I SA/Wr 764/25

I SA/Wr 764/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2026-02-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-11-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka
Jarosław Horobiowski /przewodniczący/
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 165a  par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Iwona Solatycka Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2025 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.252.2025.3.KT w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2025 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.252.2025.2.JS; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi J. W. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, podatnik) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 11 września 2025 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.252.2025.3.KT, którym utrzymano w mocy postanowienie DKIS z 24 czerwca 2025 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.252.2025.2.JS o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług z 5 marca 2025 r., uzupełnionym pismami z 8 kwietnia 2025 r. i 5 czerwca 2025 r., skarżąca podała m.in., że była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od lutego 2011 r. do marca 2023 r. (tj. do momentu wykreślenia z rejestru podatników VAT czynnych wskutek zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej). W okresie od lutego 2011 r. do kwietnia 2022 r. wnioskodawca prowadził sprzedaż detaliczną w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (kod PKD 47.11.Z). Wnioskodawca – jako franczyzobiorca – prowadził działalność gospodarczą przy współpracy (franczyza) z Z. sp. z o.o. (dalej: franczyzodawca) w dwóch sklepach w ramach umowy o współpracę z 4 marca 2011 r., zmienionej aneksem z dnia 9 czerwca 2020 r. (dalej: umowa franczyzowa). Umowa franczyzowa regulowała wzajemne stosunki oraz prawa i obowiązki franczyzodawcy i franczyzobiorcy. Umowa franczyzowa była umową adhezyjną, tj. jej postanowienia nie zostały przyjęte w drodze negocjacji stron umowy, została zaproponowana w całości przez franczyzodawcę, a franczyzobiorca miał jedynie swobodę co do tego, czy zawrzeć tę umowę. We wniosku przedstawiono również ogólne założenia umowy franczyzowej. Wynikało z nich między innymi, że wnioskodawca był uprawniony i zobowiązany do prowadzenia działalności handlowej w podnajętych mu przez franczyzodawcę w tym celu sklepach, z wykorzystaniem i zgodnie z przekazanymi mu zasadami składającymi się na know-how, a także w sposób zgodny z postanowieniami umowy franczyzowej oraz instrukcji i wytycznych wydanych przez franczyzodawcę w trakcie obowiązywania umowy, stanowiących integralną część umowy franczyzowej. Lokale, w których mieściły się sklepy były najęte przez franczyzodawcę, a znajdujące się w nich wyposażenie należało do franczyzodawcy.
Dalej podano, że w ramach działalności prowadzonej w sklepach na podstawie umowy franczyzowej wnioskodawca miał obowiązek sprzedaży towarów wprowadzonych do obrotu w sklepie (dalej: towary handlowe) oraz zawierania umów lub pośredniczenia przy zawieraniu umów na świadczenie usług wprowadzonych do obrotu w sklepie (dalej: usługi okołohandlowe). Przy czym towary handlowe dzieliły się na: 1) oferowane franczyzobiorcy przez franczyzodawcę i w które franczyzobiorca mógł zaopatrywać się wyłącznie u franczyzodawcy (dalej: "Towary CL"), 2) towary, w które franczyzobiorca mógł zaopatrywać się u zewnętrznych dostawców (dalej: "towary regionalne"). Towary CL były dostarczane do sklepu zgodnie z tzw. "Planogramem", który określał wykaz towarów handlowych i który był opracowywany przez franczyzodawcę indywidualnie dla każdego sklepu wraz z rozmieszczeniem miejsca ich ekspozycji w sklepie (dalej: "Towary Planogramowe". Franczyzobiorca uprawniony był do prowadzenia działalności handlowej w sklepach i czerpania z tej działalności korzyści, na zasadach określonych w umowie franczyzowej. Franczyzobiorca zobowiązany był do prowadzenia w sklepach sprzedaży wszystkich Towarów Planogramowych oraz był uprawniony do sprzedaży innych towarów handlowych nieuwzględnionych w Planogramie, ale wpisanych na właściwą listę prowadzoną przez franczyzodawcę. Franczyzobiorca nie był uprawniony do sprzedaży towarów, które nie zostały wpisane na listę towarów handlowych. Franczyzobiorca zobowiązany był do stosowania wskazanych przez franczyzodawcę zasad i sposobów ekspozycji oraz przechowywania towarów handlowych i innych procedur i rozwiązań biznesowych. Franczyzobiorca zobowiązany był nabywać Towary CL wyłącznie od franczyzodawcy lub podmiotów wskazanych przez franczyzodawcę, a w zakresie towarów regionalnych od dostawców regionalnych, którzy spełniały wymogi jakościowe określone dla dostawców produktów żywnościowych przez franczyzodawcę.
Kolejno we wniosku podano, że wnioskodawca dokonywał zamówienia towarów u franczyzodawcy na podstawie wolumenu oraz limitu zamówień określonego przez franczyzodawcę, jak również cen ustalonych przez franczyzodawcę bez możliwości negocjowania tych cen. Faktury zakupowe z tytułu nabytych towarów nie uwzględniały daty płatności, zawierały natomiast adnotację, że płatności franczyzobiorca dokonuje według ustaleń instrukcji, z których wynikał obowiązek przekazywania codziennego utargu z podatkiem VAT należnym. Franczyzobiorca, sprzedając Towary CL w sklepach, zobowiązany był stosować detaliczną cenę odsprzedaży klientom nie wyższą od wynikającej z regulacji umowy franczyzowej (tzw. "maksymalna detaliczna ceny odsprzedaży"), przy czym w każdym wypadku uprawniony był do samodzielnego ustalenia detalicznej ceny odsprzedaży na poziomie niższym, bez względu na to czy dane Towary CL sprzedawane były w normalnym toku działalności, czy objęte były akcją promocyjną wizerunkową, czy akcją promocyjną połączoną z czasową obniżką regularnej maksymalnej detalicznej ceny odsprzedaży. W praktyce, ze względu na określenie przez franczyzodawcę maksymalnej detalicznej ceny odsprzedaży względem Towarów CL na poziomie niewiele przewyższającym koszty związane ze sprzedażą takich towarów, franczyzobiorca stosował maksymalne detaliczne ceny odsprzedaży, gdyż w rzeczywistości – w ocenie wnioskodawcy – nie było przestrzeni do obniżania tych cen. Franczyzobiorca obowiązany był współuczestniczyć w promocjach organizowanych przez franczyzodawcę, polegających w szczególności na okresowych obniżkach maksymalnej detalicznej ceny odsprzedaży wybranych Towarów CL lub grup Towarów CL. Franczyzobiorca musiał uczestniczyć w akcjach promocyjnych i w związku z tym uprawniony był do uzyskania od franczyzodawcy posprzedażowych upustów ceny zakupu towarów w przypadkach określonych w umowie franczyzowej i instrukcjach. Nadto franczyzobiorca obowiązany był bezwzględnie przestrzegać terminów płatności za zakupione w ramach umowy franczyzowej Towary CL oraz terminów przelewów środków pieniężnych uzyskanych w związku z zawieraniem umów na świadczenie usług okołohandlowych, stosując w tym zakresie odnośne postanowienia instrukcji i wytycznych. Podano jeszcze, że cały utarg dzienny ze sklepów w kwocie brutto nie był do dyspozycji oraz we własności franczyzobiorcy, lecz był przelewany przez wnioskodawcę w całości w kwocie brutto na konto franczyzodawcy pod rygorem kary umownej następnego dnia za dzień poprzedni.
Jeśli chodzi o prawa i obowiązki franczyzodawcy, podano między innymi, że zobowiązał się on wydać franczyzobiorcy w uzgodnionym terminie sklepy wraz z ich wyposażeniem, celem umożliwienia franczyzobiorcy prowadzenia w nich działalności handlowej. Franczyzodawca był uprawniony i zobowiązany do ustalania listy Towarów CL i towarów regionalnych, zmierzając przy tym do maksymalizacji obrotu w sklepie. Lista Towarów CL była udostępniona franczyzobiorcy za pośrednictwem systemu informatycznego, a franczyzodawca był uprawniony i zobowiązany do jej bieżącej aktualizacji w celu maksymalizacji obrotu w sklepie. Franczyzodawca obowiązany był do prowadzenia obsługi logistycznej sklepu w zakresie dostaw Towarów CL, dokładając należytej staranności w celu zapewnienia ciągłości realizacji zamówień składanych przez franczyzobiorcę.
Dalej podano, że w celu rozpoczęcia współpracy z franczyzodawcą oraz prowadzenia działalności handlowej w sklepie wnioskodawca zobowiązany był ponieść następujące koszty: 1) zakup wskazanego przez franczyzodawcę modelu drukarki fiskalnej, 2) inicjalną opłatę franczyzową (podstawową i kaucyjną) w wysokości określonej w umowie franczyzowej, 3) koszty związane z ustanowieniem zabezpieczenia (tj. weksla gwarancyjnego in blanco lub innego zabezpieczenia z tytułu sprzedanego przez franczyzodawcę towaru lub w związku z zawieraniem umów na świadczenie usług okołohandlowych, z tytułu korzystania ze sklepu i wyposażenia, z tytułu odszkodowania za uszkodzenie lub ubytki sklepu lub wyposażenia), 4) koszty opłaty za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych. Natomiast w trakcie trwania współpracy franczyzobiorca zobowiązany był dokonywać na rzecz franczyzodawcy zapłaty za towary oraz ponosić określone we wniosku opłaty i koszty. Nadto w czasie trwania umowy franczyzowej franczyzodawca był uprawniony kontrolować sklep oraz działalność wnioskodawcy za pośrednictwem osób wskazanych w umowie franczyzowej, instrukcjach, wytycznych lub legitymujących się stosownym upoważnieniem. Osoby występujące w imieniu franczyzodawcy były uprawnione do wydawania wnioskodawcy wiążących wytycznych, porad i zaleceń. W trakcie trwania umowy franczyzowej przeprowadzane były częściowe lub całościowe spisy z natury (inwentaryzacje) celem ustalenia rzeczywistego stanu towarów handlowych w sklepie. W umowie franczyzowej wnioskodawca został zobowiązany do ubezpieczenia na własny koszt towarów handlowych oraz gotówki co najmniej od pożaru, kradzieży, zalania i powodzi, a także ubezpieczyć się od odpowiedzialności cywilnej związanej z prowadzeniem działalności handlowej w sklepie. Szczegółowe zasady ubezpieczenia franczyzobiorcy regulowała odrębna instrukcja.
We wniosku podano jeszcze, że w ramach miesięcznych rozliczeń franczyzobiorca otrzymywał wynagrodzenie w formie przelewu od franczyzodawcy - była to kwota wynagrodzenia przelewana w ramach rozliczenia miesięcznego przez franczyzodawcę, na którą składało się wynagrodzenie podstawowe plus prowizja (marża umowna) od wartości sprzedanych towarów oraz wynagrodzenie za otwarcie sklepu w dni ustawowo wolne od pracy. Dodano, że na paragonie wydawanym konsumentowi (klientowi sklepu) wymienione były na wstępie nazwa i numer sklepu, a pod spodem adres, pod którym znajduje się sklep, nazwa i NIP firmy wnioskodawcy.
Końcowo stwierdzono, że wnioskodawca, nieświadomy obowiązujących zasad podatku od towarów i usług, dostosował się do modelu rozliczania tego podatku wskazanego przez franczyzodawcę i uznawał, że sprzedaż Towarów CL (dostarczonych do sklepu przez franczyzodawcę) prowadzona w sklepie stanowiła dokonywane przez wnioskodawcę opodatkowane VAT dostawy Towarów CL do klientów sklepu. Stąd też wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do momentu jej zawieszenia (tj. do czerwca 2022 r.) wykazywał w deklaracjach podatkowych VAT sprzedaż towarów na terytorium kraju opodatkowanych właściwymi stawkami podatku VAT oraz nabycie towarów i usług od franczyzodawcy z uwzględnieniem korekt z tytułu faktur korygujących wystawionych przez franczyzodawcę dotyczących rabatów zakupowych. Mając jednak na uwadze wyjątkowo szeroki zakres ograniczeń swobody wnioskodawcy w dysponowaniu Towarami CL dostarczanymi do sklepu przez franczyzodawcę i bardzo znaczący zakres ograniczeń w samodzielnym/swobodnym prowadzeniu działalności handlowej przez wnioskodawcę w sklepie, Wnioskodawca chciałby poznać stanowisko DKIS, czy w przedstawionym stanie faktycznym wynikającym z przyjętego w umowie franczyzowej zakresu praw i obowiązków stron, dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania Towarami CL dostarczanymi przez franczyzodawcę jak właściciel na rzecz wnioskodawcy i czy w efekcie to na wnioskodawcy ciążył obowiązek rozliczania podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów w prowadzonych w ramach opisanej franczyzy sklepach (czy obowiązek ten ciążył na franczyzodawcy).
Uzupełniając wniosek, pismem z 8 kwietnia 2025 r., skarżąca wskazała między innymi, że nie uzyskiwała w rzeczywistości bezpośrednich korzyści ekonomicznych ze sprzedaży towarów dostarczanych do sklepu przez franczyzodawcę, ze względu na szereg okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jedną z tych okoliczności był brak uzyskiwania korzyści ekonomicznych ze sprzedaży Towarów CL ze względu na to, że cały utarg dzienny ze sklepów w kwocie brutto nie był do dyspozycji oraz we własności wnioskodawcy, lecz był przelewany przez wnioskodawcę w całości w kwocie brutto na konto franczyzodawcy, pod rygorem kary umownej, na koniec każdego dnia. Zatem dochody ze sprzedaży towarów w sklepie uzyskane w formie gotówkowej przekazywane były na bieżąco (następnego dnia) w całości franczyzodawcy, natomiast środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży w formie bezgotówkowej trafiały bezpośrednio na rachunek bankowy franczyzodawcy. W ocenie wnioskodawcy – na skutek szeregu ograniczeń umownych w zakresie wykonywania władztwa nad towarem nabytym od franczyzodawcy – wnioskodawca nie nabył cywilnoprawnego prawa własności Towarów CL. Oprócz szeregu okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istotna w tym kontekście jest również niewskazana we wniosku okoliczność, że zgodnie z umową franczyzową, franczyzodawca przenosił cywilnoprawną własność towarów znajdujących się w sklepie na rzecz wnioskodawcy tylko warunkowo, tzn. pod warunkiem rozwiązującym, co oznacza, że w przypadku rozwiązania umowy franczyzowej albo jej wygaśnięcia z innych przyczyn, po przeprowadzeniu inwentaryzacji towarów, cywilnoprawna własność wszystkich towarów dostarczonych do sklepu samoistnie z powrotem przeszła na franczyzodawcę.
Ponadto wnioskodawca, w uzupełnieniu wniosku z 5 czerwca 2025 r., na łącznie 18 pytań organu udzielił odpowiedzi, z których – w zakresie niezbędnym do rozpoznania skargi – wynikało, że zgodnie z dosłowną nazwą umowy zawartej z franczyzodawcą nie była to umowa agencyjna. Jednak szeroki zakres obowiązków umownych nałożonych przez franczyzodawcę na franczyzobiorcę, zdaniem wnioskodawcy, wskazuje, że wnioskodawca w rzeczywistości nie działał na własny rachunek, nie prowadząc w sposób swobodny działalności gospodarczej. W szczególności wnioskodawca nie płacił na rzecz franczyzodawcy ceny w momencie dostawy Towarów CL do sklepu, ale była ona potrącana z wynagrodzenia należnego wnioskodawcy od franczyzodawcy. Wnioskodawca więc w całości był kredytowany przez franczyzodawcę i nie ponosił typowych ryzyk ekonomicznych związanych z prowadzeniem sklepu na własny rachunek. Wnioskodawca z chwilą dostarczenia Towarów CL do sklepu nie uzyskał prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel. Władztwo faktyczne wnioskodawcy nad Towarami CL nie było wykonywane w sposób samodzielny i niezależny od franczyzodawcy, a zatem charakterystyczny dla właściciela rzeczy. Skoro franczyzodawca w rzeczywistości (szeregiem ww. ograniczeń umownych) pozbawił wnioskodawcę prawa do rozporządzania jak właściciel dostarczanymi do sklepu przez franczyzodawcę towarami, to tym samym wnioskodawca nie mógł przenieść prawa do rozporządzania jak właściciel sprzedanym towarem na dalszego nabywcę/klienta sklepu. Dostawy takiej dokonywał wobec tego franczyzodawca, jako jedyny podmiot uprawniony do przeniesienia na nabywcę/klienta sklepu prawa do rozporządzania takim towarem jak właściciel. Zatem w momencie dokonywania sprzedaży Towarów CL w sklepie przez wnioskodawcę, to franczyzodawca był podmiotem posiadającym prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, gdyż ze względu na bardzo rozbudowany zakres ograniczeń wnioskodawcy w prawach względem sprzedawanego w sklepie Towaru CL, w rzeczywistości to franczyzodawca sprawował władztwo nad towarem. W przedstawionych okolicznościach wnioskodawca był jedynie formalnym/pozornym właścicielem towarów z obowiązkiem ich sprzedaży w sklepie na warunkach ściśle określonych przez franczyzodawcę, przekazując na bieżąco franczyzodawcy cały dochód ze sprzedaży towarów, dbając o Towary CL zgodnie z wymogami franczyzodawcy i bez możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami. A zatem skoro wnioskodawca nie dysponował towarami nabytymi od franczyzodawcy jak właściciel, to u wnioskodawcy z tytułu dostaw tych towarów nie wystąpił obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).
Dodatkowo zaznaczono, że na skutek szeregu ograniczeń umownych w zakresie wykonywania władztwa nad towarem nabytym od franczyzodawcy wnioskodawca nie nabył nigdy cywilnoprawnego prawa własności Towarów CL. W umowie przewidziano, że własność Towarów CL po ich dostarczeniu będzie przysługiwać wnioskodawcy, jednak ten przepis umowy nie może przesądzać o tym, że w rzeczywistości tak było, szczególnie, że umowie franczyzowej było jednocześnie wiele (wyżej wskazanych) postanowień wskazujących, że wnioskodawca pełnił w rzeczywistości tylko funkcje dysponenta tych towarów. Wnioskodawca odwołał się do art. 199a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), dotyczących wykładni oświadczeń woli w postępowaniu podatkowym, wskazując, że przedstawiony katalog ograniczeń wnioskodawcy we władztwie nad odnośnymi towarami oznacza, że w rzeczywistości własność tych towarów nie przeszła na wnioskodawcę z franczyzodawcy w momencie ich dostarczenia do sklepu. Dodano, że wnioskodawca nie wystawiał na rzecz franczyzodawcy faktur dokumentujących należne wnioskodawcy wynagrodzenia i prowizje, gdyż wynagrodzenie wnioskodawcy składało się z marży oraz rabatów i prowizji udzielanych przez franczyzodawcę i przez niego dokumentowanych fakturami wysyłanymi wnioskodawcy (fakturami dokumentującymi sprzedaż towarów). Franczyzodawca zawsze wystawiał na rzecz wnioskodawcy faktury dokumentujące dostarczone towary i udzielone rabaty. Skoro nie było w rzeczywistości dostawy towarów, to taka faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towaru. Wnioskodawca nie kwestionował otrzymywania faktur od franczyzodawcy, gdyż nie miał wiedzy o tym, że między nim a franczyzodawcą nie dochodziło do nieopodatkowanej VAT dostawy towarów. Wnioskodawca nie miał dokładnej wiedzy o przepisach ustawy o VAT i polegał w tym zakresie w całości na zapewnieniach franczyzodawcy, że nabycie towarów przez wnioskodawcę od franczyzodawcy jest opodatkowaną VAT dostawą towarów, dlatego też dotychczas nie kwestionował otrzymywanych od franczyzodawcy faktur. Wnioskodawca zmierza do potwierdzenia prezentowanego przez siebie stanowiska, że nie nabywał on od franczyzodawcy prawa do dysponowania towarem jak właściciel, co oznacza, że dostawa na jego rzecz nie była dostawą opodatkowaną VAT, tak samo jak dostawa towarów prowadzona w sklepie na rzecz klientów nie była dostawą wnioskodawcy, ale franczyzodawcy.
W oparciu o powyższe wnioskodawca sformułował następujące pytania:
1) czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT franczyzodawca przeniósł na wnioskodawcę prawo do rozporządzania jak właściciel dostarczonymi przez franczyzodawcę Towarami CL, a zatem czy podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży Towarów CL dostarczonych przez franczyzodawcę, która była prowadzona w sklepach przez wnioskodawcę, był wnioskodawca;
2) czy wnioskodawca miał obowiązek uwzględniać we własnych rejestrach zakupów i deklaracjach dla celów VAT faktury korygujące otrzymane od franczyzodawcy w związku z przyznanymi rabatami zakupowymi od sprzedawanych w sklepie Towarów CL na warunkach opisanych w umowie franczyzowej;
3) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy wnioskodawca ma prawo dokonać korekty złożonych deklaracji podatku od towarów i usług poprzez skorygowanie in minus podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu odpowiednio dostaw i nabyć Towarów CL od franczyzodawcy.
Prezentując własne stanowisko w sprawie, skarżąca wskazała, że jej zdaniem:
1) franczyzodawca nie przeniósł na wnioskodawcę prawa do rozporządzania jak właściciel dostarczonymi przez franczyzodawcę Towarami CL, a zatem podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży Towarów CL, dostarczonych przez franczyzodawcę, która była prowadzona w sklepie przez wnioskodawcę, nie był wnioskodawca;
2) wnioskodawca nie miał obowiązku uwzględniać w rejestrach zakupów i deklaracjach dla celów VAT faktur korygujących otrzymanych od franczyzodawcy w związku z przyznanymi rabatami zakupowymi od sprzedawanych w sklepie Towarów CL na warunkach opisanych w umowie franczyzowej;
3) wnioskodawca ma prawo dokonać korekty złożonych deklaracji podatku od towarów i usług poprzez skorygowanie in minus podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu odpowiednio dostaw i nabyć Towarów CL od franczyzodawcy.
Organ opisanym na wstępie postanowieniem z 24 czerwca 2025 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przytoczonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu organ przywołał art. 120, art. 14b § 1, § 2, § 2a pkt 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. DKIS zauważył, że wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, realizującego funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę. Wszystkie elementy wniosku powinny więc dotyczyć zagadnień podatkowych, które objęte są instytucją interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, tj. opis stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, zadane pytanie oraz stanowisko wnioskodawcy powinny być spójne i skorelowane, tak aby podane w ww. częściach wniosku informacje korespondowały ze sobą. DKIS ocenił, że w sprawie wnioskodawcy ewentualne rozstrzygnięcie o skutkach podatkowych musiałoby zostać poprzedzone kompleksową analizą prawną umowy franczyzowej i aneksu do niej, w szczególności pod kątem własności towaru, co nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Istotą wniosku nie jest zatem wyjaśnienie wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego, ale potwierdzenie przez organ interpretacyjny, że w opisanym stanie faktycznym: 1) nie dochodzi do rzeczywistego rozporządzenia majątkiem franczyzodawcy, gdyż to on w dalszym ciągu wykonuje uprawnienia właściciela, sprawując rzeczywistą kontrolę nad towarem i dysponuje nim; 2) mimo pozornego przeniesienia własności towaru na franczyzobiorcę, nie przysługują mu uprawnienia właściciela, czego dowodzą przytoczone postanowienia umowy franczyzowej. W ocenie DKIS wniosek nie dotyczy tym samym oceny przez organ prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego, a zmierza do potwierdzenia, że wnioskodawca nie jest właścicielem towarów handlowych dostarczanych do sklepu, a własność towaru przysługuje w całości franczyzodawcy - co, jak wynika z opisu, jest przedmiotem sporu i jednym z powodów, dla których strona złożyła wniosek o interpretację indywidualną. Co prawda, pytania nr 2 i nr 3 dotyczą kwestii braku obowiązku uwzględniania przez wnioskodawcę we własnych rejestrach zakupów i deklaracjach otrzymanych faktur korygujących oraz prawa do dokonania korekty złożonych deklaracji, to jednak w celu udzielenia odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3 w pierwszej kolejności należało ocenić, czy dostarczany towar stanowił własność wnioskodawcy.
Zdaniem DKIS powyższe wynika z opisu stanu faktycznego, który jest niespójny. Nie można ocenić skutków podatkowych sytuacji, która jest niejasna. Organ przytoczył odpowiedzi wnioskodawcy na pytania dotyczące charakteru umowy łączącej wnioskodawcę z franczyzodawcą, płatności za faktury otrzymywane od franczyzodawcy oraz wystawianie faktur przez wnioskodawcę na rzecz franczyzodawcy. Organ stwierdził, że udzielone odpowiedzi są sprzeczne, bowiem z jednej strony wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z dosłowną nazwą umowy zawartej z franczyzodawcą nie była to umowa agencyjna. Jednak szeroki zakres obowiązków umownych nałożonych przez franczyzodawcę na franczyzobiorcę wskazuje, że w rzeczywistości wnioskodawca nie działał na własny rachunek, nie prowadząc w sposób swobodny działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z jednym z postanowień umowy, intencją stron nie było zawarcie umowy agencyjnej. Ponadto wnioskodawca podkreślił, że fakt zawarcia w umowie franczyzowej postanowienia, że umowa franczyzy nie jest umową agencyjną nie może przesądzać o tym, że umowa ta w rzeczywistości nie jest umową agencyjną i że właśnie w taki sposób nie powinna być traktowana dla celów podatkowych. Zatem wnioskodawca nie wyklucza, że zawarta z franczyzodawcą umowa franczyzy jest w rzeczywistości umową agencyjną, albo jest innego rodzaju umową, która jednak na pewno nie jest umową, w ramach której dochodziło do dostaw Towarów CL na rzecz wnioskodawcy. Z umowy także nie wynika, aby franczyzodawca powierzał wnioskodawcy towar celem jego sprzedaży w imieniu i na rzecz franczyzodawcy. Z drugiej strony wnioskodawca dowodzi, że prowadził działalność gospodarczą de facto na rzecz franczyzodawcy. Należy podnieść, że – jak wskazał wnioskodawca – na skutek szeregu ograniczeń umownych w zakresie wykonywania władztwa nad towarem nabytym od franczyzodawcy – nie nabył cywilnoprawnego prawa własności Towarów CL. Władztwo faktyczne wnioskodawcy nad tymi Towarami CL nie było wykonywane w sposób samodzielny i niezależny od franczyzodawcy. Wnioskodawca wskazał również, że nie był zobowiązany płacić franczyzodawcy za towar w momencie jego dostawy do sklepu (płatność następowała poprzez potrącenie z wierzytelnościami wnioskodawcy wobec franczyzodawcy, które wynikały z realizacji umowy franczyzowej). Wnioskodawca nie ponosił także rzeczywistego i ekonomicznego ryzyka utraty Towarów CL. Przy czym uznawał, że sprzedaż Towarów CL (dostarczonych do sklepu przez franczyzodawcę) prowadzona w sklepie stanowiła dokonywane przez wnioskodawcę opodatkowane VAT dostawy Towarów CL do klientów sklepu.
Dalej DKIS omówił odpowiedzi wnioskodawcy na pytania dotyczące treści faktur wystawianych przez franczyzodawcę oraz ewidencjonowanie sprzedaży w sklepie. Zdaniem DKIS z udzielonych odpowiedzi nie wynika jednoznacznie czy wnioskodawca prowadził działalność w swoim imieniu i na własną rzecz, czy też dokonywał sprzedaży w imieniu i na rzecz franczyzodawcy. Jak bowiem wynika z udzielonych odpowiedzi, z jednej strony wnioskodawca wskazuje, że w rzeczywistości nie działał na własny rachunek, zaś z drugiej strony z danych na paragonie wynikało, że sprzedaży dokonuje w ramach prowadzonej działalności. Ponadto ewidencję sprzedaży na rzecz konsumentów w sklepie wnioskodawca prowadził na własnej kasie fiskalnej. Zdaniem DKIS powyższe informacje są sprzeczne. Należy zauważyć, że w postępowaniu interpretacyjnym organ nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu jednoznacznego potwierdzenia lub wykluczenia podanych informacji. Z powyższej odpowiedzi wynika jednoznacznie, że ewentualne rozstrzygnięcie o skutkach podatkowych musiałoby zostać poprzedzone kompleksową analizą prawną umowy franczyzowej i aneksu do niej, w szczególności pod kątem własności towaru, co nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.
DKIS ocenił, że w postępowaniu interpretacyjnym nie jest możliwe rozstrzygnięcie, czy rzeczywiste zdarzenia gospodarcze mają odzwierciedlenie w sporządzanej przez wnioskodawcę dokumentacji w związku z prowadzoną sprzedażą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie jest możliwa analiza prawna umowy pomiędzy wnioskodawcą a franczyzodawcą. O ile dane zawarte na paragonie wskazują, że wnioskodawca dokonywał sprzedaży towaru w sklepie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to powyższe stwierdzenie może wskazywać, że sprzedaży dokonywał wnioskodawca w imieniu franczyzodawcy i na jego rzecz. Z tak przedstawionych okoliczności sprawy organ nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy wnioskodawca dokonywał sprzedaży towaru we własnym imieniu i na własną rzecz, czy w imieniu franczyzodawcy i kto powinien rozliczać VAT w związku z tą sprzedażą. W szczególności odpowiedź na pytanie nr 1 w istocie wymaga ustalenia, czy towar dostarczany do sklepu stanowił własność wnioskodawcy, a organ nie jest jednak uprawniony do takich ustaleń w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z kolei udzielenie odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3 wniosku jest uzależnione od rozstrzygnięcia kwestii objętej zakresem pytania nr 1 wniosku.
W konsekwencji, zdaniem DKIS, z wyżej wskazanych powodów, w sprawie istnieją przeszkody dla wydania żądanego rozstrzygnięcia. Złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełnia podstawowych warunków, umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Dlatego też DKIS stwierdził, że w tej sprawie wystąpiły przesłanki dla odmowy wszczęcia postępowania stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.
Po rozpoznaniu sprawy na skutek zażalenia wnioskodawcy DKIS postanowieniem z 11 września 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem, wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonemu postanowieniu DKIS zarzucono naruszenie:
1) art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo złożenia wniosku spełniającego wymogi z art. 14b § 2 - § 4 Ordynacji podatkowej oraz braku występowania okoliczności, które uzasadniałyby wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania;
2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania na skutek uznania, że:
a. informacje przedstawione w stanie faktycznym są niespójne i sprzeczne - podczas gdy stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę (jakkolwiek złożony) nie jest sprzeczny, ani niespójny - we wniosku wyraźnie opisano treść wszystkich istotnych dla dokonania oceny prawnej postanowień umowy franczyzowej zawartej z franczyzodawcą oraz przedstawiono opis faktycznych relacji istniejących między wnioskodawcą a franczyzodawcą, co oznacza, że DKIS miał wszelkie podstawy i informacje umożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej (skarżąca oczekuje jedynie, że DKIS dokona oceny prawnej okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku i w pismach uzupełniających wniosek oraz prawidłowości przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska; nie oczekuje się od DKIS, że będzie prowadził postępowanie dowodowe, gdyż wszystkie istotne okoliczności zostały przedstawione przez wnioskodawcę),
b. wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca zmierza do potwierdzenia stanu faktycznego (tzn., że nie jest właścicielem towarów sprzedawanych w sklepie) - podczas gdy skarżąca wnioskiem zmierza jedynie do uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca posłużył się normatywnym określeniem "prawo do rozporządzania towarem jak właściciel", w świetle którego skarżąca nie jest pewna, czy obejmuje ono władztwo jakie ma ona nad towarami sprzedawanymi w sklepie, a który to zakres władztwa został przez skarżącą dokładnie opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w piśmie uzupełniającym wniosek.
Mając na uwadze wskazane powyżej zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie od DKIS na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Nadto wniesiono o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.
W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, wskazując między innymi, że ustalenie, czy doszło między franczyzodawcą a skarżącą do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem sprzedawanym w sklepie jak właściciel, nie jest elementem stanu faktycznego, co do którego jednoznaczne stanowisko musi zająć skarżąca, ale jest to element oceny prawnej, a konkretnie wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie pojawia się określenie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Składając przedmiotowy wniosek, skarżąca zadanymi pytaniami zmierza właśnie przede wszystkim do uzyskania od DKIS potwierdzenia, czy jej stanowisko, zgodnie z którym nie dokonywała ona opodatkowanych VAT dostaw towarów na rzecz klientów sklepu z uwagi na brak posiadania w momencie tych dostaw prawa do rozporządzania dostarczanymi towarami jak właściciel, jest prawidłowe. Rozstrzygnięcie tej kwestii przez organ jest możliwe i powinno się odbyć w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą.
Nadto skarżąca wskazała, że na podstawie umowy zawartej z franczyzodawcą na pewno nie dochodziło do dostawy towarów przez franczyzodawcę na rzecz skarżącej. To nie jest element opisu stanu faktycznego, ale ocena prawna, której potwierdzenia skarżąca oczekuje od organu. Powyższa ocena, wskazana we wniosku przez skarżącą, nie jest wiążąca dla organu. DKIS jest zobowiązany do oceny jedynie faktów przedstawionych we wniosku i może się nie zgodzić z poglądem skarżącej. W tym kontekście przedstawianie przez DKIS tych stwierdzeń skarżącej w kontekście wymieniania elementów stanu faktycznego opisanego przez skarżącą świadczy, że DKIS zupełnie nie rozróżnia, kiedy skarżąca opisuje fakty (które ma ocenić organ), a kiedy skarżąca dokonuje oceny prawnej tych faktów (do dokonania której skarżąca jest zobowiązana na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a z którą to oceną organ może się nie zgodzić). Organ miesza ze sobą te kategorie, aby stworzyć wrażenie, że stanowisko skarżącej jest niespójne.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi, wnosząc nadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie w sprawie naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.
Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd nie przychylił się w tym zakresie do wniosku DKIS o rozpoznanie sprawy na rozprawie z uwagi na to, że w przypadku rozpoznania określonego charakteru spraw w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym (art. 119 pkt 1 i 3-5 p.p.s.a.) wniosek strony nie jest wiążący. Sąd wziął przy tym pod uwagę, że nie zachodziła konieczność osobistego stawiennictwa stron, a także za przeprowadzeniem rozprawy nie przemawiał charakter sprawy. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi przy tym do pominięcia stron, bowiem podnoszone argumenty zostały rozważone w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a sprawa została rozpoznana przez sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.).
Przechodząc do omówienia motywów wydanego wyroku, należy wskazać, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Przedmiotem sporu strony skarżącej z organem na obecnym etapie jest kwestia, czy uzasadnione było stanowisko DKIS, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu nie przedstawiła, w sposób wyczerpujący, jak to określa art. 14b § 3 o.p., opisu zaistniałego stanu faktycznego, na gruncie którego wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając zaś na względzie podjęte przez organ czynności, zmierzające, w jego ocenie, do wyjaśnienia wynikających z tego opisu niejasności i rozbieżności, sądowa kontrola obejmować musi nie tylko ocenę samego wykonania przez skarżącą skierowanego do niej wezwania czy wezwań, ale również tego czy sformułowane w ramach tych wezwań zapytania w istocie dotyczyły istotnych, z punktu widzenia prawnopodatkowej oceny stanowiska wnioskodawcy zagadnień, jak również czy nie wykraczały one poza ich dopuszczalny zakres, rozpatrywany z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że istotą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest jednak postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy o.p., w szczególności nie obejmuje ono postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może badać, w sensie merytorycznym, sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Postępowanie interpretacyjne może się zatem opierać wyłącznie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (jego opisie) wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ.
W świetle powyższego przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie może mieć charakteru warunkowego i nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości co do przedstawionej w nim postaci konstytuujących go zdarzeń i elementów faktycznych. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można, w sposób pewny i nienasuwający żadnych uzasadnionych i istotnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyte w art. 14b § 3 o.p. określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle szczegółowo, wszechstronnie, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2016 r., I FSK 745/15 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewentualne nieścisłości czy niejasności, istotne zarówno z punktu widzenia potrzeb zajęcia stanowiska przez samego wnioskodawcę, jak również ustosunkowania się do tego stanowiska przez organ interpretacyjny, powinny być wyjaśnione/uzupełnione w ramach instytucji uzupełnienia wniosku.
W trybie żądania uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jeśli wniosek nie spełnienia przewidzianych dla niego wymogów (w zakresie postaci opisu stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, sprecyzowanych w art. 14b § 3 o.p.), organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o tego rodzaju jego elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, i wyrażona w nim ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W judykaturze podkreślane jest, że procedura uzupełniania wskazanych wyżej braków wniosku nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie (zob. wyrok NSA z 20 marca 2025 r., III FSK 1571/23; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 marca 2024 r. I SA/Wr 733/23). Wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie będą skutkowały przerzuceniem ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji. Organ nie może żądać od wnioskodawcy, aby ten dokonał kwalifikacji prawnej zadeklarowanych faktów (zdarzenia przyszłego) i to nie tylko kwalifikacji podatkowej, ale też według przepisów innych gałęzi prawa, o ile uprzednia kwalifikacja według tych innych gałęzi jest konieczna dla odpowiedzi na pytanie ściśle podatkowe. Rolą wnioskodawcy jest zadeklarować fakty, a organ powinien ocenić tę deklarację pod względem podatkowoprawnym, a kiedy jest to niezbędne – także według innych dziedzin prawa, np. według prawa handlowego, cywilnego, prawa własności intelektualnej, prawa pracy, o ile tylko prawna ocena faktów w świetle tych gałęzi prawa w jakikolwiek sposób rzutuje na finalną ocenę podatkową (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2023 r., II FSK 1165/22).
Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie DKIS niewątpliwie nadużył opisanej wyżej instytucji wezwania do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, oczekując od wnioskodawcy w istocie nie tyle podania czy wyjaśnienia niezbędnych i istotnych elementów opisu stanu faktycznego, lecz przede wszystkim dokonania przez niego własnej ich oceny, tj. wypowiedzenia się przez niego co do poszczególnych elementów tego stanu, ocenianych w dodatku nie tylko z punktu widzenia prawa podatkowego, ale także prawa cywilnego, by następnie dowieść, że pomiędzy tymi ocenami a faktami (elementami stanu faktycznego) występuje zasadniczy rozdźwięk. Taki sposób procedowania organu w niniejszej sprawie Sąd postrzega jako niemający uzasadnienia w przepisach prawa znajdujących zastosowanie na gruncie postępowania zmierzającego do wydania interpretacji. Co więcej, nosi on znamiona tego rodzaju sytuacji, w której organ w istocie zastawia na wnioskodawcę swoistego rodzaju "pułapkę", poprzez nieuzasadnione rozszerzenie jego obowiązków o przedstawienie okoliczności nieistotnych z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji, czy też własnych ocen wnioskodawcy, a dotyczących tych właśnie okoliczności, do których nie był on prawnie zobligowany. W konsekwencji taki sposób procedowania organu, przekierowujący spór na mniej istotne zagadnienia czy okoliczności, skutkował de facto uchyleniem się przez organ od jego powinności, jaką było wydanie interpretacji indywidualnej. To bowiem rzeczą organu interpretacyjnego było dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy na tle konkretnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jeżeli się z nim nie zgadza, a w tym wypadku uznaje, że nie przystaje ono do obiektywnych elementów stanu faktycznego, to winien wydać negatywną interpretację indywidualną (uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe), odpowiednio uzasadniając swoją ocenę. Dostrzegana przez organ ewentualna rozbieżność między stanowiskiem własnym strony a treścią przedstawionego do oceny organu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie może być podstawą do uznania, że wystąpiły obiektywne przeszkody (sprzeczności) uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, bo w takim razie rację bytu straciłaby negatywna interpretacja indywidualna, kwestionująca prawidłowość własnego stanowiska wnioskodawcy, odnośnie do przedstawionego przez niego zagadnienia.
W ocenie Sądu wniosek strony skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej, z jakim mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, generalnie rzecz biorąc, zawiera miarodajny opis stanu faktycznego, który odnosi się do konkretnych zdarzeń występujących na tle określonego stosunku prawnego, którego faktyczne aspekty, odnoszące się do realizacji przez strony umownego stosunku prawnego, wynikających z niego ich obowiązków, co do zasady, zostały dostatecznie przedstawione i właściwie sprecyzowane, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Skarżąca szeroko i precyzyjnie przedstawiła na żądanie organu treść umowy łączącej ją z franczyzodawcą, na tle realizacji której miały miejsce określone zdarzenia opisane we wniosku. Wnioskodawca został jednak wezwany przez organ do dokonania interpretacji tej umowy, co już ze swej istoty jest subiektywną oceną, gdyż postrzeganie znaczenia i skutków realizacji postanowień umownych przez stronę z reguły wiąże się z przypisywaniem im znaczenia nacechowanego jednostronnym podejściem i chęcią przedstawienia swoich racji oraz umotywowania wyrażanego stanowiska. Przykładem takiego działania organu było choćby pytanie nr 1, na które strona odpowiedziała pismem z 5 czerwca 2025 r. W pytaniu tym organ wezwał stronę do wyjaśnienia, czy działała ona na podstawie umowy agencyjnej lub umowy o podobnym charakterze, pomimo że we wniosku wskazano, że była to umowa franczyzowa. W ocenie Sądu również pytania organu oznaczone jako nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 7, nr 8 stanowiły w istocie pytania o kwestie, które strona już pierwotnie zawarła we wniosku o wydanie interpretacji. We wniosku strona wyjaśniła bowiem, co wynikało z umowy franczyzowej, co widniało na fakturach oraz czy podejmowała sama decyzje związane z działalnością gospodarczą. Organ, wskazując na przyczyny odmowy wszczęcia postępowania, zacytował wypowiedzi wnioskodawcy co do charakteru umowy franczyzowej (str. 43-44 postanowienia DKIS z 24 czerwca 2025 r.), z których – według organu – wynika, że w istocie strona nie zajęła stanowiska co do tej umowy. W ocenie Sądu taka konkluzja organu była nieprawidłowa, bowiem strona przedstawiła okoliczności faktyczne związane z treścią i realizacją umowy. Natomiast czym innym jest opis stanu faktycznego sprawy, a czym innym stanowisko strony (opinia) wobec przedstawionego zagadnienia prawnego. Rolą organu zaś jest ocena stanowiska strony wobec przedstawionego przez nią problemu. Innymi słowy, organ nie powinien czynić stronie zarzutu i na tej podstawie odmawiać wszczęcia postępowania, że strona nie artykułuje wprost, czy ocenia zawartą przez siebie umowę z franczyzodawcą jako umowę agencyjną. To rolą organu jest dokonanie oceny przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (czyli treści umowy i okoliczności związanych z jej realizacją) w kontekście wątpliwości strony co do kwalifikacji prawnej stosunku łączącego ją z franczyzobiorcą i przede wszystkim w aspekcie zadanego przez nią pytania nr 1. Kolejno organ odniósł się do odpowiedzi strony na pytanie dotyczące płatności za fakturę otrzymaną od franczyzodawcy i co do faktur wystawianych przez wnioskodawcę, wskazując, że z odpowiedzi nie wynika, czy strona prowadziła działalność w swoim imieniu i na własną rzecz (str. 47 postanowienia DKIS z 24 czerwca 2025 r.). Tymczasem sam organ na str. 45 postanowienia DKIS z 24 czerwca 2025 r. uznał, że "szeroki zakres obowiązków umownych [...] wskazuje, że w rzeczywistości nie działała Pani na własny rachunek". Powtórzyć należy, że jeśli organ dostrzegł sprzeczność między takim stanowiskiem wnioskodawcy a stanem faktycznym (paragony wystawiane w imieniu skarżącej), to nie jest to sprzeczność uniemożliwiająca wszczęcie postępowania, lecz ewentualna okoliczność wskazująca na możliwość dokonania w interpretacji indywidualnej negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Nadto Sąd wskazuje, że sposób formułowania uzasadnienia postanowienia przez DKIS pozwala wątpić, czy przywołany fragment (cytat) to ocena DKIS, czy relacjonowanie stanowiska wnioskodawcy, jednak w każdym wypadku zacytowane sformułowanie pokazuje, że we wniosku zawarte było stanowisko strony co do prowadzenia działalności na własny rachunek. Sąd podkreśla, że uzasadnienie postanowienia DKIS nie powinno być formułowane jako list do wnioskodawcy (zaczynający się zwrotem: "Szanowna Pani, odmawiam wszczęcia postępowania..."), ponieważ utrudnia to w istocie zrozumienie, które elementy uzasadnienia są władczą wypowiedzią DKIS, a które relacjonują twierdzenia wnioskodawcy. Trudno zrozumieć, po co DKIS w liście do wnioskodawcy pisze, co wnioskodawca napisał do DKIS. Uzasadnienie postanowienia, odpowiadające wymogom art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 o.p. w związku z art. 239 o.p. i art. 14h o.p., powinno zawierać powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne i prawne. Nadawanie uzasadnieniu postanowienia formy listu do wnioskodawcy utrudnia realizację tych ustawowych wymogów.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że gdyby wnioskodawca miał pewność w kwestii prawnopodatkowych skutków przedstawionego przez niego opisu stanu faktycznego, to nie występowałby z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym zasadne jest stwierdzenie, że w tym zakresie samo wystosowane przez organ zapytanie było w istocie zbędne, co wynikało nie tylko z tego, że podstawą wydania interpretacji miałoby być subiektywne stanowisko wnioskodawcy, ale także dlatego, że miałoby się ono odnosić do zagadnień objętych regulacją prawa cywilnego, które nie mają bezpośredniego przełożenia na kwestie prawnopodatkowe (zwłaszcza na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie oceniane (kwalifikowane) jest nie samo prawo własności nad rzeczami, ale sprawowanie specyficznego władztwa nad nimi, rozumianego jako prawo do rozporządzania nimi jak właściciel). Nie można też zgodzić się z organem, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego był nazbyt ogólny. Odnosi się on bowiem do konkretnej praktyki (zdarzeń) w działalności gospodarczej wnioskodawcy, dokładnie zrelacjonowanej, w uzupełnieniu poszerzonej, na tle których zdarzenia te wystąpiły. Opis ten, zasadniczo, był wystarczający dla potrzeb wydania żądanej interpretacji indywidualnej. Jeżeli zaś organ widział potrzebę dopytania o dalsze szczegóły, czy też praktyczne aspekty realizacji umowy, to winien był odpowiednio sformułować swoje wezwania w tym zakresie, kierując do strony precyzyjnie zredagowane pytanie, czy też pytania. Tymczasem w okolicznościach przedmiotowej sprawy większość zawartych w wezwaniach pytań odnosiła się nie do konkretnej postaci istotnych dla prawnopodatkowej oceny faktów, ale sposobu postrzegania ich przez skarżącą, niekoniecznie w wymiarze podatkowym.
Sąd podkreśla, że istotę sprawy objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi ocena, czy wnioskodawca, otrzymując towar od franczyzodawcy, nabywał nad nim władztwo ekonomiczne, rozumiane jako prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Nabycie takiego prawa jest konstytutywnym elementem definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ocena stanowiska skarżącej, że przy uwzględnieniu okoliczności nakreślonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie nabywał władztwa nad towarami przekazanymi mu przez franczyzodawcę, co z kolei stoi na przeszkodzie uznaniu, że dokonuje dostawy (sprzedaży) na rzecz konsumentów, powinna być przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej DKIS, od czego jednak organ się uchylił. Przedstawiony we wniosku opis praktyki łącznie z postanowieniami umowy franczyzowej, w związku z którą podejmowane były określone, szczegółowo opisane przez wnioskodawcę działania, łącznie stanowią wystarczająco dookreślony stan faktyczny, co do którego skarżąca zajęła stanowisko własne w zakresie jego konsekwencji prawnopodatkowych. Ewentualna sprzeczność pomiędzy stanem faktycznym podanym we wniosku a jego oceną zaprezentowaną przez wnioskodawcę we wniosku może doprowadzić do wydania negatywnej interpretacji indywidualnej, ale nie do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania.
Końcowo wypada wskazać, że zgodnie z art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, między innymi, przepis art. 165a o.p. Na mocy art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 o.p.) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 o.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych" niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania mieszczą się wszelkie zagadnienia (okoliczności), poza oczywiście brakiem po stronie wnioskodawcy statusu podmiotu zainteresowanego jej wydaniem, uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju aktu administracyjnego, oraz spełniające funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. Z racji omówionych wyżej względów Sąd nie dostrzegł żadnych argumentów uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącej. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie DKIS zostały więc wydane z istotnym naruszeniem art. 165a § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., co skutkowało ich uchyleniem na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a.
Uzupełniająco Sąd wskazuje, że wyrażone w niniejszym uzasadnieniu poglądy pozostają zbieżne ze stanowiskiem formułowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle stanów faktycznych zbliżonych do występującego w niniejszej sprawie (zob. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: z 9 grudnia 2025 r., I SA/Rz 403/25; z 16 grudnia 2025 r., I SA/Rz 437/25; z 3 lutego 2026 r., I SA/Rz 450/25, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 23 października 2023 r., I SA/Ke 376/25).
Uwzględnienie skargi powoduje, że organ zobligowany będzie ponownie przystąpić do rozpatrzenia wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, przy czym DKIS zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Rolą organu jest dokonanie oceny stanowiska skarżącej w kontekście opisanego stanu faktycznego, a zatem w szczególności dokonanie oceny, czy model prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą wiązał się z tym, że dokonując sprzedaży Towarów CL dysponowała ona nimi jak właściciel. Odpowiedź na to pytanie będzie determinować odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku jako nr 2 i nr 3. Oczywiście, o ile organ dostrzeże potrzebę wezwania strony do podania dodatkowych elementów stanu faktycznego i będzie w stanie taką konieczność odpowiednio uzasadnić, wówczas rzecz jasna może skierować do strony stosowne wezwanie. Przy czym żądanie uzupełnienia braków nie może wiązać się w rezultacie z próbą nałożenia na wnioskodawcę obowiązku dokonywania kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych, w odniesieniu do których powstały u strony wątpliwości wyrażone precyzyjnie w ramach zadanych przez nią we wniosku pytań w zakresie wymienionych w nich przepisów prawa podatkowego.
W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).