I SA/Wr 754/24

I SA/Wr 754/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-02-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka
Marta Semiczek /sprawozdawca/
Piotr Kieres /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15c ust. 13
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U.UE.L 2016 nr 193 poz 1  art. 2 ust. 1
Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania  opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego
Tezy
Wprawdzie bowiem definicja z art. 15c ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.,)  jest mniej rozbudowana niż ta zawarta w art. 2 ust 1 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania  opodatkowania, które mają bezpośredni  wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1 z 19 lipca 2016 r.), to- jak wskazano wyżej- ma charakter otwarty. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że nie są nią objęte także inne koszty, w szczególności te wprost w dyrektywie wymienione.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu18 lutego 2025 r. sprawy ze skargi S we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.320.2024.1.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 20 czerwca 2024 r. S. Sp. z o.o. s.k. (dalej: wnioskodawca skarżący) zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych
We wniosku podał, że jest spółką komandytową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
W zakresie prowadzonej działalności Spółka zaciągnęła pożyczkę od podmiotu powiązanego w walucie obcej, przeznaczoną na finansowanie działalności operacyjnej. Wnioskodawca dokonuje spłat kapitału i odsetek. Różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą przedmiotowej pożyczki ujmowane są do wyliczenia limitu kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT.
W związku z tym zadano pytanie:
Czy ujemne lub dodatnie różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą pożyczki, czy kredytu, w części dotyczącej spłaty kapitału, stanowią koszty finansowania dłużnego podlegające limitowaniu na podstawie art. 15c ustawy o CIT?
W ocenie wnioskodawcy różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kapitału pożyczki nie mogą zostać uznane za ściśle powiązane z kosztami finansowania dłużnego. Sam fakt zaciągnięcia pożyczki w walucie obcej na finansowanie działalności Spółki wiążę się z pewnym ryzykiem zmiany wartości waluty w czasie, które obciąża pożyczkobiorcę.
W ocenie Wnioskodawcy, różnice kursowe powstałe z tytułu spłaty pożyczki (części kapitałowej) nie stanowią kosztu finansowania dłużnego podlegającego limitowaniu na podstawie art. 15c ustawy o CIT, ponieważ nie spełniają one definicji art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Co do generalnej zasady kapitał pozostaje neutralny na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi on przychodu w momencie otrzymania i nie jest kosztem uzyskania przychodu w momencie spłaty. Takie ujęcie części kapitałowej pożyczki, wynika w ocenie Wnioskodawcy z tego, że kosztem przy pożyczce dla pożyczkobiorcy jest wynagrodzenie, które winien jest zapłacić pożyczkodawcy z udostępnienie przez niego kapitału.
Spłata kapitału stanowi w istocie zwrot wartości finansowania, które pożyczkodawca przekazuje pożyczkobiorcy. W ujęciu ekonomicznym spłata kapitału nie stanowi dla pożyczkobiorcy poniesienia wydatku, ale zwrot wcześniej postawionej do dyspozycji kwoty pożyczki przez pożyczkodawcę. Wynagrodzeniem za udostępnienie kapitału dla pożyczkodawcy, są ewentualne odsetki lub inne opłaty, które w praktyce obrotu obliczane są od wartości udostępnionego kapitału. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby podatku dochodowego konsekwencje podatkowe dotyczące realizacji koszt związanego z finansowaniem powstają tylko w momencie spłaty odsetek, które w istocie dla pożyczkobiorcy stanowią koszt pozyskania finansowania co implikuje uznanie przez ustawodawcę, że odsetki od pożyczki mogą stanowić koszty pożyczkobiorcy. W ocenie Wnioskodawcy, tylko te elementy, które stanowią formę wynagrodzenia pożyczkodawcy za udostępnienie kapitału pożyczki, po stronie pożyczkobiorcy stanowią koszty pozyskania tego kapitału, w związku z czym są liczone do limitu kosztów finansowania dłużnego. Natomiast, należy uznać, że powstałe różnice kursowe przy spłacie kapitału stanowią pochodną spłaty pożyczki a zatem stanowiącą jedynie zwrot udzielonego finansowania przez pożyczkodawcę, zatem również powinny być neutralne podatkowo z punktu widzenia samego zagadnienia kosztu pozyskania kapitału (a efekt podatkowy wynika jedynie z samego przepisu definiującego pojęcie "podatkowych" różnic kursowych), tak jak spłata kapitału pożyczki, w konsekwencji nie mogą być traktowane jako koszt finansowania dłużnego, a w konsekwencji brane pod uwagę przy ustalaniu limitu kosztów finansowania dłużnego. W ocenie Wnioskodawcy brak jest racjonalnych argumentów, aby różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kapitału traktować jako element odnoszony do kosztów finansowania.
Należy rozróżnić charakter wymienionych środków w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT a pochodnymi spłaty, które nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu kosztów finansowania dłużnego. W ocenie Spółki, ustawodawca tworząc katalog otwarty kosztów finansowania dłużnego miał przede wszystkim na uwadze koszty ponoszone przez podatników na rzecz innych podmiotów. Natomiast, biorąc pod uwagę charakter różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą kapitału należy zwrócić uwagę na ewentualny charakter tego zobowiązania. W momencie powstania różnic kursowych w wyniku spłaty kapitału, nie dochodzi do przysporzenia po stronie pożyczkodawcy. Pożyczkodawca, w żadnym stopniu nie jest beneficjentem ewentualnych środków pochodzących z tytułu powstania dodatniej bądź ujemnej różnicy kursowej. Co więcej, także pożyczkobiorca nie będzie beneficjentem ewentualnych rozliczeń różnic kursowych, które również mogą powstać po stronie pożyczkodawcy przy spłatach pożyczki udzielonej w walucie - są one na poziomie pożyczkobiorcy rozliczane również tylko na potrzeby podatkowe. W związku z tymi zdarzeniami, co do zasady nie powstaje u żadnej ze stron roszczenie związane ze zmianami kursów walut.
Zobowiązanie i faktyczna spłaty kapitału pożyczki, nie stanowi w świetle przepisów "kosztów finansowania dłużnego". Tym samym, różnice kursowe powstające przy spłacie pożyczki, nie mają, w ocenie Wnioskodawcy, żadnego związku z "wydatkiem" związanym z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, zgodnie z brzmieniem art. 15c ust 12 ustawy o CIT.
W przypadku powstania różnic kursowych z tytułu spłaty kapitału nie występuje ścisłe powiązanie, które mogłoby być kwalifikowane jako jakiekolwiek rozliczenia w zamian za udostępnienie kapitału. Ponadto, powstałe różnice kursowe mają charakter nieprzewidywalny, natomiast nie wpływają na wysokość zwrotu pożyczki - kapitału w walucie obcej. Określona kwota zwrotu dokonywana jest w walucie otrzymanej pożyczki niezależnie od kursu, zatem nie mogą być traktowane jako element planowania podatkowego. Co do zasady, zmniejszają lub zwiększają podstawę opodatkowania pożyczkobiorcy, natomiast biorąc pod uwagę cel wprowadzenia art. 15c ustawy o CIT, nie ma podstaw, żeby uznać, iż stanowią element kosztów finansowania dłużnego, w rozumieniu tego artykułu.
Odwołując się do Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającei przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1 z 19 lipca 2016 r. dalej dyrektywa ATAD ) Wnioskodawca wskazywał, że zawarta w niej definicja ma charakter szeroki, natomiast w art. 15 ust. 12 ustawy o CIT nie zostały wymienione wprost różnice kursowe. Zgodzić się należy, że "wszelkiego rodzaju koszty" są definicją otwartą natomiast powstałe różnice kursowe w związku ze spłatą kapitału jako pochodne spłaty pożyczki nie mogą być brane pod uwagę przy limicie kosztów finansowania dłużnego, jako nie związane z udostępnieniem i korzystaniem z kapitału przez Wnioskodawcę.
Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Przytaczając przepisy ustawy o CIT wywodził, że katalog kosztów finansowania dłużnego obejmuje wszystkie ("wszelkiego rodzaju") obciążenia związane z pozyskaniem finansowania i jest to, katalog otwarty, na co wskazuje choćby zwrot "w szczególności" użyty w tym przepisie. Wskazał, że Nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 15c, jest wynikiem implementacji Dyrektywy ATAD. Powołując art. 2 ust. 1 dyrektywy ATAD wskazywał, że Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych obowiązujących do 31 grudnia 2017 r., określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT.
Zdaniem Organu Zaciągnięcie pożyczki lub kredytu w walucie obcej wiąże się z przejęciem ryzyka związanego ze zmianą wartości waluty w czasie. Dodatnie różnice kursowe są ekonomicznie korzystne i powstają w przypadku, gdy na skutek transakcji pieniężnej wyrażonej w walucie podatnik płaci mniej niż powinien, gdyby cena transakcyjna była wyrażona w PLN. Natomiast ujemne różnice kursowe są ekonomicznie niekorzystne dla podatnika - powstają bowiem w przypadku, gdy podatnik płaci więcej niż powinien, gdyby cena transakcyjna była wyrażona w PLN. W obu przypadkach różnice kursowe związane są z kosztami finansowania, z tą tylko różnicą, że w przypadku wzrostu kursu waluty koszt finansowania ulega zwiększeniu, natomiast w przypadku spadku wartości waluty, koszt ten się odpowiednio zmniejsza.
W związku z tym, ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe wynikające z zaciągniętych pożyczek powinny być uwzględniane w kosztach finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, gdyż pozostają w związku z uzyskanym finansowaniem dłużnym jako wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem finansowania od innego podmiotu w drodze zaciągniętej od niego pożyczki w walucie obcej.
Na powyższe wskazuje również jednoznaczna treść przepisu art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, której implementację realizuje art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Zgodnie z zawartą w powołanym przepisie definicją kosztami finansowania zewnętrznego są m.in. określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych, wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania.
Ponadto DIAS zwrócił uwagę na fakt, że w trakcie prac nad nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Ministerstwo Finansów odniosło się do zagadnienia rozliczania różnic kursowych. Podczas prowadzonych konsultacji społecznych, w odpowiedzi na zgłoszoną propozycję dotyczącą wykluczenia różnic kursowych z zakresu kalkulacji kosztów finansowania dłużnego, Ministerstwo Finansów zamieściło komentarz: "Uwaga nieuwzględniona" (poz. 185 w dokumencie podsumowującym konsultacje publiczne). Tym stwierdzeniem Ministerstwo Finansów pośrednio potwierdziło, iż różnice kursowe wykazywane w zakresie kosztów finansowania dłużnego powinny być uwzględniane przy kalkulacji tych kosztów.
Uwzględniając powyższe DKIS uznał, że koszty finansowania dłużnego powinny być korygowane o różnice kursowe powstałe przy spłacie pożyczek w walucie obcej, w tym w części dotyczącej spłaty kapitału. Ww. różnice kursowe jako koszty związane z uzyskaniem środków finansowych od innego podmiotu i z korzystaniem z tych środków, są bowiem element kosztów finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT i podlegają limitowaniu, na podstawie art. 15c ustawy o CIT.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła:
1. dopuszczenie się przez Organ błędnej wykładni art. 15c ustawy o CIT, a w konsekwencji także niewłaściwej oceny co do tego, że ujemne lub dodatnie różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą pożyczki czy kredytu, w części dotyczącej spłaty kapitału, stanowią koszty finansowania dłużnego podlegające limitowaniu;
2. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to:
- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących ujmowania w kosztach finansowania dłużnego ujemnych lub dodatnich różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą pożyczki czy kredytu;
- art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska Strony niepozwalających Skarżącej zidentyfikować powodów, dla których Organ podatkowy uznał, że ujemne lub dodatnie różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą pożyczki czy kredytu, w części dotyczącej spłaty kapitału, stanowią koszty finansowania dłużnego podlegające limitowaniu;
- art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.
Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."
Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia prawidłowej wykładni art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy CIT, i ocena czy ponoszone przez skarżącą koszty z tytułu różnic kursowych związanych ze spłatą kapitału pożyczki stanowi koszt finansowania dłużnego oraz podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy CIT. (limitowaniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów).
Definicję kosztów finansowania dłużnego ustawodawca zawarł w art. 15c ust. 12 ustawy CIT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Przychody o charakterze odsetkowym zostały zdefiniowane w art. 15c ust. 13 ustawy CIT, zgodnie z którym przez ww. przychody rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.
Wprowadzenie w art. 15c ustawy CIT regulacji dotyczących kosztów finansowania dłużnego stanowi implementację do krajowego porządku prawnego dyrektywy ATAD.
Dyrektywa ta weszła w życie 8 sierpnia 2016 r. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyroki NSA z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1488/20; z dnia 26 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 112/22) wskazuje się, że w analizowanym zakresie regulacje wynikające z prawa unijnego dotyczą nie tylko przeciwdziałaniu wykorzystywania mechanizmu nadmiernych płatności z tytułu odsetek z podmiotami powiązanymi, lecz ograniczania zjawiska agresywnego planowania podatkowego w postaci nadmiernego nierynkowego finansowania zewnętrznego w jakiejkolwiek formie, pomimo formalnego pozyskania takiego finansowania od podmiotu niepowiązanego. Wynika to przede wszystkim z definicji "kosztów finansowania zewnętrznego" z art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD. Zgodnie z tym przepisem, tego rodzaju koszty oznaczają: "wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek".
Z brzmienia tej definicji wynika, że "koszty finansowania zewnętrznego" (według krajowej nomenklatury "koszty finansowania dłużnego") obejmują nie tylko zjawiska związane z uzyskaniem, czyli otrzymaniem przez podatników podatku dochodowego środków finansowych od innych podmiotów, ale również wszelkie formy zadłużenia, czy koszty równoważne odsetkom, jak również wymienione egzemplifikacyjnie kwoty uzyskane w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, w tym finansowanie typu islamskiego (oznaczające w uproszczeniu zakaz pobierania nienależnych opłat obejmujący m.in. odsetki, w zamian za płatności w ratach lub z możliwością obniżenia wynagrodzenia w trakcie trwania umowy). Finansowanie zewnętrzne postrzegane jest w prawie unijnym jako szeroko rozumiane korzystanie z kapitału obcego, który podatnik pozyskuje w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w przeciwieństwie do kapitału własnego wniesionego przez wspólników.
Z wykładni językowej art. 15c ust. 12 ustawy CIT wprost wynika, że kosztami finansowania dłużnego na potrzeby stosowania omawianej regulacji są wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, a w szczególności odsetki (w tym skapitalizowane), opłaty, prowizje, premie, część odsetkowa raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań (w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych), niezależnie od tego, na rzecz kogo zostały poniesione.
W kwestii realizacji celu założonego w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD przez polskiego ustawodawcę, należy stwierdzić, że wykładnia art. 15c ust. 12 ustawy CIT de facto wpisuje się w założenia przyjęte w prawie unijnym.
Wskazać należy, że definicja kosztów finansowania dłużnego zawarta w ustawie CIT jest definicją otwartą i bardzo szeroką. Przy czym w końcowym zdaniu tej definicji wskazano, że koszty uważa się za koszty finansowania dłużnego, niezależnie od tego na rzecz kogo zostały one poniesione. Chodzi więc w niej nie tylko- wbrew stanowisku Skarżącej- o wydatki poniesione na rzecz finansującego, ale również o wszystkie inne koszty związane z uzyskaniem finansowania dłużnego. Będą w to wchodziły również wszystkie koszty, które z pozyskaniem finasowania się wiążą. Uzyskanie finasowania dłużnego w walucie obcej w sposób nierozerwalny wiąże się z wahaniami kursów walut, wpływającymi na wysokość kosztów. Z tego punktu widzenia należy uznać za prawidłowe stanowisko organu. Związane z uzyskaniem finansowania zewnętrznego koszty w postaci różnic kursowych nie zostały wprost wyłączone definicji zawartej w art. 15c ust. 13 ustawy CIT. Wobec tego, skoro koszty taki są normalnym następstwem uzyskania finasowania zewnętrznego, to winny być uwzględniane przy wyliczaniu jego limitu.
Słuszne jest przy tym powołanie się na dyrektywę ATAD, która wprost wskazuje na różnice kursowe z tytułu finansowania zewnętrznego. Nie można przy tym powoływać się w tym zakresie na nieprawidłową implementację dyrektywy. Wprawdzie bowiem definicja z art. 15c ust. 13 ustawy CIT jest mniej rozbudowana niż ta zawarta w art. 2 ust 1 dyrektywy ATAD, to- jak wskazano wyżej- ma charakter otwarty. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że nie są nią objęte także inne koszty, w szczególności te wprost w dyrektywie wymienione.
Za niezasadne sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu. W ocenie Sądu, przy wydawaniu interpretacji nie doszło do naruszenia art. 2a O.p., przez jego niezastosowanie, bowiem w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada określona w art. 2a O.p. nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy prawidłowy wynik dyrektyw wykładni przepisów prawa skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, czyli gdy pozwala na odtworzenie normy prawnej jako jednoznacznej wypowiedzi. Stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7.03.2019 r., sygn. akt II FSK 855/17; z 12.06.2019 r., sygn. akt II FSK 1994/17; z 23.09.2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18; z 2.12.2020 r., sygn. akt II FSK 3291/18, z 27.04.2022 r., sygn. akt III FSK 493/21; z 13.02.2024 r., sygn. akt II FSK 657/21, CBOSA).
Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Przywołana zasada in dubio pro tributario będzie miała zastosowanie wówczas, gdy interpretacja danego przepisu z wykorzystaniem dyrektyw językowych, systemowych i funkcjonalnych nie daje zadowalających rezultatów. W niniejszej sprawie nie zachodzi tak określona sytuacja (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24.01.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 246/23, CBOSA).
Tut. Sąd jako niezasadny ocenił zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 O.p. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).
W ocenie Sądu okoliczność, że organ interpretacyjny zajął odmienne stanowisko niż Wnioskodawczyni nie oznacza, iż zaskarżona interpretacja narusza wskazany przepis procesowy. Organ zajął stanowisko i podał argumentację z przywołaniem odpowiednich przepisów prawa, mające uzasadniać wydaną interpretację indywidualną. Okoliczność nie zgadzania się przez Skarżącą z tym stanowiskiem, nie oznacza naruszenia przez DKIS art. 121 O.p. Sporządzona interpretacja zawiera wszystkie niezbędne elementy wymagane przepisami prawa i nie została wydana z naruszeniem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji