I SA/WR 802/24

I SA/Wr 802/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący/
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Piotr Kieres
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1 pkt 11, 22
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.398.2024.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez A. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: wnioskodawca, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 10 września 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.398.2024.1.PC, dotycząca możliwości zaliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconych kar umownych, odsetek za opóźnienie oraz kosztów procesu do kosztów uzyskania przychodów.
W złożonym 5 lipca 2024 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności wnioskodawcy są kompleksowe usługi w zakresie doradztwa, projektowania, produkcji i realizacji inwestycji budowlanych. Przeważającym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.
Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawarł z inwestorem umowę o wykonanie robót budowlanych, tj. wybudowania budynku usługowo-magazynowego z zapleczem socjalno-biurowym oraz zjazdu, murów oporowych, drogi wewnętrznej, miejsc parkingowych, zewnętrznej instalacji elektroenergetycznej, zewnętrznej instalacji kanalizacji sanitarnej, zewnętrznej instalacji gazowej, zewnętrznej instalacji kanalizacji deszczowej, zbiornika retencyjnego. W ramach umowy uzgodniono wynagrodzenie z tytułu wykonania przedmiotu umowy oraz terminy realizacji umowy. W szczególności ustalono, że do 28 kwietnia 2018 r. ma nastąpić zakończenie całości robót budowlanych przez wykonawcę i ich protokolarne przekazanie w ramach odbioru końcowego, a do 28 maja 2019 r. ma nastąpić zakończenie realizacji inwestycji, w tym uzyskanie przez wykonawcę w imieniu inwestora ostatecznej i bezwarunkowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie inwestycji. W zawartej umowie uregulowano również postanowienia dotyczące okoliczności, w przypadku zaistnienia których zamawiający lub wnioskodawca zobowiązani będą do zapłaty kary umownej. Zgodnie z tymi postanowieniami zamawiający zobowiązany jest do zapłaty wykonawcy kary umownej za odstąpienie przez wykonawcę od umowy z przyczyn leżących po stronie zamawiającego – w wysokości 10% wynagrodzenia, zaś wykonawca zobowiązany będzie do zapłaty zamawiającemu kary umownej w przypadku: 1) odstąpienia przez zamawiającego od umowy z przyczyn leżących po stronie wykonawcy – w wysokości 10% wynagrodzenia; 2) zwłoki wykonawcy wobec terminu zakończenia całości robót budowlanych i ich protokolarnego przekazania w ramach odbioru końcowego - w wysokości 0,25% wynagrodzenia za każdy zakończony dzień zwłoki; 3) zwłoki wykonawcy wobec terminów na usunięcie wad w okresie rękojmi i gwarancji w wysokości 500 złotych za każdy dzień zwłoki.
Wnioskodawca podał dalej, że w lutym albo marcu 2018 r. podczas rutynowej wizyty wykonawca powziął wiedzę o zaistniałym odstępstwie projektowym polegającym na wybudowaniu inwestycji według innego projektu. Przed uzyskaniem pozwolenia na budowę inwestycji autor projektu architektonicznego obiektu realizowanego w ramach umowy (pracownik wykonawcy) przygotował dwa warianty projektu. Do pozwolenia na budowę przedłożony został projekt nr 1. Jednakże geodecie odpowiedzialnemu za wytyczenie obiektu na terenie planowanej inwestycji przedstawiono elektronicznie – na skutek błędu wykonawcy – projekt nr 2 i według tego projektu zrealizowano budynek. W czasie, w którym wykonawca powziął wiedzę o zaistniałej nieprawidłowości, obiekt był już zamykany, przystąpiono do prac wykończeniowych na elewacji i wewnątrz obiektu. Pomimo to wykonawca niezwłocznie podjął kroki zmierzające do naprawy skutków odstępstwa projektowego. Obie strony umowy, jak również praktycznie wszystkie ekipy wykonawcze miały wiedzę o zaistniałym odstępstwie. Przedmiotowego odstępstwa od pozwolenia na budowę nie ujawniono w dzienniku budowy z uwagi na kwalifikację odstępstwa przez projektanta jako nieistotnego i w związku z podejmowanymi równolegle próbami naprawy stanu rzeczy na drodze administracyjnej.
Kolejno 30 sierpnia 2018 r. komisja, złożona z przedstawicieli wnioskodawcy oraz przedstawiciela inwestora, dokonała oględzin wykonanych przez wnioskodawcę robót budowlanych stwierdzając, że roboty wykonane zostały zgodnie z zamówieniem, z opisanymi enumeratywnie dwudziestoma trzema usterkami. Trwały prace zmierzające do usunięcia usterek wymienionych w ww. protokole, a od 21 września 2018 r. także prace przy wykonaniu urządzeń oznaczonych aneksem nr 1 do umowy. Wykonawca swoje prace budowlane wraz z usuwaniem usterek zakończył do 13 listopada 2018 r., informując inwestora o gotowości do wszczęcia postępowania odbiorowego. W sporządzonym 15 listopada 2018 r. protokole kontroli obiektu ustalono, że usterki ujęte w protokole z 30 sierpnia 2018 r. zostały w znacznym stopniu usunięte, a także, że należy zakończyć kontrole odbiorowe wszystkich branż, z których protokoły będą podstawą przeprowadzenia odbiorów końcowych.
Następnie podano, że 22 stycznia 2019 r. inwestor zawiadomił Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego oraz Komendę Miejską Państwowej Straży Pożarnej o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania obiektu. Wykonawca 6 lutego 2019 r. złożył wniosek o wydanie pozwolenia na jej użytkowanie. W tym celu 14 lutego 2019 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (dalej: PINB) przeprowadził kontrolę zgodności wykonanego obiektu budowlanego z projektem zagospodarowania działki lub terenu, stwierdzając istotne i nieistotne odstępstwa od zatwierdzonego projektu budowlanego. Jako istotne odstępstwa od projektu stwierdzono dwie okoliczności, które wymagały uprzedniego pozwolenia na budowę. W dniu 12 marca 2019 r. PINB odmówił pozwolenia na użytkowanie inwestycji.
Dalej podano, że 22 marca 2019 r. inwestor wystawił wnioskodawcy notę, obciążając go na podstawie umowy karą umowną za opóźnienie oraz wzywając do jej zapłaty w terminie 14 dni.
Natomiast 5 kwietnia 2019 r. PINB wszczął postępowanie administracyjne. Z kolei 16 kwietnia 2019 r. wykonawca wyznaczył inwestorowi jednodniowy termin w celu wyrażenia pisemnego oświadczenia o zaakceptowaniu wniosku umożliwiającego przeprowadzenie procedury legalizacyjnej. Na skutek braku odpowiedzi na to wezwanie, pismem z 6 maja 2019 r. wnioskodawca złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy w całości (ex tunc) z przyczyn leżących po stronie zamawiającego, wskazując w uzasadnieniu, że przygotowany przez wykonawcę wniosek legalizacyjny spełniał wszelkie wymogi umożliwiające zainicjowanie procedury niezbędnej do uzyskania pozwolenia na użytkowanie inwestycji. Pismem z 11 lipca 2019 r. inwestor złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy w części niewykonanej (ex nunc) i naliczył kolejną karę umowną - tym razem w wysokości 10% wynagrodzenia zgodnie z umową.
Następnie – po wymianie korespondencji przez wnioskodawcę i inwestora – PINB decyzją z 29 lipca 2020 r. zatwierdził projekt budowlany zamienny oraz udzielił pozwolenia na wznowienie robót budowlanych. Inwestor uzyskał własnym staraniem pozwolenie na użytkowanie inwestycji.
Podano, że sprawa trafiła przed sąd powszechny. Inwestor wniósł przeciwko wnioskodawcy pozew o zasądzenie od wykonawcy zastrzeżonej w umowie kary umownej za opóźnienie wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie. Wyrokiem z 27 stycznia 2021 r. Sąd Okręgowy po rozpoznaniu pozwu zamawiającego przeciwko wykonawcy i pozwu wzajemnego wykonawcy przeciwko zamawiającemu: (i) oddalił powództwo główne, (ii) zasądził od zamawiającego na rzecz wykonawcy zwrot kosztów procesu w zakresie powództwa głównego, (iii) oddalił powództwo wzajemne, (iv) zasądził od wykonawcy na rzecz zamawiającego zwrot kosztów procesu wzajemnego.
Zarówno zamawiający, jak i wykonawca złożyli apelacje od powyższego wyroku do sądu II instancji. Sąd Apelacyjny zmienił zaskarżony wyrok poprzez zasądzenie od wnioskodawcy przedmiotowej kary umownej wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, oddalenie powództwa wzajemnego oraz zasądzenie od wykonawcy kosztów procesu sądowego w zakresie powództwa głównego i powództwa wzajemnego, a także oddalił apelację, zasądzając tym samym od wnioskodawcy koszty postępowania apelacyjnego. Sąd Apelacyjny wskazał, że co do zasady podziela ustalenia stanu faktycznego w sprawie poczynione przez sąd I instancji z wyjątkiem tych, które dotyczyły odbioru dokonanego w dacie 30 sierpnia 2018 r. W ocenie Sądu Apelacyjnego w dacie 30 sierpnia 2018 r. nie mogło przede wszystkim dojść do odbioru końcowego z tej przyczyny, że wybudowany przez wykonawcę obiekt nie nadawał się do odbioru jako wykonany niezgodnie z umową, a odbiór ten miał jedynie charakter techniczny. Sąd Apelacyjny stwierdził, że na skutek istnienia przedmiotowej, istotnej wady, nie można uznać, że prace budowlane zostały zakończone, a umówiony obiekt został wybudowany. Sąd Apelacyjny doszedł do przekonania, że zamawiający w sposób uzasadniony naliczył karę umowną za opóźnienie. Od powyższego wyroku wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego.
Dalej podano, że w celu prawidłowej realizacji umowy wnioskodawca, niezależnie od przyszłego rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego, zapłacił przedmiotową karę umowną w celu zachowania dobrych relacji i możliwości dalszej współpracy.
Wobec powyższego opisu stanu faktycznego wnioskodawca sformułował następujące pytania dotyczące tego, czy wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu: 1) zapłaconą na rzecz inwestora karę umowną za opóźnienie; 2) odsetki ustawowe za opóźnienie; 3) przedstawione we wniosku koszty procesu sądowego.
Prezentując własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że na wszystkie pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Podkreślono, że wydatki w postaci zapłaconej na rzecz inwestora kary umownej za opóźnienie, naliczonych odsetek ustawowych za opóźnienie i kosztów procesu sądowego zostały przez wnioskodawcę zapłacone na podstawie wydanego wyroku, w związku z czym doszło do faktycznego obciążenia majątku wnioskodawcy. Wydatki te miały charakter definitywny i bezzwrotny. Wydatki te wykazywały związek z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Zapłacona przez wnioskodawcę kara umowna za opóźnienie i naliczone odsetki ustawowe za opóźnienie zostały poniesione celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesienie wydatków zostało należycie udokumentowane.
Zdaniem wnioskodawcy, ogólne przesłanki uznania wydatku za koszt zostały spełnione, a do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy kara umowna za opóźnienie oraz koszty procesu sądowego nie mieszczą się w negatywnym katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), a naliczone odsetki ustawowe za opóźnienie w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.
Co do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wnioskodawca wskazał, że przepis ten wprowadza ograniczenie w ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań, które wynikają z nienależytego wykonania zobowiązania przez podatnika i to tylko w zakresie wadliwie wykonywanych usług lub zawinionego opóźnienia w usuwaniu wad tych usług. Zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT katalogu kosztów negatywnych nie należy czytać rozszerzająco. Tylko ściśle wymienione w nim przypadki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca nie wyłączył w tym przepisie z kosztów uzyskania przychodu kar zapłaconych z innego tytułu – tak jak w tym przypadku – kary umownej za opóźnienie. Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, wnioskodawca został obciążony karą umowną za opóźnienie, naliczonymi odsetkami ustawowymi za opóźnienie i kosztami procesu sądowego. Zdaniem wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym kara umowna za opóźnienie nie mieści się w przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT negatywnym katalogu. W związku z czym, ze względu na brak objęcia dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT kar umownych za opóźnienie, w ocenie Wnioskodawcy przepis ten nie znajdzie zastosowania. Dodatkowo wnioskodawca podkreślił, że utożsamianie wad świadczonej usługi z jej nieterminowym świadczeniem jest błędne, są to bowiem odrębne kategorie zarówno w języku potocznym, jak i w ujęciu właściwym dla prawa cywilnego.
Przechodząc do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odsetek ustawowych za opóźnienie, w ocenie wnioskodawcy wydatek z tego tytułu będzie stanowił koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Odsetki ustawowe naliczone w wyniku kary umownej za opóźnienie nie zostały wyłączone na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również pożyczek (kredytów). W danej sprawie Wnioskodawca zapłacił przedmiotowe odsetki, nie zostały one mu też umorzone. Spełniając omawiane przesłanki, uznać należy że zapłacone przez Wnioskodawcę ustawowe odsetki za opóźnienie stanowią koszt uzyskania przychodu.
Dalej wnioskodawca przedstawił argumentację co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów procesowych (pytanie nr 3). W tym zakresie DKIS zgodził się z wnioskodawcą i uznał jego stanowisko za prawidłowe.
DKIS stanowisko wnioskodawcy co do odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2 uznał za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w szczególności należy zwrócić uwagę na unormowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Omawiany przepis prawa odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Dalej DKIS przyjął, że opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego, zdaniem organu, kwota kary umownej z tytułu opóźnienia zasądzona wyrokiem Sądu Apelacyjnego stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn). Niewłaściwe wykonanie przez wnioskodawcę przewidzianej w umowie usługi stanowi bowiem wadę wykonanych robót i usług, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, i to niezależnie od tego czy wskazane we wniosku opóźnienie wynikało z winy wnioskodawcy czy też z okoliczności niezależnych od spółki.
Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ustawowych za opóźnienie DKIS wskazał, że skoro wydatki poniesione z tytułu zapłaty kary umownej, będą wypełniać przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, a ponoszone przez wnioskodawcę koszty kary umownej na rzecz zamawiającego nie mogą stanowić dla spółki kosztów uzyskania przychodów, to również zapłacone odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie kary umownej nie mogą zostać uznane jako wydatki spełniające przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu, bowiem są ściśle związane z ww. karą umowną, tj. z roszczeniem głównym. Odsetki od roszczenia głównego winny bowiem "dzielić los" tego roszczenia głównego, gdyż są skutkiem ubocznym jego powstania.
Nie godząc się z przytoczoną interpretacją indywidualną, spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę. Zaskarżając interpretację indywidualną w całości, spółka zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a. art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na przyjęciu wykładni rozszerzającej prowadzącej do uznania, że kara umowna za opóźnienie w wykonaniu inwestycji mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT,
b. art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, która doprowadziła do uznania, iż skoro kara umowna za opóźnienie w wykonaniu inwestycji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to również zapłacone odsetki ustawowe za opóźnienie nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, albowiem są ściśle związane z karą umowną za opóźnienie w realizacji inwestycji, tj. roszczeniem głównym, jako jego skutek uboczny,
c. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 i 22 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie prowadzące do naruszenia zasady kwalifikowalności wydatków jako kosztów uzyskania przychodu;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez całkowite pominięcie zasad wykładni przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie przepisów prawa podatkowego oraz nieuwzględnienie powołanych przez skarżącą stanowisk DKIS przedstawianych w wydanych interpretacjach podatkowych w takim samym stanie faktycznym i prawnym oraz orzeczeń sądów administracyjnych.
Na podstawie tych zarzutów wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe; 2) zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty w oparciu o argumentację zawartą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, odwołując się przy tym do cytatów z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa procesowego, w uzasadnieniu skargi omówiono zarzut naruszenia art. 121 § 2 o.p. w związku z art. 14h o.p., polegający na nieodniesieniu się przez organ do przywołanego przez skarżącą we wniosku orzecznictwa.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w dniu 20 marca 2025 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Dodatkowo pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że sporna kara umowna została zapłacona z tytułu opóźnienia w realizacji inwestycji. Precyzując zarzut naruszenia prawa procesowego wskazał na art. 121 § 2 o.p. w związku z art. 14h o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, stosuje odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi zasadność zarzutów strony skarżącej obejmujących: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Na wstępie należy wspomnieć, że stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zasadnie podnosi się, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest zatem uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b – i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Wiąże się to z bezwzględnym wymogiem podania we wniosku wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 sierpnia 2021 r., II FSK 3830/18; z 8 lipca 2021 r., I FSK 1476/18; z 27 maja 2015 r., II FSK 1201/13 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, Sąd w niniejszej sprawie przyjął, że rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcje rozważa.
Kolejno wypada zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Na podstawie przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji opisu stanu faktycznego należało przyjąć, że spółka zapłaciła karę umowną wraz z odsetkami w związku z prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego, z którego wynika, że w dacie 30 sierpnia 2018 r. nie mogło dojść do odbioru końcowego inwestycji z tej przyczyny, że wybudowany przez wykonawcę obiekt nie nadawał się do odbioru jako wykonany niezgodnie z umową, a odbiór ten miał jedynie charakter techniczny. Sąd Apelacyjny wskazał, że na skutek istnienia przedmiotowej, istotnej wady, nie można uznać, że prace budowlane zostały zakończone, a umówiony obiekt został wybudowany. Również dokonany przez spółkę we wniosku opis okoliczności stanu faktycznego, takich jak wybudowanie obiektu budowlanego na podstawie innego projektu budowlanego niż zatwierdzony przez organ architektoniczno-budowlany oraz niż objęty umową z zamawiającym, wskazuje na to, że dostarczony przez spółkę towar był wadliwy, niezależnie od tego, czy przyczyny tego stanu rzeczy leżały (wyłącznie lub częściowo) po stronie spółki. Powyższe okoliczności wskazują, że w stanie faktycznym sprawy nie chodziło wyłącznie o opóźnienie w realizacji inwestycji, ale o realizację inwestycji w sposób niezgodny z projektem budowlanym i umową z zamawiającym, co oznacza, że finalnie spółka dostarczyła zamawiającemu towar wadliwy.
Wobec powyższego Sąd stwierdził, że DKIS zasadnie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, bowiem w przedstawionym stanie faktycznym sprawy brak było uzasadnienia dla twierdzenia wnioskodawcy, że sporną karę umowną uiścił jedynie z powodu opóźnienia, podczas gdy z opisu stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynikało, że kara umowna została zapłacona z uwagi na zwłokę w dostarczeniu towaru wolnego od wad. W konsekwencji Sąd ocenił, że DKIS nie naruszył art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT w zarzucany mu przez stronę skarżącą sposób. W szczególności organ nie stosował wykładni rozszerzającej tego przepisu, lecz prawidłowo dokonał jego wykładni językowej, posiłkując się jedynie argumentacją nawiązującą do prawa cywilnego. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów strony skarżącej w tym zakresie.
Nietrafnie również strona skarżąca zarzuca organowi naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Strona skarżąca zarzuca, że DKIS dokonał błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do jego zastosowania, która doprowadziła do uznania, że skoro kara umowna za opóźnienie w wykonaniu inwestycji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to również zapłacone odsetki ustawowe za opóźnienie nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, albowiem są ściśle związane z karą umowną za opóźnienie w realizacji inwestycji, tj. roszczeniem głównym, jako jego skutek uboczny. Sąd wskazuje, że tak sformułowany zarzut jest niezasadny już z racji samej swojej konstrukcji. Przywołany przepis ustawy mówi o naliczonych, lecz niezapłaconych odsetkach, a stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca odsetki zapłaciła. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie miał w sprawie w ogóle zastosowania i DKIS trafnie się do tego przepisu nie odwoływał (zob. str. 24 zaskarżonej interpretacji). Zatem powołana przez stronę skarżącą podstawa prawna zarzutu nie pozwalała na jego uwzględnienie w kontekście tego, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie w zakreślonym stanie faktycznym. Jeśli zaś chodzi o samo stwierdzenie DKIS, że odsetki za opóźnienie w zapłacie kary umownej "dzielą los" owej kary umownej, to stanowisko to Sąd uznał za prawidłowe. Skoro bowiem świadczenie główne nie jest kosztem uzyskania przychodu, to nie można za taki koszt uznać świadczeń ubocznych w postaci odsetek od tego świadczenia. W sytuacji, gdy dokonanie danego wydatku nie jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to tak rozumianym kosztem nie są zapłacone odsetki z tytułu opóźnienia w dokonaniu owego wydatku.
W konsekwencji powyższych rozważań Sąd stwierdził, że DKIS nie naruszył art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 i 22 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie prowadzące do naruszenia zasady kwalifikowalności wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Dokonana przez DKIS ocena stanowiska strony skarżącej była prawidłowa, ponieważ opisana we wniosku zapłacona kara umowna należy do kar umownych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, a tym samym nie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast znaczenia w sprawie nie miał art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, o czym była już mowa.
Idąc dalej, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Z analizy tego przepisu wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie stosuje się odpowiednio art. 121 § 2 o.p., a zatem zarzuty strony skarżącej mające za podstawę prawną ten przepis prawa nie mogły zostać przez Sąd uwzględnione. Należy jednak wyjaśnić, wobec zarzutu nieodniesienia się przez organ do powołanego przez stronę orzecznictwa, że o ile strona skarżąca powołuje orzecznictwo organu lub sądowe na poparcie swojego stanowiska, to organ interpretacyjny winien się do tego stanowiska odnieść. Natomiast nie musi to przyjąć formy omawiania poszczególnych orzeczeń powołanych przez stronę, jeśli tylko organ w sposób jasny i niedwuznaczny przedstawi i uzasadni swoje stanowisko przeciwne wobec zdania wnioskodawcy. Tak też uczynił DKIS w zaskarżonej interpretacji, wskazując należyte uzasadnienie dla wyrażonej oceny stanowiska strony skarżącej.
Końcowo należy zaznaczyć, że spółka wskazała, że zaskarża interpretację indywidualną w całości, lecz wniosła o jej uchylenie jedynie w części, w jakiej organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. W skardze nie zawarto zarzutów wobec interpretacji w części, w której uznano stanowisko strony za prawidłowe. To zaś oznacza, że w tej części skarga nie mogła zostać uwzględniona wobec braku zarzutów strony skarżącej.
Reasumując, Sąd w warunkach związania zarzutami skargi, jak i opisem stanu faktycznego, wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, doszedł do przekonania, że zarzuty te i argumentacja na ich poparcie nie były trafne. Organ w zaskarżonej interpretacji nie dokonał zarzucanej mu przez stronę skarżącą błędnej wykładni przepisów ustawy o CIT. W świetle wiążącej dla organu treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdził, że dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego i poczynione przez organ rozważania, nie naruszały prawa w sposób zarzucany organowi przez stronę skarżącą, a co za tym idzie brak było podstaw do uwzględnienia skargi.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.