I SA/Wr 757/24

I SA/Wr 757/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Piotr Kieres
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 7 par. 1,  art. 133 par. 1,  art. 72 par. 1 pkt 1,  art. 73 par. 1 pkt 1,  art. 75 par. 1,2,  art. 165a par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Ł. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2024 r. nr 0201-IOM.4104.37.2024 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia Ł. Ł. (dalej: wnioskodawca, strona skarżąca) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej: NUS, organ I instancji) z 15 maja 2024 r. nr 0207-SPM.4104.118.2024, którym odmówiono stronie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.071 zł.
W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podano, że 15 marca 2024 r. do NUS wpłynęło pismo m.in. od strony skarżącej jako wspólnika zlikwidowanej spółki V. sp. z o.o. sp.k. (dalej: spółka komandytowa) zatytułowane jako "wniosek o stwierdzenie nadpłaty" w wysokości 9.071 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego z 12 września 2017 r., sporządzonego przez notariusz K. B. w Kancelarii Notarialnej w J., zarejestrowanego w Rep. [...] nr [...].
Wnioskodawca wskazał, że postanowieniem z 21 czerwca 2021 r. NUS wszczął z urzędu wobec spółki komandytowej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. umowy sprzedaży nieruchomości. Jednakże w trakcie tego postępowania ustalono, że Sąd Okręgowy w J. Wydział I Cywilny wyrokiem z 14 września 2021 r. ([...]) stwierdził m.in., że ww. umowa sprzedaży jest nieważna. Orzeczenie to stało się prawomocne na skutek oddalenia apelacji przez Sąd Apelacyjny we W. wyrokiem z 11 maja 2022 r. ([...]). Wobec tego NUS decyzją z 22 listopada 2022 r. nr 0207-SPM.4104.252.2021 umorzył ww. postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. Wnioskodawca podniósł, że spółka komandytowa 12 sierpnia 2021 r., tj. w toku prowadzonego postępowania podatkowego, dokonała wpłaty w kwocie 9.071 zł na konto organu podatkowego na poczet zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca dodał, że NUS pismem z 6 grudnia 2022 r. poinformował spółkę komandytową, jakie czynności są niezbędne dla uzyskania zwrotu wpłaconej kwoty. Spółka takich czynności (przed likwidacją) jednak nie podjęła. Zatem byli wspólnicy zlikwidowanej spółki komandytowej występują o zwrot uprzednio wpłaconej kwoty 9.071 zł w drodze stwierdzenia nadpłaty, powołując się na art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.).
Organ I instancji, powołanym na wstępie postanowieniem, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie objętej ww. wnioskiem. Organ wyjaśnił, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych został złożony przez pełnomocnika dwojga wspólników spółki komandytowej, która została 21 września 2023 r. wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wykreślenie to nastąpiło z uwagi na rozwiązanie spółki komandytowej na podstawie uchwały wszystkich wspólników z 12 lipca 2021 r. (akt notarialny sporządzony przez notariusza I. K. w Kancelarii Notarialnej w J., zarejestrowany w Rep. [...] nr [...]). W treści tej uchwały wskazano, że B. N., działająca w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik w imieniu i na rzecz V.(1) sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz wnioskodawca oświadczyli, że na podstawie § 17 umowy spółki komandytowej zgodnie rozwiązują spółkę komandytową bez przeprowadzenia likwidacji oraz, że majątek spółki podzielony zostanie w naturze stosownie do udziałów określonych w § 13 umowy spółki. W tej sytuacji, w ocenie organu I instancji, nie doszło do następstwa prawnego unormowanego w dziale III rozdziale 14 Ordynacji podatkowej, a z dniem wykreślenia z KRS spółka komandytowa utraciła podmiotowość podatkowo-prawną i tym samym zdolność do posiadania następstwa w charakterze strony postępowania podatkowego, w tym w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. NUS stwierdził, że w świetle art. 133 § 1 i § 2 o.p., a także przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 295), byli wspólnicy spółki komandytowej wykreślonej z rejestru przedsiębiorców bez przeprowadzania likwidacji nie mają przymiotu strony uprawnionej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego, że żądanie wszczęcia postępowania nie pochodzi od strony NUS odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.
Na powyższe postanowienie wnioskodawca wniósł zażalenie, w którym zarzucił: 1) naruszenie art. 165, art. 133 § 1, § 2 i § 2b oraz art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania wobec podmiotu uprawnionego do zwrotu nadpłaty po zlikwidowanej spółce komandytowej; 2) naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji), rozpatrywanej w powiązaniu z wyrażonymi w art. 64 ust. 1 Konstytucji gwarancjami ochrony własności i innych praw majątkowych.
Opisanym na wstępie postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Po pierwsze, DIAS wyjaśnił, że z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości z 12 września 2017 r. notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.600 zł (2% od podanej ceny). Natomiast kwota 9.071 zł (której zwrotu jako nadpłaty dochodzi wnioskodawca) została wpłacona przez spółkę komandytową w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji umarzającej ww. postępowanie. Zatem kwota 9.071 zł została wpłacona bez podstawy prawnej, tj. nie na skutek działania płatnika, który pobiera należny podatek, albo przez samego podatnika w drodze samoobliczenia, ani nie w drodze wymiarowej decyzji podatkowej, zatem nie tylko nie spełnia definicji nadpłaty podatku, lecz również brak jest podstaw do uznania jej za dokonaną tytułem wpłaty podatku. Niewątpliwie bowiem, z uwagi na umorzenie postępowania w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości, nie mogła i nie została na ten podatek zaliczona. Brak jest podstaw do uznania, że doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nadpłata powstaje bowiem m.in. z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Z żadnym z powyższych przypadków nie mamy do czynienia. Już z tego powodu żądane postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty nie mogło być wszczęte i prowadzone.
Po drugie, DIAS wskazał, że z tytułu czynności cywilnoprawnej dokonanej 12 września 2017 r. notariusz winien pobrać podatek w dniu dokonania czynności, a zatem termin płatności podatku upływał w 2017 r. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych dla tej umowy sprzedaży upłynął 31 grudnia 2022 r. Korelację tego przepisu stanowi art. 79 § 2 O.p., który przewiduje, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz do zwrotu podatku wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro zatem wnioskodawca, jako były wspólnik spółki komandytowej, domaga się stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, a dotyczącego jak wskazuje umowy sprzedaży zawartej w 2017 r., należy uznać, że jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie terminu z art. 79 § 2 o.p. W świetle powyższego nie mogło być prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie nadpłaty – nie tylko co do kwoty uiszczonej w 2021 r., lecz także co do podatku pobranego w 2017 r. przez notariusza jako płatnika podatku.
Po trzecie, DIAS stwierdził, że podmioty, które złożyły wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie były podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej w 2017 r. Podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych była kupująca spółka komandytowa. Zgodnie z art. 75 § 1 o.p., co do zasady, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty przysługuje podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. W sposób szczególny jednak przepisy prawa traktują osoby, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki (w zakresie zobowiązań spółki), spółki, które tworzyły podatkową grupę kapitałową oraz przedstawicieli grupy VAT. Zdaniem DIAS, byt spółki komandytowej zależny jest od wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS, zaś wykreślenie spółki z tego rejestru powoduje utratę bytu prawnego, a w dalszej konsekwencji utratę przymiotu podatnika (płatnika, bądź też inkasenta) oraz statusu strony w postępowaniu podatkowym. Z chwilą utraty bytu prawnego spółka komandytowa traci zdolność prawną i wspólnicy nie mogą już reprezentować spółki, a w przypadku jej definitywnego rozwiązania, nie stają się jej następcami prawnymi. W przedmiotowej sprawie nie doszło do następstwa prawnego unormowanego w dziale III rozdziale 14 Ordynacji podatkowej. Z dniem wykreślenia z KRS spółka utraciła podmiotowość podatkowo-prawną i tym samym zdolność do następstwa jako strona postępowania podatkowego, w tym postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W świetle postanowień wynikających z art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych byli wspólnicy spółki komandytowej nie mają przymiotu strony uprawnionej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
W tym kontekście DIAS wskazał, że wnioskodawca powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08 P 80/08 (OTK-A 2009, nr 3, poz. 26), którym stwierdzono, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 o.p. w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Zdaniem wnioskodawcy, mimo że wyrok dotyczył byłych wspólników spółki cywilnej, to zastrzeżenia, co do konstytucyjności braku prawa wspólników rozwiązanej spółki cywilnej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy odnieść także do byłych wspólników zlikwidowanej spółki komandytowej. W ocenie DIAS, obecnie obowiązujące regulacje Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłaty, dające uprawnienia byłym wspólnikom spółki cywilnej w postaci prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie rozliczeń tej spółki, są wynikiem powołanego wyroku TK, jednak Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku - uzasadniając go - wskazał na różnice (w przypadku likwidacji) sytuacji byłego wspólnika spółki cywilnej oraz byłego wspólnika spółki osobowej. Zdaniem DIAS, wyrok ten nie potwierdza postawionej w zażaleniu tezy o konieczności odniesienia go do sytuacji byłych wspólników zlikwidowanej spółki komandytowej, co winno doprowadzić do przyznania im prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty dotyczącej rozliczeń rozwiązanej spółki. Jak już wskazano, art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Niemniej katalog podmiotów uprawnionych do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty ma charakter zamknięty. Inne podmioty niż w nim wymienione, w tym wspólnicy rozwiązanej spółki komandytowej, nie posiadają legitymacji w tym zakresie.
Dalej DIAS ocenił, że powyższe stanowisko nie może zostać zakwalifikowane jako naruszające normy konstytucyjne, w szczególności art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP. Wskazał, że spółka komandytowa miała możliwość skutecznego dochodzenia zwrotu opłaconej bez podstawy prawnej kwoty 9.071 zł. Pomiędzy podjęciem uchwały wspólników z 12 lipca 2021 r. o rozwiązaniu spółki a jej wykreśleniem z Krajowego Rejestru Sądowego (21 września 2023 r.) było wystarczająco dużo czasu do podjęcia działań mających na celu rozliczenie podatkowe. Dodatkowo zauważono, że NUS pismem z 6 grudnia 2022 r. poinformował spółkę komandytową m.in., że podatnik winien złożyć do organu podatkowego wniosek o zwrot nienależnie wpłaconej kwoty w wysokości 9.071zł wraz ze wskazaniem na jaki rachunek bankowy ma zostać przelana kwota. Jednak wniosku takiego niewątpliwie nie złożono.
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem DIAS, wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w całości, pomimo że naruszało ono przepisy art. 165a, art. 133 § 1, § 2 i § 2b, art. 75 § 2 o.p., odmawiając wszczęcia postępowania podmiotowi uprawnionemu do zwrotu nadpłaty po zlikwidowanej spółce komandytowej;
2) art. 75 § 1 o.p. w zw. z art. 165a § 1 o.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z uwagi na to, że spółka komandytowa we wskazanym okresie nie była podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji nie może być stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy pod pojęciem podatnika należy również rozumieć podmiot posiadający interes prawny w wydaniu decyzji o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na powstanie uszczuplenia w majątku spowodowanego pobraniem nienależnego podatku;
3) art. 72 § 1 o.p. przez uznanie, że kwota podatku od czynności cywilnoprawnych pobrana przez płatnika (art. 72 § 1 pkt 2 o.p.) nie podlega zwrotowi z uwagi na fakt, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 o.p., podczas gdy na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty termin "podatnik" należy odnieść również do podmiotu, który nie jest objęty obowiązkiem podatkowym, od którego pobrano nienależny podatek;
4) art. 165a § 1 o.p. przez odmowę wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez podmiot posiadający interes prawny w wydaniu wskazanego rozstrzygnięcia, tj. będący stroną postępowania podatkowego;
5) art. 121 § 1 o.p. przez dokonanie przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa podatkowego prowadzącej pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia zwrotu nienależnie pobranych kwot;
6) zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji), rozpatrywanej w powiązaniu z wyrażonymi w art. 64 ust. 1 Konstytucji gwarancjami ochrony własności i innych praw majątkowych.
Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia NUS; 2) zasądzenie na rzecz strony skarżącego od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że strona skarżąca jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy czynność, która podlegała opodatkowaniu została następnie prawomocnie uznana za nieważną, albowiem doszło do pobrania nienależnego podatku. Dlatego też brak było podstaw do odmowy prowadzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ od zlikwidowanej spółki komandytowej został pobrany podatek nienależny w rozumieniu art. 72 o.p. i spółka ta była podatnikiem w rozumieniu art. 75 o.p. Na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty pod pojęciem "podatnika" należy rozumieć podmiot, od którego pobrano świadczenie publicznoprawne. Zatem charakter pobranego świadczenia określa krąg podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie jak dowodzi organ, zakres ustawy podatkowej. Przyjęcie za organem odwoławczym, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wszczęcia postępowania, przeczyłoby wykładni funkcjonalnej oraz celowościowej instytucji nadpłaty, a ponadto jest sprzeczne z orzecznictwem sądowym. Zdaniem strony skarżącej, przedstawione przez nią rozumienie pojęcia "podatnik" powoduje, że w postępowaniach dotyczących stwierdzenia nadpłaty również pojęcie "strony postępowania" należy rozumieć z uwzględnieniem celu tego postępowania. Podmiot, od którego nienależnie pobrano podatek, jest również podatnikiem w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Powyższe oznacza, zdaniem strony skarżącej, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 133 § 1 o.p.
Strona skarżąca odwołała się do cytowanego już wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r. Wskazała przy tym, że jakkolwiek wyrok dotyczył jedynie wspólników spółki cywilnej i VAT, to jednak w ocenie strony skarżącej zastrzeżenia Trybunału co do konstytucyjności braku prawa wspólników rozwiązanej spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w tym samym stopniu odnieść należy do sytuacji byłych wspólników zlikwidowanej spółki komandytowej. Spółkę cywilną (stosunek umowny) oraz spółkę komandytową na gruncie prawa prywatnego cechują istotne różnice, to jednak w sferze prawa podatkowego obie są podatnikami od czynności cywilnoprawnych oraz tożsame są zasady odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej i komplementariusza spółki komandytowej za zaległości podatkowe, w tym również w przypadku rozwiązania spółek. Podobieństwo sytuacji prawnopodatkowej spółki komandytowej i spółki cywilnej na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych (argumentum a simili), jak również brak argumentów uzasadniających różnicowanie sytuacji prawnej wspólników spółki cywilnej i komplementariusza spółki komandytowej po likwidacji takich spółek, uzasadnia odpowiednie zastosowanie (w drodze analogii legis) art. 75 § 2 o.p. w odniesieniu do wspólników zlikwidowanej spółki komandytowej. Tym samym, nie sposób podzielić stanowiska organu podatkowego w przedmiocie braku przymiotu strony podmiotu wnioskującego o zwrot nadpłaty podatku.
Końcowo strona skarżąca odwołała się do zasadności prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa, jeżeli sytuacja prawnopodatkowa podmiotów nie wykazuje różnic uzasadniających stosowanie wobec nich odmiennych zasad. Podniosła też, że gdyby przyjąć, że byli wspólnicy spółki komandytowej nie mogą wystąpić o nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych, to należałoby się pogodzić z sytuacją, że Skarb Państwa dysponuje nieodwracalnie wpływami, które nigdy obiektywnie mu nie przysługiwały, a taka sytuacja pozostaje nie do pogodzenia z zasadami obowiązującymi w państwie prawa.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi, oceniając podniesione w niej zarzuty jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala odpowiednio w całości albo w części.
Przedmiotem sporu między stroną skarżącą a organami podatkowymi w niniejszej sprawie jest w istocie dopuszczalność wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przez byłego wspólnika rozwiązanej spółki komandytowej.
Zarysowując ramy prawne tego sporu, należy wskazać, że zgodnie z art. 7 § 1 o.p., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Po myśli art. 7 § 2 o.p., ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 tego przepisu. W myśl art. 133 § 1 o.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c o.p., która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
Dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 o.p., określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 o.p., nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Według art. 75 § 1 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z art. 75 § 2 o.p. wynika, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.
Stosownie do art. 165 § 1 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W myśl art. 165a § 1 zdanie pierwsze o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
W piśmiennictwie podkreśla się, że istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Nie jest to na pewno, na co powszechnie zwraca się uwagę w doktrynie, "podatek" w rozumieniu art. 6 o.p. Kwota ta nie ma bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Jeżeli podatnik wpłaca omyłkowo na rachunek organu podatkowego kwotę z rachunku za telefon, nie jest to nadpłata. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Wpłaty dokonywane przez podatników, które charakteryzują się tymi cechami, są nadpłatami podatku (zob. L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 72). W orzecznictwie podkreśla się zaś, że dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej, istotne jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2008 r., I FSK 1620/07 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nienależnie zapłacony podatek, o którym stanowi art. 72 § 1 pkt 1 o.p. wiązać należy zatem z wpłatą dokonaną przez podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 tej ustawy, a nie przez osobę pozostającą poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2020 r., II FSK 3079/17; z 28 października 2021 r., II FSK 96/19). Wdrożenie przez organ podatkowy procedury zwrotu nadpłaty, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy nienależne świadczenie zostało zrealizowane przez podmiot zaliczony do kategorii podatników określonej daniny publicznoprawnej (zob. wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., II FSK 418/17).
Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości zawartej 12 września 2017 r. pobrany został przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.600 zł (§ 13 ust. 1 lit. a aktu notarialnego Rep. [...]). Ta okoliczność jest w sprawie niesporna i kwoty tej nie dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto z akt wynika, że nabywca nieruchomości, czyli spółka komandytowa 12 sierpnia 2021 r. uiściła na rzecz organu I instancji kwotę 9.071 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych (zob. treść dowodu przelewu nadesłana na wezwanie Sądu – w aktach administracyjnych). Spółka komandytowa dokonała tej wpłaty w toku postępowania podatkowego w przedmiocie określenia spółce komandytowej zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. transakcji. W świetle tak ustalonych okoliczności należy stwierdzić, że wpłata kwoty 9.071 zł przez spółkę komandytową nosiła cechy nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p., czyli była kwotą nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Była to kwota nadpłacona, bowiem na moment jej uiszczenia brak było decyzji wymiarowej kwestionującej wysokość podatku w kwocie pobranej (tj. 1.600 zł). Po umorzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia spółce komandytowej zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. transakcji kwota 9.071 zł nadal posiadała cechę nadpłaty, bowiem była kwotą raz, że nadpłaconą, a dwa zapłaconą nienależnie, bo brak było decyzji wymiarowej mogącej stanowić podstawę wpłaty w takiej wysokości. Niemniej, wpłaty dokonał podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych na rachunek organu podatkowego tego podatku, pozostając w szeroko rozumianym stosunku prawnopodatkowym podatku od czynności cywilnoprawnej, którego podstawą była ww. transakcja z 12 września 2017 r., i jako taka wpłata ta pozostawała w obrębie rozliczeń podatkowych spółki komandytowej z organem podatkowym w tym podatku.
Wobec tego Sąd stwierdził, że DIAS nieprawidłowo w zaskarżonym postanowieniu argumentował, że omawiana wpłata nie ma cech nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko DIAS naruszało art. 72 § 1 pkt 1 o.p. i art. 73 § 1 pkt 1 o.p., co jednak w istocie pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, o czym będzie mowa niżej.
Dalej trzeba wskazać, że zgodnie z art. 75 § 2 o.p. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje wyłącznie podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Powyższy katalog ma charakter zamknięty. Żaden inny podmiot nie może skutecznie złożyć wniosku w tym zakresie. Nie można bowiem uznać, aby jakikolwiek podmiot pozostający poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, który wyznacza rolę wierzyciela podatkowego (organu podatkowego) i dłużnika podatkowego (podatnika), wyłącznie poprzez samo dokonanie wpłaty na rachunek dotyczący należnych podatków od nieruchomości uzyskiwał status "rzekomego" czy też "pozornego" podatnika uprawnionego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Należy bowiem zauważyć, że również nienależnie zapłacony podatek, o którym stanowi art. 72 § 1 pkt 1 o.p., wiązać należy z wpłatą dokonaną przez podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 o.p. (zob. wyroki NSA: z 11 maja 2022 r., III FSK 4696/21; z 19 grudnia 2017 r., II FSK 607/16).
W niniejszej sprawie powyższe uwagi mają o tyle istotne znaczenie, że z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpili byli wspólnicy rozwiązanej spółki komandytowej. W tym aspekcie Sąd stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe obu instancji oceniły, że wnioskodawca nie jest podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, ani osobą, która była wspólnikiem spółki cywilnej, a więc żadnym z podmiotów legitymowanych na podstawie art. 75 § 2 o.p. do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty dokonanej przez rozwiązaną spółkę komandytową. Dostrzec wypada, że argumentacja przeciwna, zaprezentowana w skardze, opiera się na twierdzeniach słusznościowych, choć odwołuje się do pojęcia "interesu prawnego" wnioskodawcy. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że na gruncie art. 75 § 2 o.p. przez "podatnika" należy rozumieć również podmiot, który nie jest objęty obowiązkiem podatkowym. Rozumowanie takie stałoby w sprzeczności z art. 7 § 1 o.p. i nie znajduje poparcia w wykładni językowej ani systemowej wewnętrznej przepisów o.p. Strona skarżąca błędnie też twierdzi, że tak rozumiany "podatnik", czyli wnioskodawca, jest podmiotem, od którego pobrano nienależny podatek. Tezie tej przeczą okoliczności faktyczne sprawy – wpłaty spornej kwoty dokonała przecież spółka komandytowa, a nie wnioskodawca. Co się tyczy poglądu, że podmiot posiadający interes prawny w żądaniu stwierdzenia nadpłaty miałby mieścić się w pojęciu "podatnika", to również pogląd taki stoi w sprzeczności z art. 7 § 1 o.p. Pogląd ten wynika również z błędu wykładni, bowiem pomija, że katalog stron postępowania podatkowego ujęty w art. 133 § 1 o.p. jest odmiennie ukształtowany niż katalog podmiotów legitymowanych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawarty w art. 75 § 2 o.p. Przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy, nie można tego rozróżnienia ignorować, bo prowadziłoby to do nieuprawnionej modyfikacji art. 75 § 2 o.p. poprzez nadanie mu brzmienia zbliżonego do art. 133 § 1 o.p., co byłoby działaniem contra legem.
Podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Mając na uwadze konieczność ustawowego uregulowania m.in. podmiotów podlegających obowiązkom podatkowym, należy mieć na względzie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono choćby w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., FPS 14/99 (ONSA 2000, z. 3, poz. 92), stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Trzeba również pamiętać, że w prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej. Skoro zatem ustawodawca w art. 75 § 2 o.p. określił katalog podmiotów legitymowanych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, używając przy tym pojęć takich jak m.in. podatnik, płatnik i inkasent, które to pojęcia zostały zdefiniowane (art. 7 § 1, art. 8 i art. 9 o.p.), to brak jest podstaw, by pojęcia te rozumieć inaczej niż przewidują to ich definicje legalne. Odmienne zapatrywania strony skarżącej w tym względzie Sąd ocenił jako niezasadne.
Dalej Sąd ocenił, że nietrafnie też strona skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 133 § 2 o.p., który stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w art. 133 § 1 o.p., jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Przepis ten odnosi się do określonych osób działających przed powstaniem obowiązku podatkowego i nie koresponduje w ogóle z okolicznościami faktycznymi sprawy. Niezasadnie strona skarżąca podnosi również zarzut naruszenia przez organ art. 133 § 2b o.p., który stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. Z powyższym wiąże się to, że Sąd nie podzielił zarzutu strony co do naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni, pozbawiającej podatnika możliwości dochodzenia zwrotu nienależnie pobranej kwoty. Jako nietrafne uznał też Sąd poglądy skarżącej, że byłych wspólników spółki komandytowej należałoby na zasadzie analogii traktować jak byłych wspólników spółki cywilnej. Wspomnieć należy, że wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej uzyskali uprawnienie do występowania o stwierdzenie nadpłaty na mocy ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306). Zmiana ta została spowodowana przywołanym już wyrokiem TK z 10 marca 2009 r. (P 80/08), który dotyczył podatku od towarów i usług, choć Trybunał poczynił w jego uzasadnieniu rozważania co do innych podatków. Niemniej, należy pamiętać, że istotny problem, jaki ów wyrok rozwiązywał wynikał z tego, że podatnikiem VAT może być spółka cywilna, która nie posiada zdolności prawnej i nie może nabyć w swoim imieniu żadnego prawa. Jest ona stosunkiem zobowiązaniowym, a nie osobą prawną, a nawet nie ma zdolności prawnej. Natomiast spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Rozwiązanie umowy spółki cywilnej jest czynnością o odmiennym charakterze i skutkach niż rozwiązanie spółki komandytowej.
Kolejno należy odnieść się do zarzutów naruszenia art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Skarżąca wiąże zarzut naruszenia tego przepisu z naruszeniem art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, z którego wynika, że każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. W tym aspekcie Sąd ocenił, że zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia prawa nie narusza przywołanych przepisów Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, że charakterystyka państwa polskiego jako demokratycznego, prawnego i sprawiedliwego stanowi nie tylko klauzulę, a zarazem zasadę konstytucyjną, ale jest przy tym klauzulą generalną w najściślejszym tego zwrotu znaczeniu jako niedookreślony znaczeniowo zwrot języka prawnego, odsyłający do ocennych i tylko ogólnie ukierunkowanych kryteriów pozaprawnych, którego treść ustala się w procesie stosowania prawa. Przepis ten bowiem odsyła do norm i pojęć pozaprawnych – filozoficznych, ekonomicznych, etycznych, socjologicznych, politologicznych. Pojęcia te są najczęściej precyzowane dla potrzeb realizacji prawa za pośrednictwem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. M. Zubik, W. Sokolewicz [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, red. L. Garlicki, Warszawa 2016, art. 2, pkt 20). Dodać trzeba, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten wprowadza zasadę legalizmu i adresowany jest zarówno do wszystkich organów władzy publicznej (ustawodawczej, wykonawczej oraz sądowniczej), jak i do organów jednostek samorządu terytorialnego. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 marca 2011 r., K 35/08 (OTK-A 2011, nr 2, poz. 10) wskazano, że legalizmem działania organów władzy publicznej jest stan, w którym organy te są tworzone w drodze prawnej oraz działają na podstawie i w granicach prawa, które określa ich zadania i kompetencje oraz tryb postępowania. Prowadzi to do wydania rozstrzygnięcia w przepisanej przez prawo formie, opartego na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi konkretny organ przepisami prawa materialnego. Pojęcie "działanie na podstawie prawa" oznacza wymóg legitymacji prawnej (podstawy kompetencyjnej) dla wszelkiej działalności polegającej na sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei pojęcie "w granicach prawa" oznacza konstytucyjny obowiązek organów władzy publicznej, aby w swojej działalności ściśle przestrzegały nie tylko norm wyznaczających ich zadania i kompetencje (by nie przekraczały swych kompetencji), lecz także aby nie naruszały żadnych innych obowiązujących norm.
Mając na uwadze powyższe, Sąd ocenił, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie wydały organy właściwe w sprawie, a prowadząc postępowanie nie uchybiły w szczególności zasadzie legalizmu. Zdaniem Sądu, w demokratycznym państwie prawnym mogą istnieć różne tryby i procedury zmierzające do ochrony praw i wolności jednostki, w tym praw majątkowych. Z faktu, że przepisy jednej ustawy (o.p.) wykluczają prowadzenie postępowania podatkowego w określonych okolicznościach faktycznych, nie wynika jeszcze, że strona skarżąca zostaje pozbawiona możliwości obrony swoich praw, w tym majątkowych.
W tym kontekście wypada zauważyć, że okoliczności sprawy wymagają sięgnięcia do wybranych regulacji odnoszących się do spółki komandytowej, które zawiera tytuł II dział III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: k.s.h.). Przepisy tego działu nie regulują następstwa prawnego w przypadku rozwiązania spółki. Z art. 103 § 1 k.s.h. wynika, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednio stosowany art. 58 § 1 pkt 2 k.s.h. stanowi, że jednomyślna uchwała wszystkich wspólników powoduje rozwiązanie umowy spółki. W myśl art. 67 § 1 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 k.s.h. należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. W literaturze podkreśla się, że wspólnicy mogą ustalić inne zasady doprowadzenia do zakończenia bytu spółki niż postępowanie likwidacyjne. Przyjęcie odstąpienia od przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinno się odbyć poprzez uzgodnienie między wspólnikami innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Ten inny sposób ma polegać na porozumieniu co do podziału majątku, sposobu zaspokojenia i zabezpieczenia majątku, zasad odpowiedzialności za część zobowiązań, w końcu może to być ustalenie metody podziału majątku w naturze (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych między wspólników bez konieczności spieniężenia majątku spółki, część in natura, część spieniężona (zob. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2025, art. 67). Sąd wskazuje dalej, że co do zasady wspólnicy w uchwale o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia likwidacji wskazują osoby, które przejmują prawa i obowiązki rozwiązanej spółki. Jeżeli w uchwale brak wyraźnego postanowienia, kto jest takim sukcesorem, za następców prawnych spółki, do czasu rozliczenia się jej z innymi uczestnikami obrotu, powinni być uznani wszyscy wspólnicy spółki. Zawsze bowiem, gdy rozwiązanie następuje bez przeprowadzenia likwidacji, istnieje duże prawdopodobieństwo, że pozostaną prawa i obowiązki rozwiązanej spółki, których podmiotem powinien być jakiś podmiot (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 28 października 2005 r., II CK 275/05, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2006, nr 11, poz. 126). W orzecznictwie jednoznacznie odrzucono przy tym koncepcję, według której prawa majątkowe, w tym wierzytelności, pozostałe po zlikwidowanej spółce, która utraciła byt prawny, tworzą majątek bezpodmiotowy (bona vacantia), a tym bardziej - podlegają wygaśnięciu (zob. uchwałę Sądu Najwyższego z 15 lutego 2019 r., III CZP 83/18, OSNC 2020 nr 1, poz. 5). W orzecznictwie przyjęto ponadto, że w razie wykreślenia spółki jawnej z rejestru bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, następcami prawnymi spółki w zakresie pozostałego po niej majątku są wspólnicy (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z 28 października 2005 r., II CK 275/05; z 10 października 2007 r., I CSK 263/07, niepubl.; z 27 kwietnia 2017 r., IV CSK 414/16, niepubl.; z 9 lutego 2018 r., I CSK 241/17, niepubl.). Stanowisko to w pełni odnieść należy do rozwiązania spółki komandytowej.
Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, trzeba wskazać, że w aktach sprawy znajduje się wypis aktu notarialnego z 12 lipca 2021 r. (Rep. [...] nr [...]), z którego wynika, że wspólnicy spółki komandytowej postanowili o rozwiązaniu tej spółki bez przeprowadzania likwidacji. Z § 2 ust. 2 tego aktu wynika, że majątek spółki podzielony zostanie w naturze stosownie do udziałów określonych w § 13 umowy spółki. Wskazać wypada, że sporna kwota 9.071 zł znajdująca się na rachunku bankowym organu I instancji pozostawała w istocie majątkiem rozwiązanej spółki komandytowej. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 25e ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 979 ze zm.), Skarb Państwa nabywa nieodpłatnie z mocy prawa mienie pozostałe po wykreślonym z Rejestru podmiocie, bez względu na przyczynę wykreślenia, którym nie rozporządził przed wykreśleniem właściwy organ, z chwilą wykreślenia z Rejestru. Z ust. 3 tego przepisu wynika, że wspólnicy i inne osoby uprawnione do udziału w majątku likwidacyjnym mogą dochodzić swoich praw, gdy reprezentują łącznie co najmniej dwie trzecie głosów i wykażą, że wszyscy wierzyciele zostali zaspokojeni lub zabezpieczeni. Roszczenia wierzycieli oraz osób, o których mowa w ust. 3, wygasają, jeżeli nie będą dochodzone przeciwko Skarbowi Państwa w terminie roku od chwili nabycia mienia przez Skarb Państwa (art. 25e ust. 4 cyt. ustawy). Sąd podkreśla, że poza granicami niniejszej sprawy i właściwością sądu administracyjnego pozostaje przy tym ustalenie, czy wspólnicy spółki komandytowej dokonali w sposób prawidłowy podziału majątku spółki komandytowej oraz czy uwzględniono ww. kwotę oraz czy ostatnio przywołana regulacja ustawowa ma w sprawie zastosowanie. Rzeczą strony skarżącej, jako byłego wspólnika spółki komandytowej, pozostaje ewentualne podjęcie działań zmierzających do zwrotu omawianej kwoty, przy czym trybem właściwym w tym zakresie nie jest wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, o czym była już mowa.
Reasumując, Sąd stwierdził, że skoro właściwe w sprawie organy podatkowe obu instancji ustaliły, że wnioskodawca nie należy do podmiotów legitymowanych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, to nie naruszając art. 165a § 1 o.p., prawidłowo postanowiły odmówić wszczęcia postępowania w tej sprawie. Sąd podziela bowiem stanowisko, że organ podatkowy, stwierdzając u osoby składającej wniosek o stwierdzenie nadpłaty brak statusu podatnika, czego wymaga art. 75 § 1 i § 2 o.p., zobligowany jest do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 o.p., który expressis verbis mówi o żądaniu wniesionym przez osobę niebędącą stroną (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2019 r., I FSK 596/17; z 4 kwietnia 2018 r., II FSK 2304/17). W tych okolicznościach Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz naruszenia art. 165a § 1 o.p. Nietrafnie strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 75 § 1 o.p. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 o.p., ponieważ wpłata spornej kwoty 9.071 zł nie była dokonana przez płatnika, do czego ów przepis się odnosi.
Co do naruszenia przez DIAS art. 72 § 1 pkt 1 o.p. i art. 73 § 1 pkt 1 o.p., jak już była o tym mowa, nie miało ono wpływu na wynik sprawy, skoro finalnie prawidłowo DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na to, że wnioskodawca nie był legitymowany do jego zainicjowania. Również bez wpływu na wynik sprawy pozostawało zbędne i niecelowe prowadzenie przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia rozważań na temat przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tezy DIAS były niezrozumiałe, skoro organ ten uważał, że w sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą. Bez potrzeby również DIAS wytknął de facto spółce komandytowej, że miała dość czasu na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem spółka ta już nie istnieje. Zdaniem Sądu, powyższe rozważania DIAS były zbędne z uwagi na to, że nie były w istocie podstawą rozstrzygnięcia. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 217 § 1 o.p., postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jego wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Nadto zgodnie z art. 217 § 2 o.p., postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Do postanowień – na mocy art. 219 o.p. – stosuje się odpowiednio m.in. art. 210 § 4 o.p., który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji [tu: postanowienia] zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji [tu: postanowienia] z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd ocenił, że pomimo zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ustaleń i twierdzeń niezwiązanych z wyjaśnieniem rzeczywistej podstawy odmowy wszczęcia postępowania, co stanowiło naruszenie art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p., brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, ponieważ naruszenie prawa w tym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Końcowo należy wskazać, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd wziął pod uwagę, że nie zachodziła konieczność osobistego stawiennictwa stron, a także za przeprowadzeniem rozprawy nie przemawiał charakter sprawy. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadziło przy tym do pominięcia stanowisk stron, bowiem podnoszone argumenty zostały rozważone w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a sprawa została rozpoznana przez sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.).