I SA/Wr 761/24

I SA/Wr 761/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-02-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący/
Jarosław Horobiowski /sprawozdawca/
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 116 par. 1,  art. 247 par. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka, sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), , Protokolant Referent Izabela Kremza, , , , , , , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2025 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2024 r. nr 0201-IEW1.613.2.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi Z. G. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 23 sierpnia 2024 r., nr 0201-IEW1.613.2.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto (dalej: NUS, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 30 marca 2023 r., nr 0201-IEW2.613.1.2022.AR, o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia 9 marca 2021 r. nr 0227-SEW.4123.128.2020.3 o orzekającej o odpowiedzialności Strony jako członka zarządu A. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej spółka) za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług (dalej VAT) za miesiące: I, II, III, IX, X i XI 2016 r. oraz za kwartały I, II, III, IV 2016 r. w łącznej wysokości 2.470.389,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych w łącznej kwocie 893.570,00 zł.
1.2. Ww. decyzją z dnia 9 marca 2021 r. NUS orzekł o odpowiedzialności Podatnika jako członka zarządu spółki za zaległości z tytułu VAT, uznając, że zostały spełnione przesłanki warunkujące orzeczenie o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości spółki, a jednocześnie nie wystąpiły przesłanki uwalniające od takiej odpowiedzialności. Decyzja została uznana za doręczoną w dniu 30 marca 2021 r. Strona nie złożyła odwołania, wobec czego decyzja stała się ostateczna.
1.3. Pismem z dnia 6 czerwca 2023 r. Strona wniosła do DIAS o stwierdzenie nieważności ww. decyzji w całości z uwagi na rażące naruszenie prawa w myśl art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej O.p. lub Ordynacja podatkowa). Wskazywała, że rażący charakter naruszenia prawa wynika z orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki, powstałe w związku z decyzją organu podatkowego, wydaną i doręczoną spółce w czasie, gdy Strona nie pełniła już funkcji jej członka zarządu, a także ze wskazania w decyzji NUS właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość spółki w oparciu o przepisy prawa ustawy nieobowiązującej w czasie wydania decyzji. Strona zarzuciła także, że organ I instancji nie oparł analizy dotyczącej stanu niewypłacalności spółki na weryfikacji wartości majątku spółki i jej sytuacji finansowej. Ponadto Podatnik podniósł, że naruszone zostały przepisy dotyczące doręczenia decyzji. Wskazał, że pisma dotyczące postępowania w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, kierowane do niego przez NUS, w tym decyzja, wysyłane były na nieprawidłowy adres, stąd przyjęcie fikcji ich doręczenia jest naruszeniem prawa i skutkuje brakiem doręczenia decyzji.
1.4. DIAS, decyzją z dnia 30 marca 2023 r., orzekł o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji NUS z dnia 9 marca 2021 r., wskazując, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony zgodnie z nowymi przepisami upadłościowymi, obowiązującymi w dacie wydania decyzji ostatecznej przypadał w czasie, gdy Strona sprawowała funkcję prezesa zarządu spółki. Analiza przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. ze zm.; dalej u.p.u.n.) – obowiązujących do dnia 31 grudnia 2015 r., ale także jej znowelizowanej wersji pod nazwą Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2015 r., poz. ze zm.; dalej u.p.u.) – obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r., w ocenie DIAS pozwala stwierdzić, że to wyłącznie na Stronie, jako jedynym członku zarządu spółki, ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki nie był złożony w ogóle, a zatem powołanie przez organ podatkowy, w kwestionowanej decyzji ostatecznej, nieaktualnych przepisów upadłościowych, nie jest rażącym naruszeniem prawa. DIAS wskazał także, że nie ma znaczenia, dla sprawy, okoliczność doręczenia decyzji wymiarowych spółce, gdy Strona nie pełniła już funkcji członka zarządu. W przypadku podatków powstających z mocy prawa, zaległości istnieją niezależnie od wydania i doręczenia decyzji określających, w których organ podatkowy wskazuje zobowiązania w prawidłowej wysokości, obejmujące kwoty, do których terminy płatności już upłynęły. Okoliczność określenia faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego skutkuje w takich przypadkach – jak wskazał DIAS – ujawnieniem, a nie powstaniem zaległości podatkowych. Zdaniem organu, terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za miesiące styczeń, luty, marzec, wrzesień, październik i listopad 2016 r. oraz za kwartały I, II, III i IV/2016 r. upływały, kiedy Strona pełniła obowiązki prezesa zarządu spółki, a zatem ponosi odpowiedzialność za te zaległości spółki. DIAS wyjaśnił także, że pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie należy utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej KRS), lecz jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce kapitałowej, także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on – jak wywodził DIAS – ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1-4 O.p. Skoro zaś Strona do dnia 25 stycznia 2017 r. funkcję tę faktycznie sprawowała, to była ona, jako osoba trzecia, stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez NUS i decyzja z dnia 9 marca 2021 r. zasadnie została jej doręczona.
1.5. Od ww. decyzji z dnia 30 marca 2023 r. Podatnik wniósł odwołanie, żądając jej uchylenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji NUS albo przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.
1.6. Ww. decyzją z dnia 8 sierpnia 2023 r., orzekając w ramach II instancji, DIAS utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z dnia 30 marca 2023 r.
1.7. Na skutek skargi Strony na powyższą decyzję, wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 832/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił ją w całości, zauważając, że obie kwestionowane decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji NUS z dnia 9 marca 2021 r., wydane w obu instancjach, podpisał z upoważnienia DIAS ten sam pracownik. Odstąpienie od wyłączenia od rozpoznawania sprawy pracownika, który temu wyłączeniu podlegał z ustawy, stanowiło naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Takie działanie organu II instancji nie gwarantowało bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, co uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W ww. wyroku Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, respektując instytucję wyłączenia, jak również, aby dokonał oceny dokumentów dołączonych przez Stronę do skargi, a będących przedmiotem jej wniosku dowodowego.
1.8. Orzekając po ponownie przeprowadzonym postępowaniu w sprawie z odwołania Skarżącego, DIAS w dniu 23 sierpnia 2024 r. rozstrzygnął o utrzymaniu w mocy własnej decyzji pierwszoinstancyjnej, odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji NUS z dnia 9 marca 2021 r. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że dokumenty dołączone do skargi nie dowodzą istnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., zatem nie mogą być argumentem do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe spółki. Dowody te, które złożono dopiero na etapie niniejszego postępowania nadzwyczajnego, nie mogą – zdaniem organu odwoławczego – skutkować stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji NUS, bowiem ich ocena, jako nowych dowodów dotyczących sprawy, wiązałaby się z nowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy, a takie działanie jest niedopuszczalne w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji.
DIAS za niezasadny uznał również zarzut skierowania decyzji NUS do osoby niebędącej stroną w sprawie. Organ II instancji uznał, że zgromadzone w sprawie dowody uzasadniały ustalenie w toku postępowania o orzeczenie odpowiedzialności podatkowej, że po dacie wykreślenia Podatnika z KRS jako członka zarządu spółki, ten nadal pełnił tę funkcję, czynnie działając w imieniu spółki. Przepis art. 116 O.p. uzasadnia przyjęcie poglądu, że pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie należy oceniać, mając na uwadze wyłącznie treść formalnego wpisu w KRS. Organ odwoławczy przyjął, że przy ocenie kwestii odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy uwzględniać faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu. Z kolei w sprawie to Podatnik faktycznie kierował sprawami spółki, pełniąc tym samym funkcję członka jej zarządu do dnia 25 stycznia 2017 r. Zdaniem organu, stwierdzony stan faktyczny, pozwalał uznać, że decyzja została skierowana do Podatnika jako do strony postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, prowadzonego na podstawie art.116 O.p.
Organ II instancji przyznał, że dokonana przez NUS analiza dotycząca właściwego czasu, w którym spółka stała się niewypłacalna oraz czasu, gdy powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości, są dotknięte pewnym błędem, z którego zarzut uczyniła Strona. Uchybienie to jednak nie stanowi rażącego naruszenia prawa, które kwalifikowałoby decyzję ostateczną do wyeliminowania z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym. Zdaniem DIAS, ocena przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość spółki oraz "stanu niewypłacalności spółki", dokonana na podstawie przepisów upadłościowych zarówno w starym (czyli do dnia 31 grudnia 2015 r.), jak i nowym (od dnia 1 stycznia 2016 r.) brzmieniu, prowadzi niezmiennie do tego samego wniosku, że to Podatnik, jako członek zarządu spółki, powinien złożyć wniosek o jej upadłość, bowiem właściwy ku temu czas wystąpił w okresie, gdy wykonywał on obowiązki prezesa zarządu spółki.
2. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2.1. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję DIAS z dnia 23 sierpnia 2024 r., Strona zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1) art. 116 § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przypisanie jej odpowiedzialności obejmującej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu spółki, podczas, gdy w trakcie pełnienia przez Stronę tych obowiązków wszystkie zobowiązania zostały uregulowane (zapłacone), w następstwie czego nieprawidłowo odmówiono uchylenia decyzji organu l instancji oraz stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia 9 marca 2021 r. z powodu okoliczności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.;
2) art. 2a O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Podatnika pomimo tego, że nie pełnił on obowiązków członka zarządu spółki w terminie płatności jej zaległości podatkowych, za które orzeczono o jego solidarnej odpowiedzialności, w następstwie czego organ nieprawidłowo odmówiono uchylenia decyzji organu I instancji oraz stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia 9 marca 2021 r. z powodu okoliczności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.;
3) ewentualnie, na wypadek gdyby Sąd nie uznał wskazanych w pkt 1 i 2 zarzutów za trafne, zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił także naruszenie:
- art. 116 § 1 pkt 1a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Podatnik, jako członek zarządu spółki, nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, w następstwie czego organ nieprawidłowo odmówił uchylenia decyzji organu I instancji oraz stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia 9 marca 2021 r. z powodu okoliczności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.;
- art. 11 oraz art. 21 u.p.u.n., poprzez ich błędne zastosowanie, tj. zastosowanie przepisów nieobowiązujących, co skutkowało nieprawidłową oceną stanu niewypłacalności spółki, jak również nieprawidłowym określeniem czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a tym samym błędnym przypisaniem Skarżącemu obowiązku działania w ślad za art. 116 § 1 O.p., w następstwie czego organ odwoławczy nieprawidłowo odmówił uchylenia decyzji organu I instancji oraz stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia 9 marca 2021 r. z powodu okoliczności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;
II. naruszenia przepisów prawa procesowego, a to:
4) art. 120, art. 121, art. 187, art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu, sprowadzające się do wyjścia poza literalne brzmienie art. 116 O.p. i rozszerzenie zakresu jego zastosowania na stan faktyczny odnoszący się do Skarżącego, pomimo tego, że nie był on stroną postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o art. 116 O.p., w następstwie czego nieprawidłowo odmówiono uchylenia decyzji organu I instancji i stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia 9 marca 2021 r. z powodu okoliczności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p.;
5) art. 120 O.p., poprzez błędne uznanie, że organ I instancji podjął prawidłowe ustalenia i rozstrzygnięcia, kierując się nieobowiązującymi przepisami upadłościowymi, podczas gdy zastosowanie aktualnych przepisów upadłościowych doprowadziłoby do odmiennych ustaleń oraz do rozstrzygnięcia o odmiennej treści, aniżeli zaskarżone, w następstwie czego nieprawidłowo odmówiono uchylenia decyzji organu I instancji oraz stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia 9 marca 2021 r. z powodu okoliczności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.;
6) art. 121 O.p., poprzez błędne uznanie przez DIAS, że organ I instancji prowadził postępowanie w sposób wnikliwy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a także nie podjęto wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś nie przeprowadzono weryfikacji stanu niewypłacalności spółki w okresie kiedy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki, w następstwie czego nieprawidłowo odmówiono uchylenia decyzji organu I instancji oraz stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia 9 marca 2021 r. z powodu okoliczności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.;
7) art. 122 O.p., poprzez błędne wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w oparciu o nieprawidłowe ustalenia jakoby stan niewypłacalności spółki powstał w czerwcu 2016 r., podczas gdy w tym czasie stan taki nie istniał, w następstwie czego nieprawidłowo odmówiono uchylenia decyzji organu I instancji i stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia 9 marca 2021 r. z powodu okoliczności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p.;
8) art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności w zakresie przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego na podstawie wydanych dla spółki decyzji wymiarowych, z rażącym naruszeniem prawa, to jest z pominięciem art. 138m O.p., w następstwie czego nieprawidłowo odmówiono uchylenia decyzji organu I instancji i stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia 9 marca 2021 r. z powodu okoliczności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.;
9) art. 180 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia okresu, w którym Podatnik pełnił funkcję i obowiązki członka zarządu spółki, a w konsekwencji błędne uznanie, że w trakcie pełnienia przez niego tych obowiązków upłynął termin płatności zaległości podatkowych spółki, w następstwie czego nieprawidłowo odmówiono uchylenia decyzji organu I instancji i stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia 9 marca 2021 r. z powodu okoliczności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.;
10) art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, sprowadzających się do błędnego przyjęcia, że zachodzi podstawa do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, w następstwie czego nieprawidłowo odmówiono uchylenia decyzji organu I instancji i stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia 9 marca 2021 r. z powodu okoliczności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p.;
11) art. 247 § 1 pkt 5 O.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że decyzja DIAS z dnia 13 marca 2023 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia 9 marca 2021 r. została skierowana do osoby (Podatnika) będącej stroną w sprawie pomimo tego, że Podatnik nie był stroną w sprawie, gdyż nie pełnił obowiązków członka zarządu spółki w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych;
12) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że decyzja DIAS z dnia 13 marca 2023 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia 9 marca 2021 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, pomimo tego, że do jej wydania z takim naruszeniem prawa doszło, bowiem w dacie rozstrzygania o odpowiedzialności podatkowej zastosowano nieobowiązujące przepisy ustawy upadłościowe, a tym samym decyzja NUS z dnia 9 marca 2021 r. została nieprawidłowo skierowana do Podatnika;
13) art. 233 § 1 i 2 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i odpowiednio niezastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.
Na podstawie tak sformułowanych zarzutów, Skarżący wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji w całości, jak i decyzji ją poprzedzającej, a także o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów (księga protokołów i uchwały) znajdujących się w aktach sprawy I SA/Wr 832/23 oraz o zasądzenie na jego rzecz od DIAS zwrotu kosztów postępowania.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając dotychczasową argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji.
Ponadto organ wskazał, że zaległości podatkowe, które są przedmiotem decyzji NUS z dnia 9 marca 2021 r. o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości spółki, uległy już przedawnieniu. Zaległości podatkowe za miesiące styczeń, luty i marzec 2016 r. przedawniły się z dniem 3 października 2024 r., a zaległości za miesiące wrzesień, październik i listopad oraz I, II III i IV kwartał 2016 r. przedawniły się z dniem 15 października 2024 r., a tym samym nie mogą być egzekwowane ani wobec spółki, ani wobec osoby trzeciej, to jest Skarżącego.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga nie jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz.1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
3.3. W przedmiotowej sprawie kontroli Sądu została poddana decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym – w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji NUS o orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Zastosowany w sprawie tryb stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo, a więc wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana i nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Skoro jednak eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 128 O.p., to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle. Tak więc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny katalog zawarto w art. 247 § 1 O.p.
Zgodnie z ww. przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:
1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
2) została wydana bez podstawy prawnej;
3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.
Jak stanowi przepis § 2 art. 247 O.p., organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.
Z kolei w myśl przepisu § 3 art. 247 O.p., odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji.
Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 12/10; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 1051/10 – te i pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – CBOSA). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.
3.4. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, nie może także prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu tym organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważenie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów procesowych, regulujących postępowanie dowodowe, w tym art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
3.5. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi postępowaniu sądowoadministracyjnym jest w takich okolicznościach zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd natomiast nie ocenia ostatecznej decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r. o sygn. akt II FSK 714/11). Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, chociaż traktowane jako materialnoprawne, mogą mieć przyczynę również w naruszeniu przepisów prawa procesowego. Chodzi przy tym wyłącznie o ciężkie naruszenie tych przepisów, istotnie ważące na sposobie rozstrzygnięcia sprawy zakwestionowaną ostateczną decyzją administracyjną.
3.6. W kontekście art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zaznaczyć należy, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA z dnia: 2 kwietnia 2008 r. o sygn. akt II FSK 285/07; 29 lipca 2008 r. o sygn. akt II FSK 636/07). Niewątpliwie zwrot "rażące naruszenie prawa" jest tak zwanym pojęciem nieostrym. W wyroku NSA z dnia 21 listopada 2012 r. o sygn. akt II FSK 1802/11 (publ. CBOSA) wyjaśniono, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażąco naruszającego prawo traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (wyrok NSA z dnia 9 marca 2000 r. o sygn. akt III SA 3279/99). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku, dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r. o sygn. akt II SA 1379/97). Ponadto w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też wówczas, kiedy w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.
3.7. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, przypomnieć warto, że Skarżący upatruje kwalifikowanej wady decyzji ostatecznej NUS z dnia 9 marca 2021 r. właśnie w wydaniu jej – jak twierdzi – z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Mimo multiplikacji zarzutów sformułowanych w skardze, z jej treści wynika, że owo rażące naruszenie prawa wiąże on z orzeczeniem o jego odpowiedzialności za zaległości spółki, powstałe w związku z decyzją, którą wydano i doręczono spółce w czasie, gdy Skarżący nie pełnił już funkcji członka jej zarządu, a także z ustaleniem przez NUS w decyzji z dnia 9 marca 2021 r. właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w oparciu o przepisy ustawy nieobowiązującej w czasie wydania tego rozstrzygnięcia. Strona zarzuca również, że w decyzji orzekającej o jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej NUS nie oparł analizy dotyczącej stanu (nie)wypłacalności spółki na weryfikacji wartości jej majątku spółki i jej sytuacji finansowej oraz że naruszone zostały przepisy prawa dotyczące doręczania Skarżącemu decyzji z dnia 9 marca 2021 r. Pisma dotyczące postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, zdaniem Strony, były wysyłane na nieprawidłowy adres, wobec czego przyjęcie w tym zakresie fikcji doręczenia, stanowi o rażącym naruszeniu prawa.
3.8. Przyznając rację organom obu instancji, Sąd jest zdania, że okoliczności sprawy, nie dają podstaw do stwierdzenia słuszności zarzutu z art. 247 § 3 O.p. w odniesieniu do ostatecznej decyzji NUS z dnia 9 marca 2021 r. Sąd podziela wyrażony przez DIAS w treści zaskarżonej decyzji (str. 6) pogląd, że ocena dowodów dołączonych do poprzedniej skargi Strony (w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 832/23) na okoliczność, czy w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzji NUS, Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, prowadziłaby w istocie do ingerencji w stan faktyczny sprawy, którego ustalenie następuje w toku zwykłego postępowania podatkowego. Z kolei w postępowaniu wszczętym na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, ocena czy zachodzą jej kwalifikowane wady, wskazane we wniosku, podlega wyłącznie na porównaniu treści tej decyzji z odnośnymi przepisami prawa, lecz w świetle stanu faktycznego, który ustalono w toku zwykłego postępowania podatkowego. Żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. nie wskazuje bowiem, jako podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, pojawienia się nowych dowodów, przedłożonych do sprawy dopiero w toku postępowania nadzwyczajnego. To z kolei jest przesłanką, na której można oprzeć żądanie uchylenia ostatecznej decyzji w innymi trybie nadzwyczajnym, inicjowanym wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją, która posiada przymiot ostateczności w oparciu o okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p.
3.9. Można podzielić wyrażony przez DIAS pogląd, że instytucje wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności wzajemnie się uzupełniają, stanowiąc system służący eliminacji z obrotu prawnego rozstrzygnięć, które dotknięte są poważnymi wadami. Pierwszy z tych trybów, ma jednak na celu, co do zasady, weryfikację orzeczeń wydanych w wyniku postępowania, które dotknięte zostało kwalifikowanymi wadami. Drugi natomiast dotyczy sytuacji, gdy zarzucana wada tkwi w treści samej decyzji. Oba łączy to, że nie stanowią one kolejnego etapu procedowania w zakresie ustalenia praw i obowiązków strony (rozpoznania sprawy w kolejnej instancji). Oznacza to, że nie można ich wykorzystać w ramach zwyczajnej kontroli poprawności wydanego orzeczenia, bo w ramach tych nadzwyczajnych środków zaskarżenia nie rozstrzyga się merytorycznie o istocie sprawy. Ich zastosowanie ogranicza się do zbadania istnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w przepisach regulujących oba te tryby, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 1389/12). To zaś oznacza, że Skarżący mógł domagać się oceny dowodów kształtujących stan faktyczny sprawy w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze spółką w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania, opierając swoje żądanie na spełnieniu przesłanki ustawowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję). Wydanie ponownego rozstrzygnięcia o istocie sprawy nie jest dopuszczalne w trybie nadzwyczajnym uregulowanym w art. 247 O.p.
3.10. W odniesieniu do zasad odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przypomnieć należy, że jej zakres podmiotowy oraz przedmiotowy uregulowano w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 116 § 1 O.p., podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są członkowie jej zarządu, a odpowiadają oni za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe/restrukturyzacyjne) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Powyższa odpowiedzialność członków zarządu spółki, zgodnie z § 2 art. 116 O.p., obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, co do których zarówno upływ terminu ich płatności, jak również powstanie zaległości wymienionych w art. 52 O.p., nastąpiły w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2003 r. o sygn. akt SA/Bd 85/03, publ. POP 2003/4/93). Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek spośród okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.
3.11. Przenosząc powyżej poczynione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy przyznać rację organom obu instancji, że okoliczności sprawy, w tym także zarzuty Skarżącej, nie dają podstaw, aby stwierdzić, że ostateczna decyzja NUS z dnia 9 marca 2021 r. dotknięta jest wadą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżący przedłożył dokumenty dotyczące powoływania i odwoływania go z funkcji prezesa zarządu spółki. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma podstaw, aby weryfikować ustalenia faktyczne, których dokonano w postępowaniu wymiarowym, czego z kolei oczekiwał Skarżący, argumentując jak w skardze. Rażącym naruszeniem prawa będzie bowiem stan, w którym bez analizowania prawidłowości, dokonanej w toku postępowania wymiarowego, oceny okoliczności sprawy, opierając się wyłącznie na stanie faktycznym, który ustalono w decyzji objętej żądaniem stwierdzenia jej nieważności, w sposób jednoznaczny i oczywisty można stwierdzić, że w tak właśnie ustalonych okolicznościach do naruszenia prawa doszło.
Jak słusznie wskazano w treści zaskarżonej decyzji (str. 6), ocena dowodów dołączonych do poprzedniej – prawomocnie już rozpoznanej – skargi w aspekcie tego, czy w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzji NUS z dnia 9 marca 2021 r., Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, prowadziłaby do ingerencji w stan faktyczny sprawy, którego ustalenie następuje w toku zwykłego postępowania podatkowego. Natomiast w sprawie zainicjowanej wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, ocenie może podlegać jedynie treść decyzji w odniesieniu do przepisów prawa oraz stanu faktycznego ustalonego w toku zwykłego postępowania podatkowego. Żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zawartych w art. 247 O.p. nie wskazuje, aby unieważnienie decyzji ostatecznej mogło nastąpić na podstawie nowych dowodów przedłożonych do sprawy w toku postępowania zwyczajnego. Wydanie ponownego rozstrzygnięcia o istocie sprawy nie jest bowiem dopuszczalne w trybie nadzwyczajnym, uregulowanym w art. 247 O.p.
Skarżący mógł domagać się oceny dowodów kształtujących stan faktyczny sprawy, oczywiście przy spełnieniu ustawowych przesłanek z art. 240 § 1 O.p., wyłącznie w trybie nadzwyczajnym w formie wznowienia postępowania. Jak wynika z chociażby z odpowiedzi na skargę (str. 13), wniosek taki zresztą złożył, w rezultacie czego wydane zostały kolejno decyzja NUS z dnia 2 marca 2022 r. oraz – na skutek jego odwołania – decyzja DIAS z dnia 30 maja 2022 r., którą następnie zaskarżył do tutejszego Sądu. Jednak wobec cofnięcia tamtej skargi, postanowieniem z dnia 10 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 509/22, tutejszy Sąd umorzył wywołane nią postępowanie sądowoadministracyjne. To zaś oznacza, że ostateczna decyzja DIAS, wydana w postępowaniu wznowieniowym, stała się także prawomocna.
W tym kontekście, odnośnie treści nowych dowodów, które Skarżący dołączył do skargi w sprawie I SA/Wr 832/23, wskazać trzeba, że nie mają one jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Słusznie DIAS, rozpoznając sprawę ponownie, podkreślił też, że jak wynika z rzeczonych dokumentów, w 2016 r. Skarżący był powoływany do funkcji pełnienia członka zarządu spółki wielokrotnie, na okres od 1 do 21 dni, co jednak nie zostało odnotowane w KRS, ponieważ uchwały te – wbrew prawnemu obowiązkowi – nie zostały Sądowi rejestrowemu przedłożone. Ponadto te nie zostały one przez Skarżącego dołączone do akt sprawy ani w postępowaniu zwykłym o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej, ani w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym wznowienia postępowania, ani w toku postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji.
3.12. Jako niezasadny należy również ocenić zarzut, że decyzja NUS z dnia 9 marca 2021 r. orzekająca o odpowiedzialności solidarnej Strony za zaległości podatkowe spółki została nieprawidłowo skierowana do niego i bezzasadnie mu doręczona. Stosownie do przepisu art. 133 § 1 O.p., odpowiednio do przedmiotu postępowania, stroną jest bowiem osoba trzecia, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Skarżący stał się stroną postępowania w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wydanie przez NUS postanowienia z dnia 23 listopada 2020 r. o wszczęciu wobec niego takiego postępowania, doręczonego mu w trybie art. 150 O.p. na jego adres [...] (por. k. 80-83 w tomie 2 akt administracyjnych). Nie ulega zatem wątpliwości, że tak zaangażowany w tę procedurę, to znaczy w odpowiedniej dla tego celu formie procesowej (postanowienie o wszczęciu postępowania), stał się on tym samym stroną w sprawie o tym przedmiocie. To, że kwestionuje on swoją legitymację bierną w ramach tak wszczętego postępowania, co jest jego niezbywalnym prawem, uważając, że w dacie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych spółki nie był jej reprezentantem, nie wpływa w żaden sposób na to, że formalnie i faktycznie stał się on stroną w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności solidarnej za te zobowiązania spółki. I to jest podstawa uznania powyższego zarzutu Skarżącego za bezpodstawny.
Nie były zatem potrzebne, ani też nie okazały się zresztą przekonujące dla Strony, dalsze wyjaśnienia DIAS, że w aktach sprawy zgromadzono dokumenty będące potwierdzeniem aktywnego działania Skarżącego w imieniu spółki (str. 9 zaskarżonej decyzji) oraz że pomimo upływu w dniu 31 marca 2016 r. kadencji Skarżącego jako prezesa zarządu spółki i wykreślenia go z KRS, faktycznie nadal kierował sprawami spółki pełniąc w rzeczywistości funkcję członka jej zarządu aż do dnia 25 stycznia 2017 r., kiedy to Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki odwołało go z tej funkcji. W tym kontekście bowiem nie trudno zauważyć, że taka analiza zmierza ku ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w tamtym postępowaniu i dokonanych w nim ustaleń faktycznych oraz prawidłowości jego subsumpcji pod normy prawa zawarte w art. 116 O.p., a to – jak już wcześniej wyjaśniono – wykracza poza ramy nadzwyczajnego trybu stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji.
Tymczasem Skarżącemu doręczono, jako stronie, decyzję NUS z dnia 9 marca 2021 r., bo w takiej roli procesowej został określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Miał on zatem przymiot strony w postępowaniu zakończonym decyzją NUS z dnia 9 marca 2021 r., która prawidłowo została skierowana na jego adres przy ul. [...] w P., jako ten, którym wówczas oficjalnie NUS dysponował i miał podstawy, aby uważać go za wciąż aktualny. Skarżący kwestionuje to, podnosząc, że prawidłowy był wtedy jego adres do doręczeń przy ul. [...] w B. ([...]). Tymczasem z dokumentu znajdującego się w aktach podatkowych (na k. 136 tomu nr 2 akt administracyjnych) wynika, że Skarżący zameldował się pod adresem w B. dwa dni po wydaniu decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, to jest w dniu 11 marca 2021 r. Wcześniej adres ten był wskazany przez niego jako adres do doręczeń. Pismo wskazujące adres Skarżącego w B. jako adres do korespondencji było datowane na dzień 24 października 2014 r. Wskazano w nim przede wszystkim nowy adres doręczeń dla spółki wraz z informacją, że (cyt.) "listy kierowane zarówno do spółki jak i prezesa zarządu na dotychczasowy adres [...] nie będą doręczone do adresata" (por. k. 124 tomu nr 2 akt administracyjnych). Zakładając, że pismo to dotarło do adresata (cyt. "Urząd Skarbowy we Wrocławiu ul. [...] [...] W.") w okresie jego datowania (kopia dowodu nadania listem poleconym jest bowiem nieczytelna), podkreślić trzeba dwie istotne kwestie. Po pierwsze, dokument ów Skarżący złożył, działając jako prezes zarządu spółki, a nie osobiście w roli podatnika. Po drugie, w późniejszym okresie Podatnik wciąż posługiwał się albo adresem [...] (por. pismo z dnia 29 maja 2017 r. informujące NUS o odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu spółki z dniem 27 stycznia 2017 r. na k. 40 tomu nr 2 akt administracyjnych), albo równolegle dwoma adresami ([...] i [...]), przy czym adres w B. określał jako ten dla doręczeń (por. pismo Podatnika datowane na dzień 24 maja 2019 r. do Sądu rejestrowego na k. 140-146 tomu nr 2 akt administracyjnych). W ocenie Sądu, zmiana adresu na [...], sygnalizowana przez Skarżącego pismem datowanym na dzień 24 października 2014 r., nie mogła wywołać skutku, na jaki powołuje się on obecnie. Nie zostało ono bowiem złożone na wymaganym formularzu aktualizacyjnym ani też Podatnik nie podawał go potem także w swoich własnych deklaracjach podatkowych, co wywierałoby z kolei skutek aktualizacji adresu w bazie danych administracji skarbowej po myśli art. 9 ust. 1 i ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.). W związku z tym nie mogło ono doprowadzić do zmiany jego adresu w bazie danych adresowych podatników, w której Podatnik figurował wciąż z adresem [...], pod którym zresztą pozostawał dalej zameldowany (por. przykładowo odnoszący się do niego dokument "Adresy aktywne podmiotu", wygenerowany na dzień 12 grudnia 2019 r., na k. 77 w tomie 1 akt administracyjnych). Ostatecznie zmiana danych adresowych Podatnika (z adresu [...] na [...]) nastąpiła w bazie danych podatników z urzędu w dniu 28 marca 2022 r. (k. 228-230 w tomie 2 akt administracyjnych).
Sąd nie podziela jednak zapatrywania DIAS, zgodnie z którym zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji NUS z dnia 9 marca 2021 r. należy uznać za niezasadny również z tego powodu, że dotyczy on sposobu prowadzenia postępowania, a w szczególności doręczania pism w jego toku, wobec czego nie może być przedmiotem analizy w postępowaniu nadzwyczajnym w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zarzut ten, zdaniem organu odwoławczego, dotyczy bowiem błędów proceduralnych w postępowaniu "zwykłym", które zakończono decyzją NUS z dnia 9 marca 2021 r., a nie błędów wynikających z treści tejże decyzji. DIAS nie uwzględnia jednak przy tym okoliczności, że przymiot ostateczności decyzji, której dotyczy wniosek o stwierdzenie jej nieważności, zależy od tego, czy w ogóle weszła ona do obrotu prawnego, a to oznacza w każdym wypadku wymóg badania czy skutecznie została ona doręczona jej adresatowi. To, że tak się stało w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, nie ulega jednak wątpliwości.
3.13. Z kolei w kwestii zarzutu wskazania przez NUS w decyzji z 9 marca 2021 r. właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o ustawę nieobowiązującą w czasie wydania decyzji, Sąd również uznaje go za nieuzasadniony.
Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., członek zarządu chcąc uwolnić się od odpowiedzialności, może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Dla stwierdzenia powyższych okoliczności istotny jest moment czy i kiedy spółka osiągnęła stan niewypłacalności oraz kiedy nastąpił moment, w którym powinien zostać zgłoszony wniosek o upadłość, a ustaleń tych organy podatkowe powinny dokonywać w oparciu o przepisy regulujące postępowanie upadłościowe. Sąd podziela stanowisko DIAS, że NUS przy wydaniu decyzji z dnia 9 marca 2021 r. niewątpliwie posłużył się ustawą w nieaktualnym brzmieniu, jednakże wnioski, do jakich doszedł, były tożsame z tymi, które wyprowadziłby w oparciu o przepisy nowej ustawy, czyli – dla zaległości powstałych od dnia 1 stycznia 2016 r. – u.p.u., skoro wniosek o upadłość i tak nie został złożony. Niewątpliwie posłużenie się ustawą w nieaktualnym brzmieniu jest naruszeniem prawa, ale nie sposób oceniać go jako rażące. Błąd ten nie miał wpływu na ocenę okoliczności wynikających z art. 116 O.p. Zostały bowiem spełnione również inne przesłanki warunkujące odpowiedzialność osoby trzeciej na podstawie art. 116 O.p., a zatem: 1) pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań spółki, 2) bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, 3) niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia stanu niewypłacalności oraz niewykazanie winy w niezłożeniu ww. wniosku, 4) niewskazanie majątku spółki z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji.
W tym kontekście, już tylko na marginesie, wystarczy przywołać zestawienie zaległości podatkowych spółki na dzień 9 marca 2021 r., na którym widnieje 11 zobowiązań z tytułu PIT i VAT na łączną sumę około 2,5 miliona zł i około 900 tysięcy zł z tytułu odsetek z terminami wymagalności tych zaległości przypadającymi w poszczególnych miesiącach w okresie od dnia 25 lutego 2016 r. do dnia 25 stycznia 2017 r. (por. k. 2 w tomie 2 akt administracyjnych). Już tylko ta okoliczność pozwalałby obiektywnie datę powstania stanu niewypłacalności spółki, tak zresztą jak jest przyjmowany w ramach utrwalonej od wielu już lat linii orzeczniczej NSA (a więc związanie go z wielością zobowiązań chociażby w stosunku do tego samego wierzyciela – w tym wypadku Skarbu Państwa), umiejscowić nawet w końcu czerwca 2016 r., przy czym z biegiem czasu stan ów się tylko systematycznie pogłębiał.
3.14. W skardze zarzucono również naruszenie art. 138m O.p. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Skarżący podkreślił, że w dacie doręczenia decyzji wymiarowej spółka nie była należycie reprezentowana. Zarzut ten należy uznać za niezasadny. Skarżący nie powiązał go bowiem z żadną z przesłanek wymienionych w art. 247 O.p. Jednocześnie sama analiza poprawności wydania decyzji określającej spółce podatek należny do zapłaty w toku postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu, prowadziłaby do ponownej pełnej oceny postępowania oraz decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zarzut ten nie znajduje zresztą wsparcia w domniemaniu prawnym prawdziwości wpisów w KRS, o którym stanowi art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 1500 ze zm.). Wprawdzie wykreślenie Skarżącego jako prezesa zarządu spółki nastąpiło z dniem [...] czerwca 2019 r., co wynika z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu spółki z Rejestru Przedsiębiorców KRS (por. k. 25-34 tomu nr 2 akt administracyjnych) na podstawie protokołu notarialnego NZW spółki z dnia 25 stycznia 2017 r. (k. 36-38 tomu 2 akt administracyjnych), lecz nie oznacza to, że spółka nie posiadał zarządu. Tego samego dnia w miejsce skarżącego na prezesa zarządu spółki powołana została bowiem inna osoba – M. L., a po niej z kolei – A. Z., który nabył od niej udziały w spółce, co wyjaśniono w decyzjach wymiarowych i pozostaje nieznany pod swoim adresem na Ukrainie, wskazanym jako jego adres zamieszkania, co skutkowało doręczeniem tych decyzji w trybie art. 151a § 2 O.p. (por. m.in. k. 46, 62 oraz k. 66, 75 w tomie 2 akt administracyjnych). Czym innym jest jednak brak ujawnienia zarządu w KRS na skutek niedopełnienia obowiązków zgłoszeniowych spoczywających na kolejnych członkach zarządu spółki, a czym innym brak (powołania) zarządu w ogóle. To pierwsze nie oznacza bowiem drugiego, jak zdaje się to sugerować Skarżący.
3.15. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Sąd wskazuje, że również nie uważa go za zasadny. Zgodnie z treścią art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2024 r. o sygn. akt II FSK 597/23). Sąd podziela stanowisko DIAS co do tego, że na tle stanu faktycznego przyjętego za podstawę zastosowania przez NUS dyspozycji art. 116 O.p. nie wyłoniły się istotne wątpliwości interpretacyjne, których uprzednio nie wyjaśniono by w sposób dostateczny w orzecznictwie sądowym, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, powoływanym zresztą w także decyzji z dnia 9 marca 2021 r. Z art. 116 § 2 O.p. jednoznacznie wynika, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają osoby pełniące obowiązki członka zarządu spółki w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań. Stwierdzenie "pełnić obowiązki członka zarządu spółki" oznacza wykonywanie takich działań, które należą do członka zarządu, co potwierdza również orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. przykładowo wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Bd 853/21, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2108/18 czy też wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2024 r. o sygn. akt II FSK 1193/23).
3.16. Jak to już wyjaśniono, instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, umożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami materialnoprawnymi. Wady te dotyczą samej decyzji, tzn. jej treści oraz skutków prawnych, które wywołuje. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej skutkujące jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego uwarunkowane jest zaistnieniem okoliczności enumeratywnie wskazanych w § 1 art. 247 O.p.
Podkreślenia jednak wymaga, że w § 2 art. 247 O.p została określona negatywna przesłanka stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Z uwagi na powyższe organ podatkowy ma obowiązek odmówić stwierdzenia nieważności decyzji (z przyczyn wskazanych w § 1), jeżeli w trakcie postępowania stwierdzi, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, 70 lub 118 O.p. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że nastąpiło przedawnienie zaległości podatkowych spółki, za które orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego. Zatem także i z tego powodu nie byłoby możliwe stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji NUS, którą orzeczono w przedmiocie tej odpowiedzialności.
3.17. Wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak też w skardze i innych pismach Strony zarzuty nie mogły okazać się skuteczne. Zarzucane NUS uchybienia są generalnie spóźnione na tym etapie postępowania, ani też – jak już wyjaśniono wyżej – nie nadają się do merytorycznego rozpoznania w niniejszym, nadzwyczajnym trybie weryfikacji decyzji ostatecznej. Zakres prowadzonego postępowania ograniczała norma art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skoro badaniu podlegała objęta wnioskiem decyzja w kontekście przesłanek wynikających z ww. przepisu. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wobec takiego brzmienia wskazywanych przez Skarżącego norm prawnych, będących podstawą wnioskowania o stwierdzenie nieważności, aby uczynić zadość żądaniu Strony musiałoby dojść do takiego naruszenia ww. przepisów, które doprowadziłoby do wydania decyzji sprzecznej z prawem, przy czym wada musiałaby jednocześnie tkwić w samej decyzji, do stwierdzenia czego w rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, brak jest podstaw.
3.18. Podsumowując, żaden z zarzutów, dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów, nie okazał się zasadny. Wobec powyższego oraz z uwagi na brak stwierdzenia innych naruszeń prawa procesowego, w szczególności o potencjalnie istotnym wpływie na wynik sprawy, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
3.19. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.