I SA/Wr 755/24

I SA/Wr 755/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 2  ust. 1 pkt 3, 12 ust. 1 pkt 1, pkt 3 lit. a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu13 lutego 2025 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2024 r. nr 0201-IOD3.4100.5.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób od osób prawnych za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 13 grudnia 2023 r. nr 458000-CKK-32.5001.55.2023.32; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 36 095 (słownie: trzydzieści sześć tysięcy dziewięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 13 grudnia 2023 r. nr 458000-CKK-32.5001.55.2023.32 określającą skarżącej K. spółka z o.o. (dalej: strona, skarżąca, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w kwocie 2 107 755,00 zł.
W zeznaniu podatkowym za 2017 rok strona wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kwocie 23 268 518,10 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 27 884 934,54 zł. W efekcie spółka wykazała stratę w wysokości 4 616 416,44 zł.
Organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2017 na łączną kwotę 15 709 864,51 zł polegające na:
– zaniżeniu przychodów z tytułu otrzymanych pieniędzy o 10 598 031,47 zł,
– zawyżeniu kosztów amortyzacji środków trwałych o 2 519 748,42 zł oraz
– zawyżeniu kosztów sprzedaży środków trwałych o 2 592 084,62 zł.
W rozliczeniu z zadeklarowaną stratą w wysokości 4 616 416,44 zł skutkowało to zaniżeniem dochodu Spółki o kwotę 11 093 448,07 zł (= 15 709 864,51 zł - 4 616 416,44 zł).
W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie:
1. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), przez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego od kwoty (wartości - rzeczy) niestanowiącej przychodu podatkowego Podatnika. Organ błędnie zakwalifikował znajdujące się w posiadaniu strony środki pieniężne jako jej przychód, podczas gdy –zdaniem strony – stanowiły one własność spółek: T. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. (dalej Kontrahenci) i podlegały rozliczeniu w ramach zobowiązań podatkowych tych kontrahentów, a w części nadwyżki nad zobowiązaniami wobec strony – zwrotowi, tj. przekazaniu tym kontrahentom, a więc nie mogły być traktowane jako trwałe i bezzwrotne przysporzenie majątkowe po stronie strony tak długo, jak długo mogły być przymusowo dochodzone wobec strony (czyli dopóki roszczenie o ich zwrot nie uległoby przedawnieniu);
2. art. 16g ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie przez Organ I instancji, innej – niż cena nabycia – wartości początkowej środków trwałych w postaci urządzeń do gier,
3. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) mające wpływ na treść wydanej decyzji, przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy,
4. art. 188 w zw. z art. 123 O.p. mające wpływ na treść wydanej decyzji, przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę, a istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,
5. art. 191 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. mające wpływ na treść wydanej decyzji, przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza dowodów z zeznań świadka I. D., B. W., a także sprawozdania finansowego spółki T. za rok podatkowy 2017,
6. art. 121 O.p. mające wpływ na treść wydanej decyzji, przez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie rozstrzygnięcia w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
W odwołaniu strona podtrzymała wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków:
- A. S. pracownika strony na okoliczność dokonywania przez strony – w ramach usług inkaso – miesięcznych rozliczeń czynszów najmu lokali zajmowanych przez Kontrahentów pod serwisowane przez stronę urządzenia do gier, sposobu i podstawy dokonywania ww. rozliczeń, pochodzenia środków przeznaczonych na rozliczenie (uregulowanie) ww. czynszów najmu lokali, sposobu, miejsca i podstawy księgowania (dokumentowania) środków pieniężnych, w szczególności sposobu miejsca i podstawy księgowania przychodów przeznaczonych na zapłatę czynszów za lokale, w których Kontrahenci eksploatowali urządzenia do gier;
- P. S. — Prezesa Zarządu Spółki L. sp. z o.o.,
- I. Ł. — pracownika spółki L. sp. z o.o. na okoliczność: prowadzenia obsługi podatkowo księgowej spółki T. w roku podatkowym 2017, źródła przychodów spółki T. w roku podatkowym 2017, współpracy pomiędzy spółkami T. oraz stroną w roku podatkowym 2017, jej przebiegu i charakteru, sposobu rozliczania i księgowania czynszów najmu lokali zajmowanych przez T., podstawy dokonywania ww. księgowań i rozliczeń, pochodzenia środków przeznaczonych na rozliczenie (uregulowanie) ww. czynszów najmu lokali, sposobu, miejsca i podstawy księgowania (dokumentowania) środków pieniężnych stanowiących przychód T. z serwisowanych przez stronę urządzeń do gier, w szczególności w części przeznaczonej na zapłatę czynszów za najem lokali, istnienia oraz stanu (braku) zobowiązań i należności krótko oraz długoterminowych spółki T. na dzień 31 grudnia 2017 r.
Podatnik wniósł również o przeprowadzenie dowodu z raportu o środkach trwałych na dzień 31 grudnia 2015 r. sporządzonego w dniu 7 kwietnia 2016 r. (na potrzeby badania sprawozdania finansowego), przedłożonego w załączeniu do pisma z 21 marca 2022 r. – na okoliczność dokonywania przez księgowość Podatnika zmiany nazwy zbiorczego środka trwałego przez ujawnienie w nazwie środka liczby urządzeń po zmianie, przyjmowania wartościowo i ilościowo ilości automatów zgodnej z fakturą zakupu na dzień wystawiania dokumentu OT. Podatnik nie zgodził się z oceną organu I instancji wyżej wskazanych wniosków dowodowych pod kątem ich przydatności dla wyjaśnienia istotnych okoliczności niniejszej sprawy.
Zdaniem strony zaskarżona decyzja błędnie ustalała okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia podatkowego oraz została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, mającym wpływ na treść tej decyzji.
Strona podniosła, że była zobowiązana wobec spółek Kontrahentów do rozliczenia środków pieniężnych pobranych z urządzeń. To rozliczenie stanowiło zobowiązanie do określonego świadczenia: rozliczenia, a następnie przekazania po rozliczeniach pozostałej części środków pieniężnych do ich właściciela przez wpłatę na konto lub gotówką do kasy. Strona nie była zatem uprawniona do rozporządzania tymi środkami, w sposób odmienny niż wskazany przez zleceniodawcę (tj. Kontrahentów). Treść zaskarżonej decyzji wskazywała jednak, że sporna pozostała kwestia rozliczenia czynszów dzierżawy lokali, w których eksploatowane były urządzenia kontrahentów spółki oraz prawidłowe rozliczenie się przez Stronę z wszystkich pobranych z tych urządzeń, środków pieniężnych, tj. również z kwoty 10 598 031,47 zł. Zdaniem strony ustalenie organu I instancji, jakoby strona zatrzymała kwotę 10 598 031,47 zł stanowiło konsekwencję nie uwzględnienia przez organ treści umów serwisowych.
W zakresie dotyczącym kosztów amortyzacji środków trwałych skarżąca podniosła, że organ przyjmował niezgodne ze stanem faktycznym założenia. Mianowicie organ założył, że przyjęła na stan środków trwałych faktycznie inną ilość urządzeń niż zostały zakupione sugerując się opisami zamieszczanymi przez księgową w nazwie obiektu inwentarzowego. Księgowa stosowała praktykę zmiany nazwy obiektu w momencie dokonywania odłączenia określonej liczby w związku z ich sprzedażą lub likwidacją jako odłączenie części składowej. Zdaniem strony, jeśli organ miał wątpliwości w powyższym zakresie, winien był przeanalizować dokumenty źródłowe.
Strona podniosła przy tym, że żaden z przepisów prawa nie wymaga sporządzania kopii bazy danych programu księgowego, w tym modułu ewidencji środków trwałych. Strona wskazała, że wszystkie dokumenty OT opiewały na wartość zgodną z fakturami zakupu. Natomiast organ I instancji nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, że w dniu przyjmowania na stan ewidencyjny i wystawiania dokumentu OT, spółka faktycznie dysponowała jedynie częścią tych urządzeń. Strona stwierdziła, że nieprawdziwe jest ustalenie organu, jakoby w dniu przyjmowania danych obiektów inwentarzowych Spółka przyjęła faktycznie ich część zamiast ilość i wartość wynikającą z faktury, której wartość była zgodna z wystawianym dokumentem OT. Przy tym organ całkowicie zlekceważył dowód z raportu o środkach trwałych na dzień 31 grudnia 2015 r., zatem w odwołaniu spółka ponowiła wniosek o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu.
Odnosząc się do ustaleń w zakresie kosztów amortyzacji polegających na zakwestionowaniu nieprawidłowo naliczonej amortyzacji przez program [...], podatnik przyznał, że w poszczególnych miesiącach roku 2017 odpisy amortyzacyjne zostały zawyżone. Spółka wyjaśniła, że stało się tak na skutek nieprawidłowo ustalonej przez program podstawy do amortyzacji. Spółka podniosła przy tym, że środki trwałe, od których odpisy zostały w niektórych miesiącach zawyżone (spółka nazywa te środki trwałe "problematycznymi"), zostały sprzedane do końca roku 2017 albo – w tamtym czasie – ich amortyzacja zakończyła się. Jak wskazała Strona, zadaniem organu podatkowego było, zatem ustalenie kosztów amortyzacji w wartości prawidłowej, co jednak nie zostało uczynione. Natomiast zakwestionowanie przez organ zawyżonej amortyzacji w całości, bez uwzględnienia wartości prawidłowych, naruszyło – zdaniem strony – przepis art. 16h ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 120 O.p.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ II instancji wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. – przypadał na 31 grudnia 2023 r. Jednakże, zdaniem DIAS, termin ten został zawieszony w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Mianowicie NDUCS działając na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. wydał decyzję nr 458000-CKK-32.4250.1.2021.3 i określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 2 107 755,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 683 952,00 zł. W wykonaniu powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki wydał, w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 132), Zarządzenie Zabezpieczenia nr [...]. Zarządzenie to zostało doręczone spółce 21 marca 2023 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego. W rezultacie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 21 marca 2023 r. tj. z dniem doręczenia spółce zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Organ odwoławczy stwierdził przy tym w uzasadnieniu swojej decyzji, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zakończył się, ponieważ nie doszło do zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w myśl art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok, a zatem dopuszczalne jest orzekanie w niniejszej sprawie.
Ponadto z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony również z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 kks. Mianowicie postanowieniem z 6 lipca 2023 r. (nr [...]) Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy 20 kwietnia 2018 r. przez stronę – podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. złożonej Naczelnikowi Dolnośląskiemu Urzędowi Skarbowemu we Wrocławiu. Czyn ten miał spowodować uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok w łącznej kwocie 2 107 755,00 złotych, tj. w kwocie wielkiej wartości. W konsekwencji, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z 11 lipca 2023 r. (nr [...]) zawiadomił stronę, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2017 z dniem 6 czerwca 2023 r. (przy tym doszło do omyłki w treści zawiadomienia, ponieważ prawidłowa data rozpoczynająca zawieszenia biegu terminu przedawnienia to 6 lipca 2023 r.). Zawiadomienie to zostało odebrane przez pełnomocniczkę spółki adw. K. A. 26 lipca 2023 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że wszczęcie postępowania karnego zostało poprzedzone kontrolą, której wyniki wskazywały na podejrzenie popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. W toku natomiast tego postępowania karnego skarbowego organ przeprowadził szereg czynności (wymienionych w decyzji), w tym przesłuchał świadków. W ocenie organu II instancji powyższe okoliczności świadczą o tym, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było nakierowane na wykrycie i ukaranie sprawców przestępstw, a zatem nie miało charakteru instrumentalnego.
W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do ustaleń poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji.
Organ I instancji dokonał analizy zapisów księgowych konta 101 KASA. Z analizy tej wynikało, że od Kontrahentów pochodziły wpłaty gotówkowe w łącznej wysokości 32 190 354,52 zł. Dokonywano również wypłat gotówkowych na rzecz tych samych kontrahentów w łącznej wysokości 11 445 368,99 zł. Przy tym księgowanie miało następować na podstawie dowodów KP-kasa przyjmie i KW-kasa wyda. Jednakże strona nie przedłożył takich dokumentów i – co więcej –organ stwierdził, że spółka ich nie wystawiała. Jednocześnie podatnik wyjaśnił, że w analizowanym czasie nie było obrotu gotówkowego w spółce, a jeśli był, to marginalny. Analiza konta KASA wykazała ponadto, że w 2017 roku spółka strona wypłaciła z kasy i wpłaciła na swoje rachunki bankowe łącznie kwotę 26 149 119,98 zł. Organ II instancji zauważył sprzeczność pomiędzy faktycznymi transakcjami na rachunkach bankowych a kontem księgowym KASA. Operacje określone w zapisach konta KASA jako wpłaty gotówkowe do banku tylko w części dotyczyły faktycznej wpłaty gotówki. W większości przypadków były to przelewy dokonywane przez osoby trzecie. Kwota 14 346 671,98 zł z 26 149 119,98 zł wpłat gotówkowych została przekazana na podstawie 300 przelewów bankowych przez kilkadziesiąt podmiotów zewnętrznych.
Dalej DIAS przytoczył ustalenia organu pierwszej instancji, co do analizy zapisów na rachunkach bankowych strona oraz analizy kont rozrachunkowych z Kontrahentami. Wynikało z nich m.in., że 24 pozycje dotyczą wpłat gotówkowych na konta strony na łączną kwotę 3 483 790,40 zł. Ponadto z analiz wynikało, że nastąpiło zmniejszenie zobowiązania strona Kontrahentów o łączną kwotę 11 445 368,99 zł, jednak strona nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałoby na podstawie jakich dowodów kasowych dokonała tych księgowań.
Z kolei analiza operacji na siedmiu rachunkach bankowych strony wykazała, że ogólna kwota wpływów zaewidencjonowana na tych kontach wyniosła 77 655 600,22 zł, z kolei ogólna kwota wypłat wyniosła 77 241 368,85 zł. Na wpływy na rachunki bankowe strona składały się:
- kwota 41 047 510,04 zł - suma zasileń z innych rachunków bankowych strony,
- kwota 26 149 119,98 zł - wpłaty gotówkowe i przelewy rozliczone z kontem 101,
- kwota 10 458 970,20 zł - wpłaty kontrahentów Spółki z tytułu świadczonych na ich rzecz usług i dostawy towarów.
Natomiast wypłaty z kont przedstawiały się następująco:
- kwota 41 047 510,04 zł - suma zasileń przekazanych na inne konta strona,
- kwota 7 106 183,85 zł - wypłacona i rozliczona z kontrahentem T.,
- kwota 653 089,67 zł - wypłacona i rozliczona z kontrahentem M.,
- kwota 28 434 585,29 zł - wypłacona na rzecz kontrahentów strony z tytułu świadczonych usług i dostawy towarów, płatności na rzecz ZUS, DUS, IC (co najmniej 2 550 073,91 zł), płatności na rzecz kancelarii prawnych (co najmniej 1 178 972,46 zł), pożyczka udzielona firmie A. s.r.o (w kwocie 550 000,00 zł).
Następnie DIAS dokonał analizy treści umów ze spółkami Kontrahentami oraz zeznań świadków. Wynikało z nich, że w roku 2017 pomiędzy strona a Kontrahentami była prowadzona współpraca na podstawie zawartych umów. Zasady współpracy wynikające z tych umów były podobne. Mianowicie strona zobowiązał się serwisować urządzenia spółek Kontrahentów oraz pobierać środki pieniężne z urządzeń do gier znajdujących się w różnych lokalizacjach. Z tytułu prowadzenia działalności w tych lokalizacjach (przez umieszczenie tam urządzeń do gier) Kontrahenci płacili czynsz dzierżawny właścicielom lub dysponentom lokali na podstawie wystawionych przez nich faktur VAT lub rachunków. Obowiązkiem strona było przekazanie tych faktur VAT lub rachunków do Kontrahentów oraz uregulowanie – w imieniu Kontrahentów – należności wynikających z tych faktur lub rachunków bezpośrednio (gotówkowo) pieniędzmi pobranymi z urządzeń. Strona uprawniona była także do pomniejszenia pobranych z urządzeń środków pieniężnych o przysługujące jej wynagrodzenie z tytułu umowy (w szczególności z tytułu usług serwisowych). Co do pozostałych środków pieniężnych, tj. gotówki pobranej z urządzeń minus czynsz dzierżawny płatny właścicielom lub dysponentom lokali, w których stały urządzenia, minus wynagrodzenie strona z tytułu umowy, to strona była zobowiązana – na podstawie zapisów umownych – wpłacić na rachunek bankowy lub gotówką we wskazane miejsce Kontrahentom.
Organ odwoławczy podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że spółka strona realizowała swoje usługi za pośrednictwem innych podmiotów, z którymi podpisała umowy o świadczenie usług serwisowych. Wymienieni w decyzji organu I instancji serwisanci złożyli pisemne wyjaśnienia dotyczące wpłat, jakich dokonywali na konta bankowe spółki strona. Serwisanci wskazali, że na podstawie zawartych umów serwisowych, do ich zadań należało m.in. wyciąganie z urządzeń gotówki, którą mieli wpłacać na konto wskazane przez strona. Te środki pieniężne nigdy nie były ich własnością i nie były ujmowane w ich księgach rachunkowych. Co więcej w trakcie przesłuchań dokonanych przez organ I instancji świadkowie (serwisanci) potwierdzili, że środki pieniężne przekazane przelewem do strona pochodziły z pieniędzy pobranych z automatów, po pomniejszeniu o ich wynagrodzenie. Serwisanci wyjaśniali również, że płacili właścicielom lub osobom upoważnionym gotówką czynsz za dzierżawę lokali, w których znajdowały się obsługiwane przez nich urządzenia (automaty).
W toku postępowania ustalono, że na koncie 101 KASA (po stronie Wn) strona zaewidencjonował kwotę 32 190 354,52 zł. Kwota ta miała odpowiadać środkom pieniężnym pobranym przez Stronę (lub jego podwykonawcę) z serwisowanych urządzeń. Z wyjaśnień spółki wynikało jednak, że w księgach rachunkowych spółki przedstawione powyżej operacje ewidencjonowano, jako wpływ do kasy w postaci całej kwoty wynikającej z pobranych środków pieniężnych z urządzeń, pomimo tego, że kwota w całości nie była wpłacana do kasy Spółki. Ewidencjonowano również kwotę wydaną dla właścicieli lokali (w postaci KW), mimo tego, że zazwyczaj wartość ta była od razu uiszczana przez serwisanta na miejscu. Jak twierdzi spółka, faktycznie strona "na gotówkę" przyjmowała jedynie różnicę, tj. kwotę pobraną z urządzeń minus kwota należna dla właściciela lokalu minus kwota należna dla serwisanta. Przy tym dokumenty KP i KW były zaksięgowane przez księgowość spółki, chociaż spółka, co do zasady nie wystawiała tych dokumentów. Dekrety sugerujące istnienie tych dokumentów były sporządzane przez księgowość Spółki bez faktycznego istnienia takich dokumentów. Organ I instancji ustalił, że spółka strona pomniejszyła wysokość środków pieniężnych pobranych z urządzeń tj. kwotę 32 190 354,52 zł o kwotę 13 833 049,53 zł (= 8 374 268,20 zł + 5 458 781,33 zł). Kwota ta miała wynikać z faktur sprzedaży usług serwisowych i usług dzierżawy, które zostały wystawione przez Spółkę na rzecz Kontrahentów. W rezultacie na rachunki bankowe spółki (w formie wpłat gotówkowych oraz przelewów bankowych) została wpłacona kwota 18 357 304,99 zł (= 32 190 354,52 zł – 13 833 049,53 zł).
Zdaniem organu wskazane środki pieniężne w kwocie 18 357 304,99 zł powinny zostać wpłacone – zgodnie z umowami zawartymi z Kontrahentami – na wyznaczone przez zleceniodawców konta bankowe bądź do właściwej kasy. Spółka strona przekazała jednak tylko kwotę 7 759 273,52 zł tytułem rozliczenia. T. strona przekazała kwotę 7 106 183,85 zł, natomiast spółce M. strona przekazała kwotę 653 089,67 zł. Zobowiązanie spółki strona wobec kontrahentów zostało zatem pomniejszone o 7 759 273,52 zł wypłacone zleceniodawcom.
Pozostała część pieniędzy, tj.: 10 598 031,47 (= 18 357 304,99 zł - 7 759 273,52 zł) pozostała w spółce. Zdaniem organu podatkowego, w oparciu o analizę kont bankowych, kwota ta została przeznaczona na sfinansowanie działalności strona. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nie rozliczona i pozostawiona w strona kwota 10 598 031,47 zł stanowi jej przysporzenie majątkowe i stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem organu odwoławczego przepis ten uzależnia włączenie pieniędzy i wartości pieniężnych do przychodu podatnika od spełnienia wyłącznie jednej przesłanki, a mianowicie ich "otrzymania", tj. przekazania na własność. Nie stawia w tej mierze żadnych innych warunków, a w szczególności, od kogo i z jakiego tytułu zostały otrzymane. Momentem powstania przychodu pieniężnego jest, zatem moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek określonych środków, skutkujący powstaniem po jego stronie możliwością dysponowania tymi środkami. Zdaniem organu odwoławczego przysporzenie w kwocie 10 598 031,47 zł ma charakter trwały, bezzwrotny i definitywny. Spółka strona miała możliwość rozporządzania tą kwotą, jak własnymi środkami i nią dysponowała. Niewypłacone Kontrahentom środki pieniężne stanowiły, więc przychód spółki. Zdaniem organu z zapisów umowy, ani jakichkolwiek innych uzgodnień nie wynika, aby środki te miały charakter zwrotny. W zawartych umowach brak jest uregulowań, co do możliwości późniejszego rozliczenia pobranych kwot. Nie ma również zapisów odnośnie rozdysponowania środków w sposób inny, aniżeli ich przekazanie na rachunek bankowy kontrahenta.
Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Kontrahenci nie występowali z roszczeniami wobec spółki strona. Brak jest dowodów na to, żeby podmioty te dochodziły zwrotu pieniędzy. Co więcej Kontrahenci nie wykazywali w swoich sprawozdaniach finansowych istnienie jakichkolwiek należności od spółki. Nie można więc mówić, zdaniem organu odwoławczego, o istnieniu zobowiązania spółki strona w kwocie 10 598 031,47 zł wobec tych dwóch spółek. W konsekwencji organ podatkowy przyjął, że niezasadne byłoby rozważanie ewentualnego przedawnienia takich (nieistniejących) zobowiązań.
Organ II instancji wskazał, że brak jest udokumentowania wpłat do kasy Spółki strona w łącznej kwocie 32 190 354,52 zł, zaksięgowanych w korespondencji z kontem rozrachunków ([...]) T. w wysokości 23 410 894,00 zł oraz z kontem rozrachunków ([...]) M. w wysokości 8 779 460,52 zł. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wpływ tych kwot do kasy spółki, a nadto nie wyjaśniła, jaki tytuł prawny miał stanowić podstawę powstania zobowiązań strona wobec ww. podmiotów oraz jakimi dowodami zostały one udokumentowane. Niesłusznie – zdaniem organu – strona powoływał się w tej kwestii na numery dowodów KP[...] do KP[...]. Spółka strona takich dowodów nie przedstawiła, a wręcz tłumaczyła, że dowody takie nie były generowane i nie stanowiły one podstawy do dokonywania księgowań w Spółce. strona przyznało, że konto KASA miało spełniać wyłącznie funkcje rozrachunkowe z Kontrahentami.
Dowodami uiszczenia przez strona czynszu dzierżawnego na rzecz właścicieli lokali miały być, zgodnie z umowami faktury VAT lub rachunki wystawione przez wynajmujących powierzchnie. Strona zobowiązała się do stosowania regulacji zawartych w umowach tj. sporządzania rozliczeń i przekazywania rachunków. Spółka natomiast twierdzi, że wprawdzie w jej dokumentacji brak jest dowodów kosztowych związanych z płatnościami Kontrahentów na rzecz właścicieli lokali, w których zainstalowane były automaty do gier, ale są zapisy księgowe, które potwierdzają wydatkowane kwoty pieniężne na regulowanie tych zobowiązań. Przy czym spółka nie wskazała kwot ujętych w księgach mających świadczyć o tym, że zostały one wydatkowane w konkretnej wysokości, w związku z uregulowaniem czynszu dzierżawnego na rzecz właściciela konkretnego lokalu, w którym zainstalowane było urządzenie do gier, obsługiwane czy serwisowane przez strona.
W ocenie DIAS kwota 10 598 031,47 zł wyliczona została po uwzględnieniu treści umowy serwisowej i umowy współpracy, z których wynikało, że środki pieniężne pochodzące z serwisowanych przez stronę automatów, mogą być pomniejszane o wynagrodzenie Zleceniobiorcy wynikające w umowy oraz o czynsz za dzierżawę lokalu, w którym zainstalowane było urządzenie.
O tym, że czynsze dzierżawne regulowane były gotówką wypłacaną z automatów świadczą wyjaśnienia samej Spółki (z 19.06.2020 r.), wyjaśnienia kontrahentów, jak i dowody z zeznań podwykonawców Spółki strona realizujących na jej rzecz usługi serwisowe. Z tych wyjaśnień i zeznań wynika, że kwoty przekazywane przez serwisantów na wyznaczone przez spółkę strona konta bankowe były pomniejszane o wypłacony czynsz dzierżawny dla kontrahenta (właściciela lokalu bądź osoby przez niego upoważnionej). Do rozliczenia otrzymanych pieniędzy przyjmowane były kwoty "netto", tzn. wpłacane na konta bankowe spółki strona, pomniejszone o wypłaty czynszu dzierżawnego lub najmu dokonywane na rzecz właścicieli lokali lub osób przez nich upoważnionych.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że w dokumentacji strona brak jest dowodów kosztowych związanych z płatnościami Kontrahentów na rzecz właścicieli lokali, w których zainstalowane były automaty do gier. Takie dowody stanowiłyby – zdaniem organu – potwierdzenie, że spółka strona po otrzymaniu na swoje konto płatności, regulowała zobowiązania tych dwóch podmiotów wobec ich kontrahentów. Dowodów takich podatnik nie przedłożył, a brak jest – wbrew temu, co strona twierdzi – zapisów księgowych, które potwierdzałyby regulowanie tych zobowiązań.
W sprawie zostali przesłuchani wskazani przez Podatnika świadkowie, tj. I. D. i B. W., a w materiale dowodowym znajdują się składane wyjaśnienia, które zostały przeanalizowane i powołane w decyzji. Organ I instancji zrealizował również wniosek strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze sprawozdania finansowego spółki T. sp. z o.o. Organ odniósł się do wnioskowanego przesłuchania pracownika spółki strona pani A. S., Prezesa Zarządu spółki L. pana P. S. oraz pracownika tej kancelarii pani I. Ł. Postanowieniem z 3 listopada 2023 r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że okoliczności i stan faktyczny sprawy, na które miały zostać przeprowadzone dowody z zeznań świadków zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.
Podatnik wielokrotnie był wzywany do przedłożenia dokumentacji kasowej oraz dowodów potwierdzających wpływy kwot do kasy. Spółka nie przedłożyła dowodów, które były podstawą dokonywania księgowań, wyjaśniając, że dowody te zostały wskazane przy księgowaniu kwot bez ich faktycznego wystawiania. Dodatkowo strona wyjaśniła, że wskazane dowody księgowe nie obrazują faktycznego przepływu środków pieniężnych, a dekretacje księgowe zostały błędnie stworzone. Spółka nie przedłożyła raportów kasowych za poszczególne okresy 2017 roku. Organ I instancji dokonał, zatem analizy wszystkich operacji na kontach księgowych spółki (kasa i rachunek bankowy), a także przeanalizował operacje na kontach bankowych. Organ podniósł, że spółka nie poparła żadnym materiałem dowodowym twierdzeń, że miałyby istnieć zapisy księgowe, które potwierdzają płatności Kontrahentów na rzecz właścicieli lokali, chociaż w jej dokumentacji brak jest dowodów związanych z wydatkowaniem kwot pieniężnych na regulowanie tych zobowiązań. Strona nie wskazała, jakie konkretne zapisy potwierdzają jej stanowisko. Tymczasem w dokumentacji spółki strona organy podatkowe nie stwierdziły istnienia tego rodzaju zapisów.
Odnośnie zawyżenia kosztów dot. środków trwałych, to DIAS ustalił, że zgodnie z dokumentem "Operacje na środkach trwałych zapisy z okresu od 2015-01-01 do 2017-12- 31, przyjęcie dla środka trwałego (wszystkie)" spółka strona przyjęła w tamtym okresie do ewidencji na podstawie dowodów OT środki trwałe o nr inw. od [...] do [...], podając na dokumencie grupę KŚT, datę przyjęcia do użytkowania, nr dowodu OT oraz wartość początkową środka trwałego. Strona nie przedłożył jednak organom podatkowym wszystkich dowodów OT dotyczących przyjęcia środków trwałych. Na podstawie "Raportu o środkach trwałych na dzień 2017-01-01 Amortyzacja podatkowa" organ I instancji ustalił ilość przyjętych środków trwałych, stawkę amortyzacji oraz wartość początkową. Z raportu wynikało, że w przypadku niektórych środków trwałych, strona wprowadzał je do ewidencji zbiorczo, nadając im tą samą nazwę oraz ten sam numer inwentarzowy. Nazwa wskazywała na to, jaka faktycznie ilość sztuk została przyjęta na dany numer inwentarzowy.
Organ ustalił, że w okresie od stycznia do września 2017 r. strona nabyła środki trwałe o wartości netto 3 165 089,17 zł. Organ I instancji wskazał na istnienie rozbieżności pomiędzy wartością środków trwałych wykazaną w Zestawieniu Obrotów i Sald (dalej ZOiS), raporcie o środkach trwałych na dzień 1 stycznia 2017 r. amortyzacja podatkowa oraz tabeli amortyzacyjnej na rok 2017. Rozbieżności i nieprawidłowości, które wpłynęły na rozliczenie kosztów podatkowych w roku 2017, związane miały być – zdaniem organu – z wartością początkową i liczbą automatów do gry oraz terminali internetowych przyjętych jako zbiorcze obiekty inwentarzowe do ewidencji środków trwałych oraz naliczeniem odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej podstawy, zbiorczych obiektów inwentarzowych (automatów do gry, terminali internetowych). W niektórych przypadkach do ewidencji środków trwałych spółka przyjęła wartości wynikające z faktur zakupu, przy czym wartość ta nie odpowiadała liczbie sztuk wprowadzonych na stan danego numeru inwentarzowego. Ilości sztuk przyjęte przez spółkę zbiorczo do ewidencji nie odpowiadały ich wartości początkowej, która stanowiła podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych wg przyjętej przez spółkę stawki. Wartości te nie wynikały – zdaniem organu – z przemnożenia ceny jednostkowej razy ilość sztuk przyjętych na stan danego numeru inwentarzowego.
W toku postępowania (w piśmie z 19.06.2020 r.) spółka wskazała, że nazwa, rodzaj zakupionych urządzeń i automatów do gier, wynikały z opisu na fakturze. Spółka nie dysponowała szczegółowymi zestawieniami poszczególnych automatów, składających się na każdą z faktur. Automaty zostały nabyte przed kwietniem 2017 r., zatem strona nie sporządzał żadnych zestawień z ewentualnymi numerami fabrycznymi nadawanymi przez producenta ani numerami inwentarzowymi nadawanymi przez podatnika. Według wyjaśnień spółki, księgowa stosowała praktykę zmiany nazwy obiektu w momencie dokonywania odłączenia określonej liczby urządzeń w związku z ich sprzedażą lub likwidacją. Organom podatkowym zostały wydrukowane i przedstawione dowody OT poszczególnych obiektów inwentarzowych już po dokonaniu zmiany nazwy środka trwałego w związku z odłączeniem części urządzeń. Wszystkie dowody OT opiewały na wartość zgodną z fakturami zakupu, a przepisy stanowią o przyjmowaniu zbiorczych obiektów inwentarzowych wyłącznie w ujęciu wartościowym. Strona nie przedstawiła dokumentów zakupu środków trwałych wskazując, że zostały zatrzymane przez Prokuraturę Okręgową w K. Ponadto organ ustalił, że w wyniku odłączenia części automatów, spółka odejmowała wartość netto automatów, zamiast wartość brutto. Wszystkie opisane przez organ nieprawidłowości doprowadziły do zawyżenia odpisów amortyzacyjnych o kwotę 2 519 748,42 zł.
Zdaniem organów nieprawidłowa wartość środków trwałych ustalona przez strona wpłynęła na zawyżenie kosztów uzyskania przychodu nie tylko w zakresie zawyżonych odpisów amortyzacyjnych. Miała ona także wpływ na zawyżenie kosztów sprzedaży środków trwałych o kwotę 2 592 084,62 zł.
W ocenie DIAS zbiorcze – wartościowe – ujęcie w ewidencji danej grupy środków trwałych spowodowało, że powstały różnie pomiędzy ilością środków trwałych zakupionych a wprowadzonych do ewidencji. Ponadto przy takim grupowym ujęciu przyjętych na stan środków trwałych, dokonując modernizacji środków trwałych czy odłączenia, w przypadku likwidacji, sprzedaży bądź umorzenia, strona pozbawił się możliwości wykazania, jaką ilością środków trwałych dysponuje w danym momencie. Podatnik nie był też w stanie wykazać, jaką ilością środków trwałych dysponował na koniec jednego roku podatkowego i na początek kolejnego roku podatkowego. Spółka nie była w stanie przedstawić danych pozwalających ustalić ile sztuk np. automatów było na dany dzień pod konkretnym numerem inwentaryzacyjnym. Spółka nie posiadała danych ile obiektów pozostało na stanie danego numeru inwentarzowego o określonej wartości początkowej. Taka sytuacja powodowała z kolei powstawanie rozbieżności w ewidencji środków trwałych. Podatnik wykazywał w ewidencji inną wartość, niż przyjmował do amortyzacji.
W ocenie organu podatkowego strona – wbrew przepisom ustawy o rachunkowości i Klasyfikacji Środków Trwałych – w ewidencji roku 2015-2016 ujmowała środki trwałe, jako zbiorcze elementy inwentarzowe, co miało wpływ na kolejne lata podatkowe. Zdaniem organu automaty do gry, urządzenia [...] czy terminale internetowe niesłusznie zostały potraktowane, jako zbiorczy obiekt inwentarzowy, ponieważ każdy z nich spełniał definicję pojedynczego elementu majątku. Ponadto każdy z nich spełniał swoją indywidualną funkcję niezależnie od pozostałych.
Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na nieprawidłowość w działaniu strona w zakresie tzw. odłączenia części środka trwałego. Nieprawidłowość ta polegała na tym, że Spółka dokonując tzw. odłączenia części środka trwałego wykazywała w sposób błędny wartość początkową i tym samym sumę odpisów amortyzacyjnych dotyczących wycofanych z ewidencji ilości sztuk urządzeń. Co więcej od wartości początkowej środka trwałego strona odejmował jego wartość netto zamiast brutto. Niezależnie od powyższego organ zarzucił podatnikowi, że nie potrafił wskazać danych pozwalających ustalić ile automatów odłączono w wyniku operacji OśT.
Fakt, iż ewidencja środków trwałych prowadzona była w Spółce wartościowo (a nie ilościowo) oznaczało, iż na podstawie tej ewidencji nie można było ustalić, jaka ilość sztuk środków trwałych na dany moment składała się na dany obiekt inwentarzowy. Mimo tego strona wskazywał, iż program [...] pozwalał odtworzyć i pozyskać takie dane (w toku postępowania spółka nie przedłożyła takich historii operacji). Organ przyjął, jako nieprawdziwe twierdzenia spółki o braku możliwości odtworzenia historii środków trwałych. W tym zakresie organ powołał się na informacje udzielone przez producenta oprogramowania. Organ wskazał także, że zgodnie z Zapisami polityki rachunkowości strony powinna była ona tworzyć Kopie archiwalne zapisów księgowych. Ochrona przechowywanych zbiorów i dowodów księgowych według zapisów polegała na przekazywaniu zbiorów i dowodów do archiwum i tworzeniu kopii w postaci przeniesienia informacji księgowych na zewnętrznych nośnikach.
Zdaniem organu odwoławczego, materiał zgromadzony w niniejszej sprawie był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz zajęcia stanowiska w sprawie. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparto na dowodach źródłowych, jakimi były faktury nabycia środków trwałych, dowody wprowadzające środki trwałe do działalności spółki, ewidencje i zapisy na kontach księgowych. Analizie zostały poddane wszystkie operacje związane ze zmianami stanu środków trwałych. Organ I instancji zgromadził dowody z zeznań świadków (w tym I. D. i B. W.) czy informacje od kontrahentów spółki (serwisantów). Wielokrotnie w sprawie wypowiadał się sam podatnik w wyniku kierowanych do niego wezwań. W sprawie został zebrany materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji, który w sposób wyczerpujący – zdaniem organu – został rozpatrzony. W ocenie organu przeprowadzanie dowodów wnioskowanych przez strona w odwołaniu było zbędne.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 lit. a ustawy o CIT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie przybliżonej podatkowego od kwoty (wartości rzeczy) niestanowiącej przychodu podatkowego Podatnika; zdaniem skarżącej organ II instancji, powielając ustalenia organu I instancji, błędnie zakwalifikował znajdujące się w posiadaniu strona środki pieniężne, jako jej przychód, podczas gdy – zdaniem Skarżącej – stanowiły one własność Kontrahentów i podlegały rozliczeniu w ramach zobowiązań podatkowych tych kontrahentów, a w części nadwyżki nad zobowiązaniami wobec strona zwrotowi - przekazaniu tym kontrahentom, a więc nie mogą być traktowane jako trwałe i bezzwrotne przysporzenie majątkowe po stronie strona tak długo, jak długo mogą być przymusowo dochodzone wobec strona (czyli tak długo, jak roszczenie o ich zwrot nie ulegnie przedawnieniu);
2) art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie przez organ I instancji innej niż cena nabycia wartości początkowej środków trwałych w postaci urządzeń do gier;
3) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., mające wpływ na treść wydanej decyzji, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy; przy czym niepełność ta była – zdaniem Skarżącej – następstwem oddalenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wniosków dowodowych, w szczególności z zeznań świadków, ponownie zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, czy też znajdującej się w posiadaniu Prokuratury Okręgowej w K. dokumentacji finansowej Spółki zatrzymanej do sprawy [...];
4) art. 188 w zw. z art. 123 O.p., mające wpływ na treść wydanej decyzji, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Stronę, a istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w szczególności dowodu z zeznań świadków zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, tj. A. S., P. S. czy I. Ł., posiadających wiedzę o wzajemnych rozliczeniach Skarżącej z jej kontrahentami, sposobu ich księgowania, istnienia/nieistnienia roszczeń kontrahentów wobec strona;
5) art. 191 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. mające wpływ na treść wydanej decyzji, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza dowodów z zeznań świadka I. D., B. W., a także sprawozdania finansowego spółki T. sp. z o.o. za rok podatkowy 2017;
6) art. 121 O.p., mające wpływ na treść wydanej decyzji, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie rozstrzygnięcia w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że nadal pozostaje sporna kwestia rozliczenia czynszów dzierżawy lokali, w których eksploatowane były urządzenia kontrahentów spółki strona sp. z o.o. oraz prawidłowe rozliczenie się przez strona z wszystkich pobranych z tych urządzeń, środków pieniężnych, tj. również z kwoty 10.598.031,47 zł. Zdaniem skarżącej zostało udowodnione, że czynsze najmu lokali, w których eksploatowane były urządzenia Kontrahentów, były płatne gotówką pobraną z urządzeń. Jednak żaden z organów podatkowych nie wyjaśnił, która część z kwoty pobranej z serwisowanych urządzeń została wypłacona w gotówce właścicielom lokali, w których ustawione były urządzenia do gry.
Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżącej nawet gdyby przyjąć, że rzeczywiście miało miejsce nierozliczenie się przez strona z pobranych z urządzeń środków pieniężnych (czemu skarżąca konsekwentnie zaprzecza), to i tak zatrzymane środki pieniężne nie mogłyby stanowić przychodu podatkowego skarżącej w roku obrotowym 2017. W takim wypadku zatrzymane środki pieniężne stanowiłyby zobowiązanie strona wobec Kontrahentów do ich przekazania tym spółkom. Innymi słowy w przypadku ustalenia, że nie doszło do prawidłowego rozliczenia się przez strona z należnych Kontrahentom środków pieniężnych w ramach inkasa (czemu skarżąca konsekwentnie zaprzecza), to i tak ewentualny (hipotetyczny) przychód podatkowy mógłby powstać dopiero po przedawnieniu się tego zobowiązania. Przy tym spółka wskazuje, że przedawnienie ewentualnych roszczeń o zapłatę nastąpiłoby dopiero w roku podatkowym 2020, tj. z upływem trzech lat od dnia pobrania przez strona środków pieniężnych z urządzeń do gier i ich nierozliczenia w ustalonym terminie (zgodnie z treścią art. 118 k.c.). Skarżąca wskazała, że dopiero w 2020 roku można by mówić o trwałym, bezzwrotnym i definitywnym przysporzeniu majątkowym po stronie strona.
W kwestii kosztów amortyzacji skarżąca podniosła, że zgodnie z przepisami stosowała zbiorcze obiekty inwentarzowe. Skarżąca prowadziła ewidencję środków trwałych jedynie wartościowo a nie ilościowo. W takim wypadku na podstawie ewidencji środków trwałych nie można czynić ustaleń, co do ilości sztuk środków trwałych składających się na dany obiekt inwentarzowy – co błędnie czyniły organy podatkowe. Przy tym nazwa obiektu inwentarzowego nie miała żadnego znaczenia, skoro decydująca była wartość początkowa obiektu inwentarzowego, a ta zgadzała się z fakturami zakupu. Zdaniem skarżącej kwestionowanie przez organy podatkowe ilości przyjętych na stan ewidencyjny środków trwałych jest sprzeczne z treścią obowiązujących przepisów, które stanowiły o przyjmowaniu wyłącznie w ujęciu wartościowym zbiorczych obiektów inwentarzowych.
Odnosząc się do stwierdzenia nieprawidłowości w naliczaniu kosztów amortyzacji, skarżąca podniosła, że organy nie były uprawione do zakwestionowania tego kosztu w całości. Spółka przyznała, że odpisy amortyzacyjne były zawyżone i tłumaczyła to błędem zapisów w programie. Jednak w sytuacji błędnego działania podatnika, organ – zdaniem skarżącej – nie mógł zakwestionować kosztów amortyzacji w całości, lecz obowiązkiem organu było ustalenie kosztów amortyzacji w wartości prawidłowej.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie sądu organy błędnie określiły moment powstania przychodu. Przyjęły bowiem, że przychód powstał w momencie zaewidencjonowania kwot na koncie Kasa. Tymczasem, skoro są to środki, które strona zobowiązana była zgodnie z umowami przekazać na rzecz kontrahentów, nie można twierdzić, że z powodu ich nieprzekazania powstał po jej stronie przychód. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została m.in. w wyrokach NSA z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1154/14; 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 869/15; 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także dla przykładu w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki. PIT. Komentarz – komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Lex/el 2015). Ujawnione przez organ środki takiej cechy nie miały. W momencie ich ewidencjonowania kontrahentom przysługiwało Roszczenie o ich wypłatę, wobec tego nie stanowiły przychodu definitywnego. Organy nie wykazały, aby kwoty ujawnione stanowiły jakiekolwiek świadczenie ze strony kontrahenta. W szczególności nie stanowiły wynagrodzenia za usługi skarżącej ani darowizn. Organ, poza zapisami na koncie, nie wskazuje także żadnych dokumentów źródłowych, z których otrzymanie takich kwot by wynikało. Co więcej, kilkakrotnie w decyzji potwierdza, iż dokumenty źródłowe do zapisów na koncie kasa nie zostały przedstawione.
O definitywnym charakterze przysporzenia można by mówić dopiero z chwilą przedawnienia się roszczeń kontrahentów o wypłatę. Wobec tego przychód podatkowy powstałby w następnych latach. Aczkolwiek zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych Wskazywano także, że "Na skutek przedawnienia dłużnik nie uzyskuje żadnej realnej i definitywnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia."(wyrok NSA z 20.11.2024 r., II FSK 237/22, LEX nr 3820531.)
Z tego względu za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 lit. a ustawy o CIT w postaci nieprawidłowego oznaczenia daty powstania przychodu.
Niezależnie od powyższego, w ocenie sądu w sprawie nie został należycie wyjaśniony stan faktyczny.
Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.06.1982 r., sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.
Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok WSA w Krakowie z 10.12.2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).
W sprawie niniejszej Organy nie uczyniły tym obowiązkom zadość.
Organy nie wyjaśniają, dlaczego zapisy na koncie księgowym kasa uznają za jedynie wiarygodne. Jak już wskazano wyżej, zapisy te nie są poparte żadnymi dokumentami źródłowymi. W ocenie sądu przeczy doświadczeniu życiowemu i logice sytuacja, w której wielomilionowe kwoty przekazywane są bez pokwitowań i bez dokumentów źródłowych. W szczególności nie jest wiarygodne, aby strona dokonywała rozliczeń z kontrahentami i podwykonawcami bez żadnej kontroli, jakie kwoty zostały pobrane z poszczególnych urządzeń. Takie działanie powodowałoby przecież, że strona nie ma żadnej kontroli nad rzeczywistymi przychodami. Nie było by też podstaw do określenia prawidłowej prowizji należnej zarówno serwisantom jak i stronie.
Strona wskazywała, że rozliczenia takie istniały i zostały zabezpieczone przez prokuraturę. Z akt sprawy wynika, że dokumenty źródłowe należące do strony zostały zabezpieczone w postępowaniu karnym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. do sprawy [...]. Natomiast w aktach tych nie ma żadnego dowodu, aby organy ubiegały się o dostęp do tych dokumentów. Mimo, że strona konsekwentnie wskazuje, że w tych dokumentach znajdują się rozliczenia zarówno z serwisantami jak i z Kontrahentami.
Natomiast ze zgodnych zeznań strony i serwisantów wynika, że serwisanci płacili na miejscu czynsz za korzystanie z lokalu. Organ nie wskazuje żadnych dowodów, które by tym zeznaniom i wyjaśnieniom przeczyły. Jednocześnie organ ustalił, że serwisanci dokonywali wpłat w większości na konto bankowe a nie do kasy. Wobec tego organ nie wskazał, na jakiej podstawie traktuje wpływy zaksięgowane na koncie KASA, jako odpowiadające wpłatom dokonanym przez serwisantów, a więc już pomniejszonym o wpłacone czynsze.
W istocie należy, więc przyjąć, że organ opodatkował zapisy na koncie księgowym nie zaś realne wpłaty.
Zasadne są też zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Należy podkreślić, że możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 22.11.2005 r., FSK 2669/04, zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: z 21.05.2009 r., I FSK 382/08, z 9.08.2016 r., II FSK 1831/14, z 7.12.2016 r., sygn. akt I FSK 692/15, CBOSA.
Odmienna interpretacja art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodowych. Organy podatkowe obowiązane są, bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione (por. wyrok NSA z 2.03.2018 r., I FSK 827/16, CBOSA)." (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 6.10.2022 r., sygn. akt I FSK 822/19 - CBOSA). W rozpatrywanej sprawie spółka wnosiła o przesłuchanie świadków na okoliczności, które organ uznał za wyjaśnione na niekorzyść strony. W takiej sytuacji zobowiązany był przeprowadzić wnioskowany dowód, nie zakładając z góry, że nie wniesie on nic do sprawy.
Za nieprawidłowe należy uznać także ustalenia faktyczne odnośnie środków trwałych. Organ w istocie ustalił wartość, a przede wszystkim ilość tych środków na podstawie raportu o środkach trwałych sporządzonego w roku 2020. Organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień strony odnośnie zmiany zapisów na dotyczących środków trwałych związanych z ich przekształceniem. Przyjął, że środki trwałe figurowały w ewidencji w ilości i wartości takiej jak wynika z raportu sporządzonego w 2020 r. Tymczasem z raportu o środkach trwałych na dzień 31 grudnia 2015 r. wynika, że wartość poszczególnych środków trwałych na moment sporządzania tego raportu była inna. Różnica ta widoczna jest już w pierwszych pozycjach obu zestawień. Np. w raporcie o środkach trwałych na dzień 31 grudnia 2015 r. Środek oznaczony numerem inwentarzowym [...], przyjęty do użytkowania 5 listopada 2011r. nosi nazwę automat do gier 20 sztuk, zaś w dokumencie powołanym przez organ nosi nazwę automat do gier 10 sztuk. Organ w żaden sposób nie wyjaśnia tych rozbieżności ani nie ustosunkował się do wyjaśnień spółki zawartych w piśmie procesowym z 21marca 2022 r., w którym strona odnosi się szczegółowo do poszczególnych pozycji zestawień. Tymczasem rozbieżności te uwiarygadniają twierdzenie, że dochodziło do zmiany nazwy środków trwałych.
Niezależnie od tego organ, pomimo wskazania, iż strona nieprawidłowo ewidencjonowana zbiorcze środki trwałe, w istocie wylicza amortyzacje od takich zbiorczych środków trwałych. Tymczasem kwestionując prawidłowość działania strony powinien ustalić ile i jakich pojedynczych środków trwałych miała na stanie strona, a wartość ich ustalić na podstawie dowodów źródłowych.
Niezależnie od powyższego należy wskazać na konieczność ustalenia sposobu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Postępowanie to dotyczy bowiem nielegalnego prowadzenia hazardu. W takim wypadku organ winien rozważyć zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 CIT, zgodnie z którym "Przepisów ustawy nie stosuje się do: przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że "Pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT oznacza zachowania, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy." (Wyrok WSA we Wrocławiu z 19.03.2013 r., sygn..akt. I SA/Wr 1573/12, LEX nr 1330289.) "Do czynności które nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy zalicza się paserstwo, czerpanie zysków z cudzego nierządu, zakazanych gier lub zakładów." (Wyrok NSA z 26.02.2008 r., sygn. akt. II FSK 440/07, LEX nr 468093.)
Reasumując, należy stwierdzić, że organ nieprawidłowo, a co najmniej przedwcześnie określił moment powstania przychodu. Nie wyjaśnił też prawidłowo stanu faktycznego, co do wysokości przychodu oraz poniesionych kosztów. W tym zakresie uzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu.
Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.
W ponownym postępowaniu organ zobowiązany będzie przede wszystkim do uzyskania od prokuratury wglądu we wszelkie dokumenty źródłowe dotyczące strony, w tym w szczególności dokumenty dotyczące rozliczeń gotówkowych. Winien także uzupełnić postępowanie dowodowe o przesłuchanie świadków wskazanych przez stronę oraz wyjaśnić na podstawie jakich dokumentów dokonywano zapisów na koncie KASA. W sposób prawidłowy i szczegółowy winien też dokonać ustaleń dotyczących poszczególnych środków trwałych, w tym odnieść się do wyjaśnień strony. Przede wszystkim powinien także wyjaśnić, czy kwestionowane kwoty nie są środkami pochodzącymi z nielegalnych źródeł.
O kosztach postępowania sądowego (36 095 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (21 078 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (15 000 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 8 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).