I SA/WR 78/25

I SA/Wr 78/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-06-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /sprawozdawca/
Łukasz Cieślak
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 240 par. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca) Asesor WSA Łukasz Cieślak Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2024 r. nr 0201-IOD1.601.1.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi K. C. (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, DIAS) z dnia 25 listopada 2024 r., nr 0201-IOD1.601.1.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ pierwszej instancji, NDUCS) z dnia 6 sierpnia 2024 r., nr 458000-COP.601.1.2024, w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 3 sierpnia 2021 r., nr 458000-COP.4102.21.2020.17, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 835.633,00 zł.
Z akt sprawy wynika, że NDUCS, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od swojej decyzji z dnia 21 października 2020 r., nr 458000-CKK-42.4102.1.2020.59, określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 835 633,00 zł, decyzją z dnia 3 sierpnia 2021 r. decyzję pierwszej instancji utrzymał w mocy. Decyzja drugiej instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 12 sierpnia 2021 r. Od ww. rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wniesiono skargi do sądu administracyjnego.
Pismem z dnia 5 lipca 2024 r. skarżący zastępowany przez adwokata wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wyżej wymienioną decyzją ostateczną. Jako przesłankę wznowienia wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej O.p.). W uzasadnieniu wniosku o wznowienie podniósł, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności i dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną. Okolicznościami tymi miały być: "uznanie podatnika za niezdolnego do rozpoznania zarzucanego czynu i pokierowania swoim postępowaniem, co stanowiło okoliczność skutkującą wydaniem wyroku umarzającego postępowanie karne wobec oskarżonego oraz ujawnienie pisma zewnętrznego doradcy podatkowego w zakresie możliwości ujęcia wydatków z tytułu składki dodatkowej jako koszt uzyskania przychodu".
Do wniosku dołączono fotokopie: 1) opinii sądowo-psychiatrycznej z dnia [...] 2023 r. (z której m.in. wynika, że skarżący nie jest chory psychicznie; funkcjonuje na poziomie upośledzenia umysłowego w stopniu umiarkowanym, a w okresie, za który powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmującym czyn, o który jest oskarżony i odnośnie jego popełnienia, miał całkowicie zniesioną zdolność rozumienia zarzucanego mu czynu oraz pokierowania swoim postępowaniem) oraz 2) pisma doradcy podatkowego z dnia 5 października 2022 r., w którym wskazano, że sposób postępowania podatnika, zanegowany w ww. ostatecznym rozstrzygnięciu organu podatkowego, doradca ten opierał na znanej mu praktyce interpretacyjnej organów podatkowych (wyszczególnionej w ww. piśmie).
Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 25 lipca 2024 r. wznowił postępowanie podatkowe i po rozpatrzeniu wniosku oraz materiału dowodowego wskazaną na wstępie decyzją z dnia 6 sierpnia 2024 r. odmówił uchylenia decyzji podatkowej w całości uznając, iż okoliczności podniesione we wniosku nie były istotne dla sprawy.
Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania organ drugiej instancji zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że przepisy dotyczące wznowienia postępowania podatkowego mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku, i tylko w określonych sytuacjach, dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.
DIAS wyjaśnił, że z powołanej przez skarżącego podstawy wznowienia postępowania wynika, iż postępowanie wznawia się, jeżeli spełnione są następujące przesłanki: wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; są one istotne dla sprawy; nowe dowody/okoliczności muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody musiały być nieznane organowi, który wydał decyzję.
Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wywodził, że wyrok sądu karnego, nie jest co do zasady nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w sprawie podatkowej, jednakże postępowanie karne może ujawnić nowe okoliczności o charakterze faktycznym czy dowody, które będą stanowić postawę wznowienia postępowania i zmiany decyzji podatkowej. Przesłanką do wznowienia postępowania może być więc tylko taki wyrok sądu karnego, który przesądza "istotną okolicznością podatkową".
Stwierdzony w sprawie w opinii sądowo-psychiatrycznej (oraz wynikający z wyroku sądu karnego) stan zdrowia skarżącego, dotyczy okresu, za który powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego stanowi on nową okoliczność faktycznie istniejącą w dniu wydania decyzji, która nie była znana organowi. Okoliczność ta nie ma jednak istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ ustalony stan zdrowia psychicznego strony nie jest okolicznością, która mogłaby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej.
Powołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy podniósł, że okoliczność zdrowia psychicznego podatnika, nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania. Ograniczenie rozpoznania znaczenia czynu jest okolicznością, która może rzutować na zakres odpowiedzialności sprawcy w świetle przepisów prawa karnego, nie uwalnia natomiast od odpowiedzialności podatkowej. Przedmiotowa okoliczność nie jest okolicznością faktyczną istotną dla sprawy podatkowej, jak tego wymaga art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
W kwestii oceny skuteczności prawnej działań i zaniedbań osoby fizycznej prawo podatkowe (art. 135 O.p.) odsyła do przepisów prawa cywilnego. Zdolność do czynności prawnych skarżącego nie została ograniczona, a zatem takie okoliczności jak podniesione we wniosku o wznowienie postępowania (posiadanie całkowicie zniesionej zdolności rozumienia czynu i pokierowania swoim postępowaniem) nie mogą mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.
Organ odwoławczy zgadza się z organem pierwszej instancji, że z załączonej do wniosku opinii sądowo-psychiatrycznej wynika, że skarżący nie jest chory psychicznie oraz, że funkcjonuje na poziomie upośledzenia umysłowego w stopniu umiarkowanym. Jak podkreślano w orzecznictwie, sąd powszechny ubezwłasnowolnić może dopiero wtedy, gdy choroba psychiczna, czy upośledzenie, wpływa na niemożność lub ograniczenie kierowania przez osobę chorą swoim postępowaniem, do czego w niniejszej sprawie nie doszło. Strona mimo ograniczonych możliwości intelektualnych (przedstawiona opinia do wniosku), podejmowała szereg działań, w tym jak wskazano we wniosku korzystała z profesjonalnego doradztwa podatkowego. Skutki podejmowanych działań, jak i zaniechań obciążają stronę, tak jak każdego innego podatnika. Skoro skarżący w badanym okresie posiadał pełną zdolność do czynności prawnych, podniesiona we wniosku z dnia 5 lipca 2024 r. okoliczność defektu intelektualnego nie mogła mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem decyzji wymiarowej.
Wywodził organ odwoławczy, że psychiczny stosunek sprawcy do popełnionego czynu – wina - nie ma wpływu na to, czy dane zachowanie zostanie uznane za uchylanie się od opodatkowania. W sprawach podatkowych norma nie jest oparta na kryterium winy. Z argumentacji strony można by wysnuć wniosek, że osoby z deficytem umysłowym nie mogłyby podejmować decyzji i zawierać umów, prowadzić działalności gospodarczej, pracować.
W skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania sądowego zarzuciła naruszenie:
1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji na skutek błędnego przyjęcia, że powołane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie były istotnymi dla sprawy, co w konsekwencji skutkowało brakiem rozstrzygnięcia o istocie sprawy w postaci uchylenia decyzji ostatecznej;
2) art. 127 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. i art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania przejawiające się w szczególności w niewyczerpującym uzasadnieniu faktycznym oraz nieczytelnym ujawnieniu motywów podjętego rozstrzygnięcia.
W uzasadnieniu podkreślono, że ustawodawca nie wartościuje środków dowodowych, pozostawiając podatnikowi i odpowiednim organom podatkowym decyzję co do zasadności stosowania określonych dowodów w analizie konkretnej sprawy. Ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez organ drugiej instancji pod względem prawidłowości i zgodności z przepisami prawa procesowego prowadzi jednoznacznie do stwierdzenia, że została ona przeprowadzona w sposób nieprawidłowy. Dokonując oceny zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, organ drugiej instancji posłużył się argumentacją wskazaną w decyzji przedstawionej przez organ pierwszej instancji, podważając tym samym cechę istotności powołanych przez stronę okoliczności faktycznych i dowodów w świetle wymogów z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przyjęty w Ordynacji podatkowej model postępowania odwoławczego powoduje, że organ odwoławczy samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie oznacza dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.
Wywiedziono, że: "Z oczywistych względów osoba działająca w warunkach deficytów intelektualnych nie dopełni czynności prawidłowo albo wypełni je w sposób wadliwy. W przypadku dokonywania samowymiaru, całkowita odpowiedzialność za ewentualną nieprawidłowość wymiaru oraz jej konsekwencje spoczywa bowiem na podatniku. Skutkiem powyższego jest przerzucenie ciężaru stosowania prawa podatkowego i odpowiedzialności za ewentualne błędy wyłącznie na podatnika".
Nadto podkreślono, że w realiach rozpoznawanej sprawy, przedstawienie przez organ drugiej instancji okoliczności, które w całości odpowiadały kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, powinno zostać potraktowane jako naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy.
Organ odwoławczy powinien przy tym wyrazić w uzasadnieniu decyzji swoją ocenę co do zebranych dowodów. W ocenie strony, zaskarżona decyzja organu drugiej instancji ma charakter wyłącznie sprawozdawczy.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest bezzasadna.
Na wstępie należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz.1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Sąd wskazuje, że istota postępowania wznowieniowego przed organami podatkowymi była już wielokrotnie wyjaśniana podatnikom w sprawach sądowoadministracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 830/24 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrażone we wskazanym wyroku stanowisko Sąd w pełni podziela i niżej przytoczy.
Powtarzając za ww. orzeczeniem należy wyjaśnić, że jedną z zasad postępowania podatkowego, ustanowioną w art. 128 O.p., jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z nią decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych O.p. oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa i orzecznictwie podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" do ustawodawstwa w celu zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r., I FSK 602/14 – orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. (S. Presnarowicz [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe, Lex). Wskazując ramy prawne sprawy, zauważyć należy, że uregulowane w przepisach zawartych w artykułach od 240 do 246 umieszczonych w Rozdziale 17 Działu IV O.p. wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów umożliwiających weryfikację ostatecznych decyzji organów podatkowych. Jak już wyżej wyjaśniono, stanowi on odstępstwo od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zaznaczyć należy, że z uwagi na jej wyjątkowy, szczególny charakter, instytucja wznowienia postępowania nie służy do ponownej "pełnej" kontroli postępowania podatkowego i kończącej to postępowanie decyzji, lecz do oceny sprawy pod kątem przesłanek wznowieniowych, które zostały zdefiniowane w art. 240 § 1 pkt 1-12 O.p. Ten tryb weryfikacji decyzji ostatecznej składa się z dwóch etapów, tj. postępowania wznowieniowego oraz postępowania wznowionego. W myśl art. 241 § 1 O.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, przy czym ustawa wprost wymienia przypadki, w których wznowienie postępowania jest możliwe wyłącznie z inicjatywy strony. W sytuacji, gdy wznowienie postępowania inicjuje strona, po złożeniu przez nią stosownego wniosku organ bada dopuszczalność wznowienia. W zależności od wyniku ustaleń organ podatkowy, kończąc pierwszy etap postępowania, tj. postępowanie wznowieniowe, na podstawie art. 243 § 1 O.p. wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, gdy ustali, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne, albo na mocy art. 243 § 3 O.p. decyzją odmawia wznowienia postępowania. W fazie wznowionego postępowania organ przeprowadza postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania organ powinien wydać jedną z decyzji wskazanych w art. 245 § 1 O.p., tj.: 1) uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie; 2) odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;
3) odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: - w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo - wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.
W niniejszej sprawie skarżący zażądał wznowienia postępowania podatkowego wskazując przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Argumentował, że w okresie, w którym wykonywał czynności gospodarcze, z którymi przepisy wiązały powstanie zobowiązania podatkowego, nie był zdolny do rozeznania swoich czynności.
Na skutek wniosku, organ pierwszej instancji wydał postanowienie o wznowieniu postępowania podatkowego i zbadał w kontekście decyzji określającej podatek, podnoszone we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego okoliczności. Następnie uznając, iż nawet w przypadku dysponowania w 2020 i 2021 r. informacjami podanymi we wniosku, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie mogłaby być inna, odmówił jej uchylenia, a organ odwoławczy nie dopatrzył się wad tego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie zaprzeczają, że w przeszłości nie posiadały wiedzy o stanie zdrowia skarżącego. Przyznają, że powołana okoliczność jest okolicznością nową, nieznaną im w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie przydają jednak uprawdopodobnionym na podstawie przedłożonych przez stronę kopii dokumentów okolicznościom, cechy istotności. Stąd zaskarżoną w sprawie decyzją odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w dniu 3 sierpnia 2021 r.
Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza przepisów prawa.
Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ogólnych prawa procesowego sprowadzają się praktycznie do twierdzeń o naruszeniu przez procedujące w sprawie organy przepisów procesowych oraz braku akceptacji przez skarżącego podjętego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu zastrzeżeń tych jednak podzielić nie sposób, a organy obydwu instancji sprawę rozpatrzyły zgodnie z przepisami prawa, samodzielnie oceniając materiał dowodowy i odnosząc się do twierdzeń i argumentacji wniosku o wznowienie postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Oczywiście niemożliwym jest przy prawnej ocenie tego samego stanu faktycznego i rozpatrując ten sam wniosek, uniknięcia pewnych powtórzeń, co też znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzjach obydwu instancji. Organy podatkowe wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się podejmując kwestionowane rozstrzygnięcie, powołując przy tym adekwatne orzecznictwo sądowe (art. 124 O.p.). Analiza obydwu decyzji pozwala na ocenę, że zawierają one elementy wskazane w przepisie (w art. 210 O.p.), a więc oznaczenie organu podatkowego; datę jej wydania; oznaczenie strony; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; uzasadnienie faktyczne i prawne; pouczenie o trybie odwoławczym; podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.
Sąd stwierdza także, że okoliczności podane przez skarżącego we wniosku i uprawdopodobnione kopiami dokumentów, zgodnie ze stanowiskiem organów, były nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że organy podatkowe zakwestionowały wówczas prawo skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu znacznych kwot (tj. kwoty 4 000 000,00 zł z tytułu nabycia polisy na życie). W decyzji podatkowej wyliczono przychód i koszt uzyskania przychodu oraz określono zobowiązanie w wynikającej z przepisów prawa podatkowego wysokości. Skarżący w postępowaniu podatkowym był zastępowany przez doradcę podatkowego. W obecnie rozpoznawanej sprawie strona nie wskazuje, w jaki sposób brak rozeznania skarżącego, co do skutków prawnych dokonywanych przez niego wówczas czynności faktycznych i prawnych, miałby wpłynąć na prawidłowość dokonanych przez właściwy organ podatkowy w 2020 i 2021 r. rozliczeń przedstawionych w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wywodzi ponadto, że z racji braku rozeznania znaczenia swoich czynności, to nie on w 2015 r. osiągnął przychód z działalności gospodarczej; to nie do jego majątku w 2015 r. weszły środki finansowe, zysk, który przyniosła prowadzona działalność gospodarcza. To właśnie ten dochód, który wpłynął do majątku skarżącego, został zaś w 2020 i 2021 r. opodatkowany, przy czym wobec braku właściwego samodzielnego rozliczenia we właściwych deklaracjach, za skarżącego czynność rozliczenia dokonał organ w decyzji podatkowej.
Celem administracji podatkowej jest zapewnienie realizacji przepisów ustaw podatkowych i zagwarantowanie przewidzianych w ustawach wpływów finansowych do budżetu państwa. Konsekwencją ewentualnej nieprawidłowości obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w deklaracji jest dokonanie tego obliczenia w prawidłowej wysokości przez organy podatkowe w decyzji, do czego organ podatkowy zobligowany jest regulacją art. 21 § 3 O.p. Z treści wskazanego przepisu wynika bowiem iż, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rzeczywistości zatem, to obowiązkiem podatnika jest złożenie prawidłowej deklaracji podatkowej z wykazanym zobowiązaniem podatkowym we właściwej wysokości a następnie ewentualne uiszczenie podatku (jeżeli obowiązek jego zapłaty wynika z deklaracji) zaś skutkiem błędnych rozliczeń podatnika nie jest przerzucenie ciężaru stosowania prawa podatkowego na podatnika – jak wskazuje strona w skardze – lecz obowiązek organu podatkowego do skorygowania błędnego rozliczenia w drodze postępowania podatkowego zakończonego decyzją podatkową. Obowiązek zapłaty podatku spoczywający na podatniku wynika z przepisów prawa a jego rozmiar co do zasady (a więc pomijając tzw. przepisy sankcyjne przewidziane w przypadku opóźnień lub świadomych uszczupleń) nie zależy od tego, czy właściwego wyliczenia dokona podatnik w deklaracji, czy też organ w decyzji dotyczącej podatku dochodowego. W sprawie, decyzja podatkowa, w której określono zobowiązanie, dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W decyzji nie nałożono na skarżącego żadnych ciężarów ponad te, które sam powinien wykazać we właściwie wypełnionej deklaracji podatkowej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż w trakcie rozprawy przed tutejszym Sądem w dniu 26 czerwca 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, iż skarżący deklarację wypełnił nieprawidłowo. Zatem w sytuacji jak w sprawie sposobem wzruszenia domniemania z art. 21 § 2 O.p. jest wydanie decyzji przez organ podatkowy. Zwrócić należy również uwagę na fakt, iż skarżący, zastępowany przez fachowego pełnomocnika w 2020 r. i 2021 r. nie był wówczas pozbawiony możliwości udziału w sprawie, nie wskazał wówczas okoliczności i popierających je dowodów, mogących obalić ówczesne wnioski organu podatkowego. Także obecnie nie wskazuje okoliczności świadczących o nieprawidłowości rozliczeń organów dokonanych za podatnika w 2020 i 2021 r., i w związku z tym nie uprawdopodobnił, że okoliczności podane we wniosku o wznowienie postępowania mogłyby spowodować odmienne rozstrzygnięcie organów w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za kontrolowany okres. Stąd, zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo postanowieniem wszczął postępowanie w przedmiocie wniosku (wznowił postępowanie podatkowe) oraz po jego rozpatrzeniu prawidłowo odmówił uchylenia decyzji ostatecznej i w związku z tym nie dopuścił się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów. Jak wcześniej wskazano, nie naruszono w sprawie ogólnych przepisów postępowania. Nie naruszono również art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nakazującego wszcząć i zbadać pod kątem istotności przesłankę w tym przepisie wskazaną (o ile strona się na nią powołuje) oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. nakazującego odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli organ nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Nowym okolicznościom w sprawie nie zaprzeczono. Prawidłowo zaś uznano, że nie były one w myśl przepisu istotne, albowiem nawet hipotetycznie znane w przeszłości organom, nie mogłyby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. W stanie faktycznym sprawy żaden przepis nie wiąże z nimi skutku prawnego.
W kontekście powyższego, słusznie zatem w ocenie Sądu, uznały organy podatkowe, że zły stan zdrowia psychicznego skarżącego nie jest okolicznością istotną dla sprawy uzasadniającą wznowienie postępowania podatkowego. Nie neguje Sąd jednocześnie, że wynikająca z opinii sądowo – psychiatrycznej okoliczność może rzutować na zakres odpowiedzialności sprawcy w świetle przepisów prawa karnego. Nie uwalnia ona jednak od odpowiedzialności podatkowej i nie jest okolicznością faktyczną istotną dla sprawy podatkowej, jak tego wymaga art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Zły stan zdrowia podatnika, w tym zdrowia psychicznego, nie powoduje bowiem sam w sobie utraty zdolności do czynności prawnych. Skarżący nie został ubezwłasnowolniony ani nawet nie toczyło się postępowanie w sprawie jego ubezwłasnowolnienia (a przynajmniej okoliczność ta nie wynika z akt sprawy). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3047/14 (publ. j.w.), zgodnie z art. 135 O.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zastrzeżenie zawarte w komentowanym przepisie "jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej" oznacza, że zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych ocenia się w pierwszej kolejności wedle przepisów prawa podatkowego. Jest to wyraz autonomii prawa podatkowego. Obok pojęcia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, należy zwrócić uwagę na zdolność procesową. Zdolność procesowa na gruncie postępowania podatkowego (zdolność do czynności procesowych w postępowaniu podatkowym) oznacza zdolność do działania w procesie we własnym imieniu - i to osobiście bądź przez ustanowionego pełnomocnika.
Ponieważ ocena zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych według prawa podatkowego (art. 135 O.p.) wymaga odwołania się do teorii prawa i doktryny prawa cywilnego, to należy odnotować, że nawet zauważalna, na podstawie treści pism procesowych, choroba psychiczna strony nie pozbawia zdolności procesowej osoby, która nie została ubezwłasnowolniona (uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 1960 r., II Co 25/60, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 maja 1965 r., I CR 81/65, jak też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 sierpnia 1970 r., I CZ 84/70 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I ACa 490/12, LEX nr 1293052). Pozbawienie czy też ograniczenie zdolności do czynności prawnych następuje dopiero w wyniku orzeczenia ubezwłasnowolnienia całkowitego bądź częściowego (art. 12 i 13 ustawy z dnia 23 kwietnia 196 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 94 ze zm.). I tak przepis art. 11 Kodeksu cywilnego stanowi, że pełną zdolność do czynności prawnych nabywa się z chwilą uzyskania pełnoletniości. Zgodnie z art. 12 Kodeksu cywilnego nie mają zdolności do czynności prawnych osoby, które nie ukończyły lat 13 oraz osoby ubezwłasnowolnione całkowicie. Skarżący – co należy powtórzyć - mimo stwierdzonych zaburzeń psychicznych nie został ubezwłasnowolniony.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu bez wpływu na możliwość prowadzenia postępowania podatkowego wobec skarżącego pozostają okoliczności podnoszone w zakresie stanu psychicznego podatnika, które to ustalono w toku odrębnego postępowania karnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, tzn. jest niezależna od winy podatnika, oraz wynika z faktu bycia podmiotem stosunku podatkowoprawnego. Zaś wobec błędnej deklaracji podatkowej koniecznym było określenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w całości oddalił.