I SA/Wr 787/24

I SA/Wr 787/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-02-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 24a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.104.2020.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego os osób prawnych, oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. we W. (dalej: Strona/ Skarżąca, Wnioskujący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DIKS, Organ) z dnia 8 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.104.2020.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że jej jedynym udziałowcem jest giełdowa spółka mająca siedzibę w Hiszpanii, że należy do grupy kapitałowej zajmującej się prowadzeniem sieci restauracji w Europie i Azji. Nadto jest jedynym udziałowcem hiszpańskiej spółki kapitałowej utworzonej w celu nabycia, razem z inwestorem zewnętrznym, hiszpańskich spółek prowadzących sieć restauracji. Wskutek czego bezpośrednio lub pośrednio posiada powyżej 50% udziałów/akcji, w tym wspólnie z innymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: u.p.d.o.p.), w hiszpańskich spółkach kapitałowych, które nie mają siedziby, zarządu, nie są zarejestrowane ani położone na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu art. 11j ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka, która jest jedynym udziałowcem skarżącej, wraz z niektórymi hiszpańskimi spółkami zależnymi tworzy w Hiszpanii podatkową grupę kapitałową. Spółki te, zarówno należące do podatkowej grupy kapitałowej, jak i do niej nie należące, prowadzą istotną rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 24a ust. 16 w związku z art. 24a ust. 18 i ust. 18a u.p.d.o.p. Skarżąca zadała pytania:
- czy w takiej sytuacji przepisy art. 24a ust. 1, ust. 13a i ust. 14 u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania w stosunku do: hiszpańskiej grupy kapitałowej (1) oraz hiszpańskich spółek zależnych (2);
- czy, przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład hiszpańskiej podatkowej grupy kapitałowej nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b lub lit. c u.p.d.o.p., nie powstanie na podstawie art.
24a ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek podatkowy dla: hiszpańskiej grupy kapitałowej (3) oraz poszczególnych hiszpańskich spółek zależnych (4);
- czy na potrzeby weryfikacji zastosowania art. 24a ust. 1, ust. 13a i ust. 14 u.p.d.o.p. ze względu na spełnienie przesłanek z art. 24a ust. 18 i ust. 18a w związku z ust 16 u.p.d.o.p. przez poszczególne hiszpańskie spółki zależne, należy brać pod uwagę całokształt działalności grupy kapitałowej w Hiszpanii (5) i czy dotyczy to także przypadku rozwiązania hiszpańskiej podatkowej grupy kapitałowej (6)
Zajmując stanowisko skarżąca wskazała, że w przypadku spełnienia przesłanek wymienionych w art. 24a ust. 16 w związku z art. 24a ust. 18 i ust. 18a u.p.d.o.p. przez spółki wchodzące w skład hiszpańskiej podatkowej grupy kapitałowej, art. 24a ust. 1, ust. 13a i ust. 14 u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania w stosunku do hiszpańskiej podatkowej grupy kapitałowej oraz poszczególnych hiszpańskich spółek zależnych. W przypadku nie spełniania przez spółki wchodzące w skład hiszpańskiej grupy kapitałowej przesłanek z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b lub lit. c u.p.d.o.p., dla skarżącej nie powstanie na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek podatkowy w odniesieniu do hiszpańskiej podatkowej grupy kapitałowej oraz w odniesieniu do poszczególnych hiszpańskich spółek zależnych. Przy weryfikacji zastosowania art. 24a ust. 1, ust. 13a i ust. 14 u.p.d.o.p. przez poszczególne hiszpańskie spółki zależne należy brać pod uwagę całokształt działalności grupy kapitałowej w Hiszpanii, także w przypadku rozwiązania hiszpańskiej podatkowej grupy kapitałowej.
DIKS w indywidualnej interpretacji, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że elementem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest, że działalność prowadzona przez hiszpańską grupę kapitałową, w tym przez spółki wchodzące w skład hiszpańskiej podatkowej grupy kapitałowej, stanowi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 24a ust. 16 w związku z ust. 18 i ust. 18a u.p.d.o.p. Spełnienie tych wymogów na poziomie podatkowej grupy kapitałowej nie prowadzi jednak do uznania ich spełnienia przez poszczególne spółki wchodzące w skład tej grupy lub należące tylko do grupy kapitałowej. Ponieważ szczególny byt podatkowy, jakim jest podatkowa grupa kapitałowa, nie jest objęty zawartą w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. definicją zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jednostka dominująca nie może bowiem posiadać udziałów w jej kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, ani prawa do uczestnictwa w zysku. Wykładnia celowościowa przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych prowadzi natomiast do wniosku, że mają one zastosowanie do poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej - na co wskazuje brzmienie art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. f u.p.d.o.p. Niewystarczające jest zatem spełnienie warunków wynikających z art. 24a ust. 18 i ust. 18a u.p.d.o.p. przez całą podatkową grupę kapitałową, bez analizy ich spełnienia przez poszczególne spółki wchodzące w jej skład. Normy zawarte w art. 24a u.p.d.o.p. odnoszą się bowiem do zagranicznych jednostek kontrolowanych, a nie podmiotów, w skład których jednostki te wchodzą - chyba, że podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik spełnia kryteria do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Jeżeli zatem którakolwiek ze spółek zagranicznych spełniałaby warunki do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a u.p.d.o.p., normy zawarte w art. 24a ust. 1, ust. 13a i ust. 14 u.p.d.o.p. znajdą zastosowanie do tej właśnie spółki, a nie do podatkowej grupy kapitałowej.
W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie
1) przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj.:
a) art. 24a ust. 1, 13a,14 u.p.d.p. w zw. z art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 u.p.dp. przez uznanie, że:
- przy założeniu prowadzenia rzeczywistej istotnej działalności gospodarczej przez Hiszpańską P., na Spółce będzie mógł ciążyć obowiązek podatkowy na gruncie przepisów o CFC, a ponadto będzie ona zobowiązana do prowadzenia rejestru CFC i ewidencji CFC w odniesieniu do Hiszpańskiej P.;
- przy założeniu prowadzenia rzeczywistej istotnej działalności gospodarczej przez Hiszpańską P., na Spółce będzie mógł ciążyć obowiązek podatkowy na gruncie przepisów o CFC, a ponadto będzie ona zobowiązana do prowadzenia rejestru CFC i ewidencji CFC w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych:
- przy założeniu prowadzenia rzeczywistej istotnej działalności gospodarczej przez wszystkie spółki z Grupy A.(1) w Hiszpanii, na Spółce będzie mógł ciążyć obowiązek podatkowy na gruncie przepisów o CFC, a ponadto będzie ona zobowiązana do prowadzenia rejestru CFC i ewidencji CFC w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych;
- w przypadku rozwiązania Hiszpańskiej P., przy założeniu prowadzenia rzeczywistej istotnej działalności gospodarczej przez wszystkie spółki z Grupy A.(1) w Hiszpanii, na Spółce będzie mógł ciążyć obowiązek podatkowy na gruncie przepisów o CFC, a ponadto będzie ona zobowiązana do prowadzenia rejestru CFC i ewidencji CFC w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych;
b) art. 24 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 3 lit. b u.p.d.p. przez uznanie, że pomimo, iż ogół działalności prowadzonej przez spółki z Hiszpańskiej P. nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3pkt 3 lit.b lub lit. c u.p.d.p., powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy na gruncie art. 24a ust. 1 u.p.d.p. odpowiednio w odniesieniu do Hiszpańskiej P. oraz Hiszpańskich spółek zależnych.
2) Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik, tj.:
a) art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) przez nieuwzględnienie w treści interpretacji pełnej treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, tj. w szczególności nieuwzględnienie specyfiki funkcjonowania Hiszpańskiej P., na podstawie właściwych hiszpańskich przepisów prawa podatkowego (co precyzyjnie wyjaśniła Spółka w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku);
b) art. 14c §1 i §2 O.p. przez brak odniesienia się do argumentacji podniesionej przez Skarżącą, przedstawienie niewystarczającego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Spółki, a także przedstawienie oceny stanowiska Skarżącej jaki i uzasadnienia prawnego w sposób nie w pełni zrozumiały i wewnętrznie niespójny, co z kolei spowodowało naruszenia art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. przez prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji w sposób naruszający zasadę legalności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych;
c) art. 14b §1 O.p. przez nieprawidłowy i niepełny sposób sformułowania stanowiska organu, w szczególności w zakresie pytań Skarżącej oznaczanych 3-6;
d) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie klauzuli in dubio pro tributario w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów u.p.d.p.
DIKS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentacje zawarta w zaskarżonej interpretacji.
Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) i uchylenie zaskarżonej nią indywidualnej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że organ interpretacyjny nie odniósł się do kwestii wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji, bowiem jego wywód odnosi się do tego, jaki podmiot należy uznać za zagraniczną jednostkę oraz warunków, których spełnienie pozwala uznać zagraniczną jednostkę za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Tymczasem spełnienie przez spółkę z podatkowej grupy kapitałowej warunku z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.p. pozwala uznać taką spółkę za zagraniczną jednostkę (art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. f u.p.d.o.p.), ale nie za zagraniczną jednostkę kontrolowaną (art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p.). Aby być uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowana musi spełniać warunki wynikające z tego ostatniego przepisu, czego organ interpretacyjny zdaje się nie dostrzegać. Przedstawiając taką argumentację i na tej podstawie stwierdzając, że stanowisko skarżącej odnośnie wszystkich pytań jest nieprawidłowe, organ ten uchylił się od oceny zwolnienia skarżącej z obowiązków wynikających z art. 24a ust. 1, ust. 13a i ust. 14 u.p.d.o.p., a więc od odpowiedzi na pytania 1, 2, 5 i 6. Brak także stanowiska organu interpretacyjnego co do kwestii poruszonych w pytaniach 3 i 4. Ponadto, ponieważ skarżąca analizuje powstanie obowiązku podatkowego oraz ewidencyjnego w odniesieniu do zagranicznej jednostki kontrolowanej, jaką jest hiszpańska podatkowa grupa kapitałowa, a w art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. f u.p.d.o.p. posłużono się spójnikiem lub (alternatywa rozłączna), należy przyjąć, że zagraniczną jednostką jest zarówno podatkowa grupa kapitałowa, jak i spółka z podatkowej grupy kapitałowej spełniająca warunki wskazane w tym przepisie. Należy się zatem odnieść do analizy obowiązków skarżącej związanych z zagraniczną jednostką, jaką jest hiszpańska podatkowa grupa kapitałowa i w przypadku stwierdzenia, że nie można jej uznać za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, dokonać oceny, czy któraś ze spółek wchodzących w jej skład spełnia warunki do uznania jej za zagraniczną jednostkę, a następnie, czy jest ona także zagraniczną jednostką kontrolowaną.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.
NSA stwierdził, że bezzasadne było uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego wskutek błędnego uznania, że organ interpretacyjny uchylił się od zajęcia stanowiska w sprawie dotyczącej zwolnienia skarżącej na podstawie art. 24a ust. 16 u.p.d.o.p. z obowiązków wynikających z art. 24a ust. 1, ust. 13a i ust. 14 u.p.d.o.p., ponieważ organ interpretacyjny w zakresie objętym treścią wniosku zawarł ocenę stanowiska skarżącej, a więc dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2024 r., poz. 1267 ze zm., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 poz. 935 ze zm. dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczącą wykładni art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a u.p.d.p. w odniesieniu do instytucji jaką jest podatkowa grupa kapitałowej i spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.
Zdaniem Skarżącej tak długo jak ogół działalność prowadzonej przez hiszpańską podatkową grupę kapitałową może być uznany za prowadzenie rzeczywistej istotnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 18 i 18a u.p.d.p. (co jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), na podstawie art. 24a ust. 16 u.p.d.p. dojdzie do wyłączenia zastosowania art. 24a ust. 1, 13a i 14 u.p.d.p. w odniesieniu do całej hiszpańskej podatkowej grupy kapitałowej oraz poszczególnych spółek ją tworzących. Co oznacza, że nie powstanie wobec Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (ust. 1), ani obowiązek prowadzenia ewidencji (ust. 13a).
Zdaniem DIKS nie jest wystarczające spełnienie warunków wynikających z art. 24a ust. 18 i 18a u.p.d.p., dla zastosowanie normy, o jakiej mowa w ust. 16 tego artykułu w odniesieniu do całej hiszpańskiej podatkowej grupy kapitałowej, bez konieczności analizy w tym zakresie poszczególnych spółek zależnych wchodzących w skład Hiszpańskiej P.. Zdarzyć się bowiem może sytuacja, że jedna ze spółek będzie spełniać warunki do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. W takim przypadku zastosowanie art. 24a ust. 16 u.p.d.p. będzie uzależnione od spełnienia warunków, o jakich mowa w art. 24a ust. 18 i 18 a u.p.d.p. przez tę spółkę, ponieważ normy prawne z art. 24a u.p.d.p. odnoszą się do zagranicznych jednostek kontrolowanych, a nie podatników w skład których te jednostki wchodzą chyba, że podatkowa grupa kapitałowa, jako podatnik spełnia kryteria do uznania jej za CFC. Jednocześnie DIKS wyjaśnił, że jeśli którakolwiek ze spółek zagranicznych spełniałaby warunki do uznania jej za zagraniczna jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a u.p.d.p., to przepisy art. 24a ust. 1, 13a i 14 u.p.d.p. znajdą zastosowanie do tej spółki, a nie do całej grupy, możliwe będzie też odliczenie podatku zapłaconego przez tę spółkę (art. 24a ust. 11 u.p.d.p.).
Odniesienie się do spornych w sprawie kwestii wymaga przywołania treści szeregu przepisów, która w sprawie mają zastosowanie.
Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.p. podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Podatnicy zobowiązani są także do:
- prowadzenia rejestru zagranicznych jednostek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a w przypadku zagranicznych jednostek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa członkowskiego UE lub EOG - rejestru zagranicznych jednostek spełniających warunki określone w ust. 3 pkt 3 (art. 24a ust. 13);
- zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m (art. 24a ust. 13a);
- udostępnienia, na żądanie organu podatkowego rejestrów prowadzonych zgodnie z ust. 13 oraz ewidencji prowadzonej zgodnie z ust. 13a (art. 24a ust. 14).
Definicja jednostki zagranicznej oraz zagranicznej jednostki kontrolowanej znajdują się odpowiednio w art. 24a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.p.
Zagraniczną jednostką, o której mowa w art. 24a u.p.d.p. jest, zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 1 lit.f u.p.d.p. podatkowa grupa kapitałowa lub spółka z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej, nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.
Zagraniczną jednostką kontrolowaną, zgodnie z art. 24a ust. 2 u.p.d.p. jest:
- zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 11j ust. 2 (pkt 1) albo
- zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym: (a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo (b)Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (pkt 2), albo
- zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki (pkt 3):
(a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,
(b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi: - z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, -ze zbycia udziałów (akcji), -z wierzytelności, -z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, -z części odsetkowej raty leasingowej, -z poręczeń i gwarancji, -z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, -ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, -z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, -z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
(c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.
Zgodnie z art. 24a ust. 16 u.p.d.p. przepisów ust. 1, 13a i 14 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.
Mając na uwadze, że elementem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest to, że działalność prowadzona przez hiszpańską grupę kapitałową, w tym przez spółki wchodzące w skład hiszpańskiej podatkowej grupy kapitałowej, stanowi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 24a ust. 16 w związku z ust. 18 i ust. 18a u.p.d.o.p. oraz treść powołanych wyżej przepisów, uznać należy, że spełnienie tych wymogów na poziomie podatkowej grupy kapitałowej nie prowadzi do uznania ich spełnienia przez poszczególne spółki wchodzące w skład tej grupy lub należące tylko do grupy kapitałowej. Ponieważ szczególny byt podatkowy, jakim jest podatkowa grupa kapitałowa, nie jest objęty zawartą w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. definicją zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jednostka dominująca nie może bowiem posiadać udziałów w jej kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, ani prawa do uczestnictwa w zysku. Przepisy o zagranicznych jednostkach kontrolowanych mają zastosowanie do poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej - na co wskazuje brzmienie art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. f u.p.d.o.p. Zatem słusznie uznał DIKS, że niewystarczające jest spełnienie warunków wynikających z art. 24a ust. 18 i ust. 18a u.p.d.o.p. przez całą podatkową grupę kapitałową, bez analizy ich spełnienia przez poszczególne spółki wchodzące w jej skład. Normy zawarte w art. 24a u.p.d.o.p. odnoszą się bowiem do zagranicznych jednostek kontrolowanych, a nie podmiotów, w skład których jednostki te wchodzą. Chyba, że podatkowa grupa kapitałowa, jako podatnik spełnia kryteria do uznania jej za zagraniczna jednostkę kontrolowaną. Jeżeli zatem którakolwiek ze spółek zagranicznych spełniałaby warunki do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a u.p.d.o.p., normy zawarte w art. 24a ust. 1, ust. 13a i ust. 14 u.p.d.o.p. znajdą zastosowanie do tej właśnie spółki, a nie do podatkowej grupy kapitałowej.
Wobec związania wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie, tut. Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia prawa procesowego są bezzasadne, albowiem DIKS w zakresie objętym treścią wniosku zawarł ocenę stanowiska skarżącej, a więc dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.