jednak, że zadania te realizowane są przez podmiot zewnętrzny w stosunku do gminy – nadal to gmina realizuje owe zadania, co wynika z cytowanego już przepisu ustawy o samorządzie gminnym.
Nadto należy zwrócić uwagę na fakt podnoszony przez stronę skarżącą, że Dyrektor Zakładu podejmuje samodzielne decyzje (zgodnie z § 3 ust. 4 Statutu Zakładu) oraz że jest odpowiedzialny za prawidłowe prowadzenie rachunkowości oraz gospodarki finansowej (§ 7 Statutu Zakładu). Okoliczności te mają wskazywać na samodzielność Dyrektora Zakładu oraz na odrębność samego Zakładu od Gminy. Nie mogą jednak ujść uwadze pozostałe postanowienia Statutu Zakładu jak np. to, że Zakład podlega Burmistrzowi Gminy (§ 3 ust. 2), że Dyrektor Zakładu jest zatrudniany przez Burmistrza Gminy (§ 3 ust. 3), że Dyrektor co prawda podejmuje samodzielne decyzje, ale jest za nie odpowiedzialny przez Burmistrzem Gminy, że Dyrektor co prawda dokonuje samodzielnych czynności prawnych w imieniu Zakładu, ale z upoważnienia Burmistrza Gminy (§ 3 ust. 4). Wreszcie ze Statutu Zakładu (§ 3 ust. 11) wynika, że kontrolę i ocenę działalności Zakładu oraz pracy Dyrektora dokonuje Burmistrz Gminy. To wszystko oznacza, że w istocie Zakład nie posiada samodzielności w zakresie swojego kierownictwa, ponieważ dyrektor Zakładu działa na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza, a zatem działa w istocie w zastępstwie Burmistrza.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy przypomnieć, że przedmiotem skargi jest opisana na wstępie interpretacja indywidualna (część tej interpretacji), dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli, które Zakład wykorzystuje do wykonywania zadań własnych Gminy. Dyrektor Zakładu zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do Burmistrza przestawiając swoje stanowisko, natomiast Burmistrz uznał stanowisko Zakładu w części dotyczącej jednego z pytań za nieprawidłowe. W ocenie Sądu, spór, co do legalności zaskarżonej interpretacji nie może jednak stanowić przedmiotu rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny, ponieważ w istocie sprowadzałoby się to do rozstrzygnięcia wewnętrznego sporu między Burmistrzem a podległym mu (zatrudnianym przez niego) dyrektorem Zakładu. W tak zakreślonym sporze arbitrem nie może być sąd administracyjny, bowiem podległy Burmistrzowi Zakład czy też dyrektor Zakładu nie może poszukiwać ochrony sądowej przed sądem administracyjnym w drodze skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Zakład, jako zakład budżetowy, stanowi jednostkę organizacyjną Gminy powołaną do realizacji zadań własnych Gminy i jako taki nie dysponuje odrębnym od Gminy lub przeciwnym interesowi Gminy interesem prawnym, który podlegałby ochronie sądowej. Ewentualny zaś spór między Burmistrzem a Zakładem czy też dyrektorem Zakładu co do wykładni przepisów prawa podatkowego pozostaje wewnętrzną sprawą Gminy i jego rozstrzygnięcie nie może być przerzucone na sąd administracyjny.
Warunkiem niezbędnym dla wniesienia skargi do sądu jest posiadanie przez skarżącego interesu prawnego, który ma spełniać określone wymogi. Ma to być interes własny, aktualny, rzeczywisty. Rzeczywisty spór występować będzie, gdy jego stronami są podmioty mające przeciwstawne interesy prawne. W niniejszej sprawie brak jest tego ostatniego atrybutu interesu prawnego, gdyż nie może być traktowany jako rzeczywisty spór, w którym zagrożony jest interes prawny Zakładu, w sytuacji gdy Zakład we wniosku o wydanie interpretacji formułuje pytanie odnośnie do infrastruktury stanowiącej własność Gminy, której Burmistrz jest jednocześnie organem wykonawczym, jak i organem podatkowym w podatku od nieruchomości oraz organem interpretacyjnym. Nie może być mowy o zagrożeniu interesu prawnego Zakładu, czy nawet Gminy, w sytuacji gdy organ tejże Gminy wydaje na rzecz jej zakładu budżetowego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. W takiej sytuacji mamy do czynienia nie ze sporem, lecz swoistą "wewnętrzną dyskusją" organu wykonawczego Gminy z własną jednostką organizacyjną. Powyższe wnioski na gruncie niniejszej sprawy wzmacnia fakt dołączenia do skargi pisemnego pełnomocnictwa Burmistrza dla dyrektora Zakładu do podejmowania samodzielnych decyzji i czynności prawnych związanych z zarządzaniem i reprezentowaniem Zakładu w granicach zwykłego zarządu. Udzielenie przez Burmistrza pełnomocnictwa Dyrektorowi wskazuje, że Zakład nie działa jako podmiot spoza struktury Gminy, który miałby mieć odrębny od Gminy interes prawny w postępowaniu sądowym. W praktyce zatem merytoryczne rozstrzygnięcie Sądu w przedmiocie określonym skargą miałoby sprowadzać się do wskazania za organ wykonawczy Gminy jednego z wariantów proponowanych w zasadzie przez ten sam podmiot: gminny organ interpretacyjny lub podległy mu gminny zakład budżetowy. Tak zarysowany spór nie ma więc charakteru takiego, który powodowałby potrzebę sądowej ochrony czyjegokolwiek interesu prawnego przed działaniem organu administracji publicznej. Strona skarżąca pozostaje bowiem elementem szeroko rozumianej administracji publicznej będąc utworzona przez Gminę, dysponując majątkiem Gminy, wykonując zadania własne Gminy. W tych okolicznościach Zakład próbuje niejako "zwalczyć" działalność Burmistrza w postaci wydania interpretacji indywidualnej, przy czym to Burmistrz właśnie sprawuje nadzór nad działalnością Zakładu. Innymi słowy, skoro jednostka nadzorowana (podległa) zadała pytanie podmiotowi nadzorującemu, to powinna się do odpowiedzi dostosować.
Dodatkowo należy wskazać na aspekt finansowy niniejszej sprawy. Na mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 października 2024 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1572 ze zm., dalej ustawa o dochodach j.s.t.) "dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne". Z kolei art. 4 pkt 1 lit a ustawy o dochodach j.s.t. stanowi, że "źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatków od nieruchomości". Oznacza to, że całość podatków od nieruchomości wpływających na konto gminy jest jej dochodem. W tym miejscu należy przypomnieć, że Z. będący jednostką organizacyjną Gminy utworzoną w formie samorządowego zakładu budżetowego wykonuje zadania własne Gminy wykorzystując posiadany majątek. Z treści art. 16 ust. 2 pkt 4 u.f.p. wynika, że, tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa m.in. stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Oznacza to, że majątek Zakładu jest w istocie majątkiem, który Zakład otrzymał od Gminy w użytkowanie na realizację zadań własnych Gminy. Dodatkowo należy wskazać, że środki finansowe Zakładu – zgodnie z § 5 Statutu Zakładu – pochodzą z własnej działalności, z dotacji z budżetu oraz z innych wpływów, przy tym z art. 15 u.f.p. wynika, że chodzi o budżet jednostki samorządu terytorialnego, czyli w niniejszej sprawie – budżet Gminy. Jeśli natomiast na koniec okresu sprawozdawczego Zakład ustali nadwyżkę środków obrotowych, to – co do zasady – wpłaca ją do budżetu Gminy (zgodnie z art. 14 ust. 7 u.f.p.). Pytanie zadane przez Zakład we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (i stanowiące przedmiot skargi do sądu administracyjnego) dotyczy tego, czy obiekty – będące własnością Gminy – użytkowane przez Zakład wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, który w całości trafi do Gminy. Innymi słowy zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy przepływu środków finansowych pomiędzy Gminą a utworzonym przez nią Zakładem użytkującym majątek Gminy. Nie można w tym przypadku mówić o odrębności interesu prawnego, który uprawniałby Zakład do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jeśli bowiem Burmistrz uzna (tak jak jest w niniejszej sprawie), że Zakład jest zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości, to Gmina otrzyma od Zakładu środki finansowe w postaci podatku. Z kolei jeśli okazałoby się, że Zakład jest zwolniony od zapłaty podatku (jak chciałaby tego strona), to wypracowana przez Zakład nadwyżka podlega (co do zasady) wpłacie do budżetu Gminy. Jeżeli natomiast samorządowy zakład budżetowy osiąga niskie przychody własne, powodując zwiększanie wysokości jego dotowania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, lub jest to uzasadnione względami organizacyjnymi, organ stanowiący podejmie uchwałę o jego likwidacji. Wówczas należności i zobowiązania przejmie organ, który podjął decyzję o likwidacji (czyli gmina, powiat, województwo). Stosownie zaś do § 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1718) decyzja o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego stanowi dla banku podstawę do zamknięcia rachunku oraz przekazania środków finansowych, pozostałych po dokonaniu rozliczeń likwidacyjnych, na dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. E. Lotko [w:] Finanse publiczne. Komentarz, red. J. M. Salachna, M. Tyniewicki, Warszawa 2024, art. 16). W każdym zatem przypadku (czy w postaci podatku, czy w postaci nadwyżki, czy w postaci przekazania środków po likwidacji samorządowego zakładu budżetowego) środki finansowe pochodzące od Zakładu trafią do budżetu Gminy. Powyżej opisany aspekt finansowy dobitnie wskazuje na brak odrębności, brak interesu prawnego własnego Zakładu, oraz na to, że spór pomiędzy Zakładem a Burmistrzem Gminy jest w istocie pozorny, wewnętrzny i nie zasługuje na ochronę sądową.
Kolejno należało rozważyć, czy jako strona skarżąca nie powinna być oznaczona sama Gmina, jedynie działająca przez Zakład. Sądowi znany jest bowiem występujący w orzecznictwie pogląd o dopuszczalności wniesienia skargi przez gminę na indywidualną interpretację podatkową wydaną przez organ gminy (zob. np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2014 r., II FSK 542/14). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska prezentowanego w tym postanowieniu. Należy zauważyć, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego jest formą zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej. Jest to również czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Jednakże zastosowanie się wnioskodawcy do treści wydanej interpretacji tworzy związaną z nią ochronę prawną, o której mowa w art. 14k § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b). Wskazać też trzeba, że w myśl art. 14k § 3 o.p., w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Dodatkowo należy wskazać na treść art. 14m O.p. regulującego sytuacje, w których następuje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Mając na uwadze powyższe doniosłe skutki istnienia w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej prawa podatkowego o określonej treści, należy dojść do wniosku, że ma ona charakter rozstrzygnięcia o istotnym znaczeniu dla wnioskodawcy. Z tych też względów uprawnione jest zastosowanie do oceny dopuszczalności wniesienia skargi na interpretację indywidualną stanowiska wypracowanego w judykaturze na tle problemu legitymacji skargowej gminy do wniesienia skargi w sprawie, w której jej organ wydał władczy akt administracyjny. Wskazać tu należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 16 lutego 2016 r., I OPS 2/15 (ONSAiWSA 2016, nr 4, poz. 54), w której wskazano, że powierzenie organowi jednostki samorządu terytorialnego właściwości do orzekania w sprawie indywidualnej w formie decyzji wyłącza możliwość dochodzenia przez tę jednostkę jej interesu prawnego w trybie postępowania administracyjnego. Dlatego też, odwołując się do cytowanego już wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 32/08, należało przyjąć, że skoro Trybunał zaakceptował, odmowę potraktowania gminy jako mającej interes prawny w zaskarżeniu do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie, w której jej organ działał władczo (gdzie występował realny spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym), to tym bardziej nie godzi w standardy konstytucyjne odmówienie gminie legitymacji procesowej w sprawie, w której organ gminy nie działał władczo, lecz wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W tym aspekcie Sąd podziela stanowisko wyrażone w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 46/24. Skoro więc sama Gmina nie byłaby uprawniona do wniesienia skargi na opisaną na wstępie interpretację indywidualną, to tym bardziej uprawnienia takiego brak po stronie Zakładu.
Dodatkowo należało wziąć pod uwagę, że legitymacji skargowej Zakładu nie można wywodzić z okoliczności, że był on wnioskodawcą oraz adresatem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Należy bowiem odróżnić tę okoliczność od tego, czy mimo doręczenia Zakładowi zaskarżonej interpretacji, posiada on interes prawny w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a. w jej zaskarżeniu. Co do zasady, interes prawny we wniesieniu skargi ma podmiot będący adresatem zaskarżonego aktu, jednak ów interes prawny musi wynikać z przepisu prawa materialnego, a nie z samego faktu doręczenia danego aktu. Samo doręczenie aktu administracyjnego może rodzić interes prawny oparty na przepisach prawa procesowego o tyle, o ile dany podmiot uważałby, że nie powinien być adresatem zaskarżanego aktu, co jednak w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Samo bycie adresatem omawianej interpretacji indywidualnej nie kreuje, więc po stronie Zakładu legitymacji do wniesienia skargi na tę interpretację, ponieważ niezależnie od tej okoliczności – jak już była o tym mowa – brak jest po stronie Zakładu obiektywnego interesu prawnego mogącego skutkować zainicjowaniem merytorycznej kontroli sądowoadministracyjnej opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd doszedł do wniosku, że skargę należało uznać za niedopuszczalną, albowiem w świetle art. 50 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a. zakład budżetowy gminy nie posiada własnego, rzeczywistego i aktualnego interesu prawnego, podlegającego ochronie w postępowaniu przed sądem administracyjnym, w zaskarżeniu wydanej przez burmistrza tejże gminy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej opodatkowania majątku gminy podatkiem od nieruchomości. Zakład ów – pozostając jednostką organizacyjną gminy powołaną do realizacji zadań własnych gminy – nie dysponuje interesem prawnym, który byłby odrębny od interesu prawnego samej gminy lub z nim sprzeczny. Podkreślić należy, że Zakład, jako jednostka organizacyjna gminy, w niniejszej sprawie nie może korzystać z prawa do sądu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, bowiem pozostaje elementem szeroko rozumianej administracji publicznej, a nie jest jednostką spoza struktury tejże administracji. Wniesiona skarga nie zmierza też do ochrony samodzielności Gminy w rozumieniu art. 165 ust. 2 Konstytucji RP. Jak już wspomniano, podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki, a nie podmiotów będących w strukturze administracji publicznej, których działalność podlega kontroli sądu administracyjnego. Dlatego też postępowanie sądowoadministracyjne może być uruchomione tylko z inicjatywy podmiotu pozostającego poza systemem organów, których działalność ma podlegać kontroli przez sąd administracyjny.
Reasumując, wskazać należy, że zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., skarga podlega odrzuceniu, jeżeli wniesienie skargi jest niedopuszczalne z innych przyczyn niż wymienione w art. 58 § 1 pkt 1-5a p.p.s.a. Przesłanką niedopuszczalności skargi w niniejszej sprawie jest jej wniesienie przez podmiot nieuprawniony, to jest taki, który nie ma w sprawie obiektywnego, własnego, rzeczywistego i aktualnego interesu prawnego, którego ochrony mógłby poszukiwać w postępowaniu przed sądem administracyjnym.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji postanowienia. Orzeczenie w punkcie II o zwrocie uiszczonego wpisu znajduje oparcie w art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego.