I SA/WR 765/03

I SA/Wr 765/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2005-02-08
Data wpływu
2003-03-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 501/05 - Wyrok NSA z 2006-01-17
I SA/Wr 764/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2005-02-08
I FSK 500/05 - Wyrok NSA z 2006-01-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 122,  art. 123,  art. 187,  art. 200  par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Józef Kremis Sędziowie: Sędzia NSA - Halina Betta Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A Sp.z.o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. - F. z dnia [...] nr [...]; II) orzeka, że decyzje wymienione w pkcie I nie podlegają wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.569,60zł (słownie: siedem tysięcy pięćset sześćdziesiąt dziewięć złotych 60/100) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w toku postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego stwierdzono, że A Sp. z o.o. zaniżyła podatek należny za grudzień 2000 r. o kwotę [...], ponieważ wystawiła i rozliczyła w deklaracji VAT-7 dla B w P.: fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na sprzedaż urządzeń klimatyzacyjnych na kwotę netto [...] i VAT 7% [...] i fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na sprzedaż urządzeń klimatyzacyjnych na kwotę netto [...] i VAT 7% [...], podczas gdy transakcja ta winna być opodatkowana stawką 22%.
Urząd Skarbowy ustalił, iż przedmiotowa faktura związana była z realizacją umowy nr [...] zawartej w dniu [...] przez skarżącego z B w P. Przedmiotem umowy był import i dostawa urządzeń klimatyzacyjnych przeznaczonych dla B, wartość przedmiotu umowy określono jako równowartość kwoty [...] + VAT 7%. W wyniku analizy materiałów dotyczących realizacji powołanej umowy organ podatkowy I instancji ustalił, iż podatnik wystawiając przedmiotową fakturę zastosował stawkę 7% na podstawie załącznika nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, (przyjmując symbol KOB-18 budowa, remonty i bieżąca konserwacja budynków użytku publicznego-pozostałych), faktycznie jednak nie był podmiotem świadczącym jakąkolwiek usługę polegającą na budowie, remoncie lub konserwacji budynku. Przedmiotem działania podatnika nie był, bowiem montaż urządzeń, lecz jedynie ich dostarczenie do wskazanego miejsca, uruchomienie i pomiary parametrów. Urząd Skarbowy stwierdził, iż rzeczywistym wykonawcą usługi montażu dostarczonych do B urządzeń była firma P.P.H.U. C M. K., E. K. z P., która zawarła z B odrębną umowę na montaż i wykonanie instalacji wentylacyjnej i klimatyzacyjnej oraz wystawiła w dniu [...] dla B fakturę nr [...] w kwocie netto [...] oraz VAT 7% w kwocie [...] za wykonane prace. Urząd Skarbowy stwierdził również, że w związku z wyżej opisanym stanem faktycznym, przedłożone przez A Sp. z o.o. zlecenie z dnia [...] na wykonanie przez P.P.H.U. C montażu dostarczonych przez podatnika urządzeń, stanowi w rzeczywistości jedynie wskazanie podmiotu (tj. P.P.H.U. C), który mógł się profesjonalnie podjąć usługi montażu. A zatem skoro podatnik nie wykonał usługi montażu urządzeń klimatyzacyjnych i wentylacyjnych, to nie miał prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Urząd Skarbowy określił w powołanej na wstępie decyzji zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...], odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...].
Od ww. decyzji Urzędu Skarbowego strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie. Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 18 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że spółka bezzasadnie zastosowała stawkę podatku 7% w oparciu o załącznik nr 5 powołanej wyżej ustawy (przyjmując symbol KOB-18 budowa, remonty i bieżąca konserwacja budynku użytku publicznego), a także błędne ustalenie stanu faktycznego oraz powierzchowne ustalenia faktyczne poczynione bez uwzględnienia szerszego kontekstu transakcji. Odwołujący się stwierdził, że dostarczone urządzenia wymagały specjalistycznego montażu, uruchomienia i nadzoru, w związku, z czym czynności te od początku wchodziły w zakres zleconego przez inwestora świadczenia. Strona wyjaśniła, że co prawda z umowy nr [...] nie wynikało, wprost, że A Sp. z o.o. ma dokonać montażu sprzedanych urządzeń, jednakże wcześniejsze rokowania stron tej umowy, jak też późniejsza korespondencja przesądzały, że intencją stron było włączenie w zakres świadczenia A Sp. z o.o. również montażu urządzeń. Odwołujący się wskazał przy tym, że zgodnie z przepisem art. 65 § 2 k.c. należy badać zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Strona przyznała, że podmiotem dokonującym montażu urządzeń była firma P.P.H.U C, jednakże usługę tą wykonała na zlecenie strony, co potwierdza wystawione przez nią zlecenie z dnia [...] oraz faktura wystawiona przez P.P.H.U. C dla A Sp. z o.o. za prace remontowe (Nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]netto + [...]VAT 22%). Odwołujący się podkreślił, że firma P.P.H.U. C wykonywała usługi zarówno bezpośrednio na zlecenie B jak również na zlecenie A Sp. z o.o., natomiast fakt, że "A Sp. z o.o. posłużyła się innymi osobami przy wykonaniu zobowiązania ma znacznie drugorzędne. Strona wskazała, iż zgodnie z przepisami k.c. ( w szczególności art. 356) okoliczność posłużenia się osobą trzecią przy spełnieniu świadczenia nie zmienia charakteru usługi, przedmiotu opodatkowania ani faktu, że to A Sp. z o.o. była podmiotem dokonującym montażu. Odwołujący się stwierdził, że stanowisko organu podatkowego byłoby uprawnione, gdyby P.P.H.U. C wykonał montaż urządzeń w ramach umowy z B bez udziału A.
Rozpatrując sprawę w drugiej instancji Izba Skarbowa we W. podzieliła stanowisko organu I instancji i utrzymała przedmiotową decyzję w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazywał, iż odwołujący się nie miał prawa do zastosowania stawki 7% z tytułu przedmiotowej transakcji. Stanowiła o tym treść umowy z dnia [...] nr [...] dotycząca "zakupu urządzeń klimatyzacyjnych na cele inwestycyjne", jak i późniejsza dokumentacja związana z transakcją. W umowie tej, bowiem w punkcie I jednoznacznie określony został jej przedmiot, tj. import urządzeń klimatyzacyjnych zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy oraz ich dostarczenie zamawiającemu. Przedmiotowa umowa w żadnym punkcie nie zawierała zapisów dotyczących montażu urządzeń, jak też brak było innej umowy, z której wynikałoby, że A Sp. z o.o. takiego montażu miałaby dokonać. Pozostałe dokumenty (w tym również informacje wynikające z protokołów kontroli przeprowadzonych w firmach B i P.P.H.U. C) świadczyły natomiast, że wykonawcą usług montażowych była firma P.P.H.U." C, która na wykonanie usług montażowych zawierała z B odrębne umowy. Izba Skarbowa wskazała, zatem, iż opisany stan faktyczny wynikał z protokołów kontroli krzyżowych przeprowadzonych w związku z przedmiotową transakcją w firmach B i PPPHU C, a mianowicie B zawarła w dniu [...] z P.P.H.U. C, umowę dotyczącą wykonania montażu kanałów centrali wentylacyjnej i montażu centrali oraz rozruchu i pomiarów na kwotę [...] + VAT 7%. Aneksem z dnia [...] zmniejszono zakres zleconych prac o rozruch i pomiary parametrów (które wykonać miała firma A). Jednocześnie w dniu [...] A Sp. z o.o. skierowała do B pismo, w którym poinformowała, że zakres umowy nr [...] z dnia [...] obejmuje dostawę, uruchomienie oraz pomiary parametrów przekazanych urządzeń, natomiast wykona je P.P.H.U. C. Jak wynikało z protokołu kontroli krzyżowej do dnia jego podpisania tj. [...] usługi montażu nie zostały jeszcze zakończone i rozliczone). B i P.P.H.U. C podpisały w dniu [...] kolejną umowę dotyczącą usługi montażu i wykonania instalacji wentylacyjnej i klimatyzacyjnej, której wartość określono na kwotę [...] netto + [...] VAT 7%. Do przedmiotowej umowy przedłożono zlecenie z dnia [...], w którym A Sp. z o.o. "zleca" firmie P.P.H.U. C wykonanie montażu urządzeń dostarczonych dla B. Wykonanie powyższej usługi udokumentowano protokołem odbioru z dnia [...] podpisanym przez reprezentujących wykonawcę (P.P.H.U. C) Pana M. K. i zleceniodawcę ("B") Pana A. F. Przedmiotowa usługa została rozliczona pomiędzy w/w stronami umowy z dnia [...]poprzez wystawienie przez P.P.H.U. C bezpośrednio dla B w dniu [...] faktury nr [...] na kwotę [...] + [...] V AT 7% za wykonane prace przy systemie wentylacji i klimatyzacji budynku. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła również, że okazana przez podatnika w dniu [...], otrzymana w lipcu 2001 r. faktura VAT nr [...] z dnia [...] (po wszczęciu postępowania kontrolnego) na kwotę [...] + [...] VAT 22% wystawiona przez P.P.H.U. C dla A Sp. z o.o. za prace montażowe przy systemie wentylacji, montaż i uruchomienie - może świadczyć o tym, iż firma P.P.H.U. C wykonała na zlecenie A Sp. z o.o. pewne usługi, jednakże w innym czasie i o zbyt niskiej wartości jak na montaż tak wielu urządzeń wymienionych w umowie. Izba Skarbowa podkreśliła fakt, iż z materiałów zgromadzonych w sprawie nie wynikało, aby A Sp. z o.o. wystawiła faktury dla B, w których obciążałaby ww. podmiot za usługi montażowe. Wystawiona faktura nr [...] z dnia [...] dokumentowała jedynie sprzedaż urządzeń klimatyzacyjnych i wentylacyjnych (co było zresztą zgodne z treścią zawartej umowy). A zatem skoro zebrane dowody (umowa i wystawione faktury) potwierdzały, że podatnik dokonał sprzedaży towarów oraz wykonał usługi uruchomienia i pomiaru parametrów, to przedmiotowe czynności nie mogły być opodatkowane stawką 7%, ponieważ nie są wymienione w art.51 ust 1 pkt 2 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Izba Skarbowa nie zgodziła się z twierdzeniem odwołującego, iż organ podatkowy winien zbadać zgodny zamiar stron i cel umowy oraz intencje stron umowy (czyli włączenie w zakres świadczenia również montażu urządzeń), z pominięciem treści umowy zwerbalizowanej na piśmie. Izba Skarbowa stwierdziła, bowiem że dyrektywy wykładni oświadczeń woli zawarte w art. 65 § 2 kc mogą mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy treść oświadczenia woli jest niejasna i wieloznaczna, a wykładnia umowy nie może prowadzić do stwierdzeń sprzecznych z jej treścią ani zmierzać do badania hipotetycznego zgodnego zamiaru stron na podstawie pośrednich dowodów, jeżeli treść umowy jest klarowna. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że B zawierała osobne umowy na zakup i dostawę urządzeń oraz osobne umowy na montaż urządzeń, i były to odrębne stosunki zobowiązaniowe.
Izba Skarbowa we W. stwierdziła ponadto, że nawet przyjęcie stanowiska strony opartego na treści art. 356 § l kc (zgodnie, z którym wykonawca może się posłużyć innymi osobami przy wykonaniu zobowiązania, co nie zmienia faktu, iż to on pozostaje wykonawcą usługi) również nie uprawniałoby strony do zastosowania obniżonej stawki podatku. Dokumentacja związana z przedmiotową transakcją wskazuje, bowiem, że usługi związane z dostawą i montażem urządzeń były przedmiotem osobnego zlecenia i sprzedaży. Natomiast stawkę podatku 7% stosuje się do całości realizowanego przedsięwzięcia, gdy przedmiotem sprzedaży jest kompleksowa usługa polegająca na wyposażeniu obiektu wraz z montażem urządzeń. W sytuacji, gdy sprzedaż, usługi związane z dostawą, montażem wyposażenia są przedmiotem osobnego zlecenia lub osobnej sprzedaży - to podlegają one opodatkowaniu według stawek dla nich właściwych.
W dniu [...] strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Przedmiotowej decyzji strona skarżąca zarzuciła, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, a to w szczególności:
- art. 5 l ust l pkt. l lit a w związku z zał. nr 5 poz. 76 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz 50 z późń. zm) przewidującym, że budowa, remonty i bieżąca konserwacja budynków użytku publicznego pozostałych (KOB 18) jest objęta stawką podatku V AT w wysokości 7% poprzez jego niezastosowanie;
- art. 120, art. 121 § l, art. 122 i art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (DZ.U. nr 137 poz. 926 z późń. zm.) poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i nie podjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a w szczególności: gromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, pominięcie szeregu czynności faktycznych, podjętych przez skarżącego w związku z realizacją przedmiotowej umowy oraz pominięcie specyfiki charakteru jego działalności, pominięcie praktyki wykształconej w działalności strony, która wskazuje, że strona skarżąca świadczy kompleksowe usługi sprzedaży i montażu urządzeń niezależnie od dosłownej treści umowy zawartej z odbiorcą.
Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe dokonując opisanych wyżej ustaleń pominęły okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a mianowicie nie ustaliły czy skarżący dokonał (samodzielnie lub poprzez powierzenie czynności podwykonawcy) montażu dostarczonych urządzeń klimatyzacyjnych. Strona skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie oparły się wyłącznie na dokumentach i ich dosłownym brzmieniu, pominęły natomiast czynności faktyczne podjęte przez stronę w związku z realizacją umowy z dnia [...]nr [...] oraz specyfikę urządzeń i charakter działalności skarżącego, który obejmuje również instalację oraz serwis produktów techniki grzewczej i klimatyzacyjnej. Strona wywiodła, iż w zakresie czynności standardowo przez nią wykonywanych mieści się zarówno sprzedaż, jak i instalacja urządzeń. Skarżący stwierdził, że w ślad za sprzedażą zamówionych urządzeń następuje ich montaż, który wykonywany jest samodzielnie przez stronę skarżącą bądź też powierzany jest podmiotowi posiadającemu stosowną wiedzę i umiejętności w tym zakresie. Praktyka ta - jak stwierdziła strona funkcjonuje niezależnie od dosłownej treści umowy zawartej z odbiorcą. Strona skarżąca zarzuciła, że Izba Skarbowa nie próbowała ustalić, jaki był zakres rokowań stron umowy, co pozwoliłoby potwierdzić fakt, że usługa montażu urządzeń klimatyzacyjnych została wykonana przez stronę skarżącą poprzez powierzenie tej usługi firmie P.P.H.U. C. W złożonej skardze strona ponowiła zarzut dotyczący nie dokonania przez organy podatkowe rozróżnienia pomiędzy czynnościami wykonanymi przez P.P.H.U. C na zlecenie strony skarżącej, a czynnościami wykonanymi na bezpośrednie zlecenie udzielone temu podmiotowi przez firmę B. Ostatecznie skarżący stwierdza, iż organy podatkowe rozstrzygnęły wątpliwości na niekorzyść podatnika.
Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również uchylenie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji naruszają prawo procesowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.
Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Zatem organy podatkowe powinny być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego natomiast zaniechanie przez nie czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego /por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004, str. 499 i nast./.
Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób niebudzący wątpliwości kluczowej kwestii montażu urządzeń klimatyzacyjnych w B oraz rzeczywistego przebiegu i zakresu transakcji dokonanych między firmami A Sp. z o.o., B oraz P.P.H.U. C w ww. przedmiocie. Niezbędnym do wyjaśnienia powyższych kwestii jest przesłuchanie w charakterze świadków osób bezpośrednio zaangażowanych w ww. transakcje czy dokonanie oględzin miejsca montażu tak, aby stwierdzić rzeczywisty zakres takiego montażu oraz stwierdzenie czy montaż dokonywany przez P.P.H.U. C dotyczył tych samych lub innych urządzeń klimatyzacyjnych. Szczegółowej analizy wymagają również transakcje dokonywane między firmą A Sp. z o.o. z P.P.H.U. C. Niedopuszczalnym jest powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na okoliczność, która nie została przez organ podatkowy wyjaśniona. Mowa tutaj o wnioskach zawartych przy wskazaniu okoliczności wystawienia faktury przez P.P.H.U. C dla A Sp. z o.o. za prace montażowe, przy systemie wentylacji, montaż i uruchomienie, gdzie organ stwierdził, iż "może to świadczyć o tym, iż firma P.P.H.U. C wykonała na zlecenie A pewne usługi, jednakże w innym czasie i o zbyt niskiej wartości jak na montaż tak wielu urządzeń wymienionych w umowie".
Wartym wspomnienia jest również, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie zapoznał podatnika z całokształtem zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004 r. NSA Warszawa sygn. akt FSK 156/04 /M. Podat.2004/9/2/, iż przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera konkretyzację normy ujętej w art. 123 tejże ustawy i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jego pełnego udziału w tym postępowaniu. Udział ten oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału stanowi formę, w jakiej może nastąpić obrona interesu strony przed wydaniem decyzji podatkowej, także jeśli nie zgromadzono w tej fazie postępowania nowego materiału dowodowego. Nawet bowiem gdy w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów w sprawie, organ odwoławczy przed wydaniem decyzji musi dokonać własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego i prawnego sprawy.
Mając na uwadze powyższe uchybienia natury procesowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 ust. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-F. oraz orzekł o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.