I SA/Wr 753/16

I SA/Wr 753/16 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2016-11-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-07-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Chołuj
Dagmara Dominik-Ogińska /sprawozdawca/
Jadwiga Danuta Mróz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 633/17 - Wyrok NSA z 2019-05-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167 w zw. z art. 178, art. 220-236, art. 238, art. 239, art. 240
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik- Ogińska ( sprawozdawca ), sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. oraz trzeci i czwarty kwartał 2008 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.
1.1. Sprawa już była przedmiotem rozpoznania przed tutejszym Sądem a mianowicie wyrokiem z dnia 15 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1480/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] wydaną na rzecz E. S. (dalej: skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń do czerwca 2008r. i za III i IV kwartał 2008r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa). Sąd uznał, że koniecznym było przesłuchanie J. K. w charakterze świadka w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu podatkowym, w celu uzyskania szczegółowych zeznań w zakresie odnoszącym się do faktur VAT wystawionych przez C na rzecz skarżącej, czy wykonywał usługi naprawy środków transportu oraz usługi reklamowe, udokumentowane poszczególnymi fakturami. Zaniechanie przesłuchania świadka J. K. i brak jednoznacznych ustaleń w ww. zakresie doprowadziły Sąd do przekonania, że doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613; dalej: O.p.). Przy czym nakazano wykorzystać i dopuścić jako dowód w sprawie, dalsze materiały z postępowania karnego prowadzonego przeciwko J. K., w tym złożone przez niego kolejne wyjaśnienia. Wskazano też, że przyjęte w trybie art. 172 § 1 O.p. wyjaśnienia R. S. i S. L. nie mogły zostać wykorzystane jako dowód w sprawie albowiem zaniechano przeprowadzenia dowodu, zgodnie z zasadami procedowania, stosownie do treści art. 190 § 1 i 2 O.p. i naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. Nakazano tym samym przeprowadzenie postepowania dowodowego w ww. zakresie.
1.2. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 maja 2015r. sygn. akt I FSK 434/14, CBOSA oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego na ww. wyrok.
1.3. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] w przedmiocie VAT w wyżej wskazanym zakresie, w części dotyczącej rozliczenia za miesiące od lutego do czerwca 2008r. oraz za III i IV kwartał 2008r. oraz uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 6.631 zł za miesiąc styczeń 2008r. i określił za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.894 zł. Uzasadnienie niniejszego wyroku ograniczono jedynie do kwestii spornych między stronami.
I tak z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia za okresy od stycznia do czerwca 2008r. i za III kwartał 2008r. upływał z dniem 31 grudnia 2013r., zaś za IV kwartał 2008r. upływał z dniem 31 grudnia 2014r. Jednakże w sprawie zaistniały okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidziane w treści art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p., tj. wniesienie skargi do sądu administracyjnego oraz wszczęcie postępowania karnego, co spowodowało łączny okres zawieszenia 988 dni – 2 lata i 258 dni, a w konsekwencji uznano, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do czerwca 2008r. i za III kwartał 2008r. upływa z dniem 14 września 2016r. i za IV kwartał 2008r. upływa z dniem 14 września 2017r.
Przedmiotem sporu zaś jest możliwość odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C E. G. za świadczenie usług naprawy samochodów o nr rejestracyjnych: [...]; [...], [...] i usług reklamowych. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że choć formalnie firma zarejestrowana była na nazwisko E. G., to w rzeczywistości nazwą tą posługiwał się J. K. Postanowieniem z dnia [...] października 2012r. sygn. [...] Prokuratura Rejonowa w B. postawiła na podstawie art. 313 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997r., Nr 89, poz. 555 ze zm.) J. K. zarzuty podrabiania faktur VAT poprzez wpisywanie danych i użycie pieczęci rzekomych wystawców m.in. C podczas, gdy sam nie prowadził wspomnianej działalności gospodarczej, ani nie był uprawniony do wystawiania, w imieniu wskazanych podmiotów, faktur VAT ani innych dokumentów. Wśród sfałszowanych faktur wymienionych w przedmiotowym postanowieniu znajdują się również faktury kwestionowane przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu. Dodatkowo w ww. postanowieniu postawiono J. K. zarzut podrabiania dokumentów (zaświadczeń, deklaracji VAT-7) oraz posiadania sfałszowanych pieczątek podmiotów w celu podrobienia dokumentów przy ich użyciu. Celem realizacji zalecenia w wyroku WSA we Wrocławiu organ odwoławczy podjął próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. K., która okazała się bezskuteczna lecz nie z winy organu. Oparto się na piśmie z dnia 12 października 2015r. Prokuratury Rejonowej w B., zgodnie z którym postępowanie przeciwko niemu podejrzanemu o czyn z art. 270 § 1 ustawy z dnia z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997r. Nr 88, poz. 553 ze zm.) zostało zawieszone na skutek powstania długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej jego prowadzenie z uwagi na niemożność ujęcia J. K.. Z ww. pisma wynika, że J. K. nie przebywa w miejscu zamieszkania, jego miejsce pobytu nie jest znane, a zarządzone w dniu 3 grudnia 2013r. poszukiwania w celu ustalenia jego miejsca pobytu są bezskuteczne. W związku z powyższym oparto się na dowodach zebranych w toku postępowania karnego. Dokonując analizy zeznań J. K. w charakterze podejrzanego z dnia 17 i 23 października 2012r. stwierdzono, że mógł on świadczyć niektóre z usług, jednak dotyczy to usług budowlanych. Podstawą do takiego stwierdzenia jest zeznanie, że przystępował do przetargów, a pracowników do konkretnego zlecenia pozyskiwał z ogłoszeń (często nie musiały to być osoby o wysokich kwalifikacjach), jak też wskazywał na zakres usług budowlanych. Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że J. K. mógłby wykonywać sporne usługi naprawy pojazdu lub też usługę reklamową. Podkreślono, że do wykonania usług naprawy pojazdu niezbędne jest specjalistyczne pomieszczenie i narzędzia, jak też specjalistyczne umiejętności i wiedza, których świadek nie posiadał. Tych ostatnich nie mogli posiadać zatrudniani przez niego pracownicy – skoro sam stwierdził, że przyjmował przypadkowych pracowników. Zwrócono uwagę na fakt odpowiedzialności cywilnej za źle wykonane naprawy i za wyrządzone szkody osobom trzecim, które potwierdzają wniosek co do braku rzeczywistego wykonania usług. Wskazano na szeroki zakres usług na które firma D E. G. wystawiła faktury VAT w 2007r. – od specjalistycznych usług budowlanych, usługi reklamowe i poligraficzne , usługi naprawy pojazdów, usługi transportowe, konserwacja rowów melioracyjnych, wynajem szalunków, sprzedaż oleju napędowego, ubrań, części samochodowych, materiałów budowlanych, oprogramowania komputerowego. Zauważono, że w 2008r. wystawiono łącznie 210 faktur VAT na usługi transportowe i usługi naprawy pojazdów aby możliwe było zrealizowanie ww. usług firma D musiałaby zatrudniać co najmniej kilkanaście osób mających różne umiejętności specjalistyczne i posiadać ogromne zaplecze techniczne, bądź kupować te usługi od podwykonawców, a z materiału dowodowego wynika, że ani E. G. ani J. K. nie dysponowali takim zapleczem. O fikcyjności przedmiotowych faktur świadczy też zeznanie pracownika E. S. – S. L. w charakterze świadka z dnia 17 marca 2016r., który zeznał, że w firmie E. S. zatrudniony był jeden mechanik I., który dokonywał napraw pojazdów i wymiany kół. Zatem nielogicznym było kupowanie takich usług od innego podmiotu. Wskazano też, że ani skarżąca ani J. K. nie przedstawili dowodów, że transakcje miały w rzeczywistości miejsce pomimo próby ich pozyskania przez organ, co dowodzą pisma skarżącej z dnia 2 sierpnia 2012r. i protokół przesłuchania z dnia 7 maja 2013r. czy protokół przesłuchania J. K. z dnia 21 marca 2013r. Analiza rachunku bankowego skarżącej nie potwierdziła jakoby płaciła za rzeczone usługi za pośrednictwem przelewów bankowych. Wskazano też, że żaden z kierowców zatrudnionych w firmie skarżącej nie słyszał o firmie D, zauważono też tendencję, że w krótkim okresie czasu po zakupie poszczególnych środków transportu dokonywano ich naprawy na znaczne kwoty, co może także dowodzić o fikcyjności wspomnianych napraw. Wprawdzie skarżąca podnosiła, że faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i na podstawie udzielonych przez nią pełnomocnictw działał w jej imieniu P. M. Jednakże organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienie skarżącej nie może jej zwolnić z odpowiedzialności za działanie pełnomocnika, bowiem skoro adresatem zobowiązania podatkowego jest wyłącznie podatnik, to on odpowiada za prawidłowe rozliczenia pod względem podatkowym swojej działalności. Jednocześnie jej twierdzeniom przeczą zeznania świadków, którzy potwierdzają jej uczestnictwo w prowadzeniu działalności gospodarczej (protokoły przesłuchań świadków: J. H., P. M. z dnia 9 kwietnia 2013r.; R. S. z dnia 5 listopada 2015r.; S. L. z dnia 17 marca 2016r.). Powołano się też na ww. wyrok WSA we Wrocławiu, zgodnie z którym ocena okoliczności sprawy nie potwierdza, że działania P. M. odbywały się poza wiedzą skarżącej. Tym samym stwierdzono, że pożądanego skutku nie może przynieść argumentacja o braku świadomości, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń z uwagi na to, że to pełnomocnik prowadził działalność w imieniu skarżącej. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy transakcje nie maja w ogóle miejsca zła lub dobra wiara nie jest okolicznością, która jest ustalana w toku postępowania. Z ostrożności procesowej jednak wskazano, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż nie zweryfikowała swojego kontrahenta, zaś niezgodności w dokumentach rejestracyjnych i oferowanie różnych towarów i usług powinno wzbudzić jej podejrzenia i doprowadzić przy zachowaniu minimum staranności do ustalenia rzeczywistej działalności J. K. i firmy PPUH D. Także szeroki zakres pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikowi świadczy o braku należytej staranności strony w prowadzeniu własnej działalności gospodarczej. W konsekwencji uznano, ze zasadnie pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia VAT z przedmiotowych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. decyzję organu odwoławczego w całości. Zarzucono naruszenie:
- art. 70 § 1 O.p. poprzez określenie zobowiązania w VAT za styczeń 2008r., pomimo upływu okresu przedawnienia i zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przyjęcie, że w okresie od dnia 24 października 2012r. do dnia 18 czerwca 2013r. doszło do zawieszenia biegu przedawnienia;
- art. 121 § 1 O.p., art. 122 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego poprzez nieustalenie miejsca pobytu kluczowego świadka J. K. oraz zaniechanie jego przesłuchania, czym naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie zastosowano się do wyroków sądów administracyjnych, tj. WSA we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1480/13 i NSA z dnia 21 maja 2015r. sygn. akt I FSK 434/14;
- art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, w tym pominiecie kluczowego świadka J. K.;
- art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji i błędne wskazanie dowodów (numerów faktur i kwot) oraz faktów, a także oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczych zeznaniach świadków, nie doniesiono się także do wyroków sądów administracyjnych wydanych w niniejszej sprawie;
- art. 167 w zw. z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r., Nr L 347, s. 1 ze zm.)poprzez uznanie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, podczas gdy spełnia wszystkie warunki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną subsumpcję stanu faktycznego, ustalonego w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz subiektywną ocenę zebranych dowodów do ww. normy prawnej i tym samym bezpodstawne jej zastosowanie, co doprowadziło do zaniżenia podatku naliczonego za miesiąc grudzień 2007r.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że znalazła J. K. na portalu www.google.pl a organ podatkowy nie podjął próby sprawdzenia miejsca zamieszkania, pobytu ww. świadka i nie miała pełnej wiedzy na temat transakcji dokonywanych pomiędzy jej firmą a firmą C.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wskazując, że powoływana osoba przez skarżącą w skardze to odmienna osoba niż świadek J. K..
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest bezpodstawna.
3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jak wynika to z akt sprawy termin przedawnienia za okresy od stycznia do czerwca 2008r. i za III kwartał 2008r. upływał z dniem 31 grudnia 2013r., zaś za IV kwartał 2008r. upływał z dniem 31 grudnia 2014r. Jednakże w sprawie zaistniały okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidziane w treści art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p. Stosownie do powołanych przepisów bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (pkt 1 § 6 art. 70); wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (pkt 1 § 6 art. 70). Zaś zgodnie z art. 70 § 7 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.
Co się tyczy pierwszej przesłanki to pismem z dnia 8 listopada 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. poinformował stronę o tym, że w dniu 24 października 2012r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w zakresie VAT za okres od marca 2007r. do grudnia 2008r. W piśmie tym zawarto również informację o zawieszeniu z dniem 24 października biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe zawiadomienie zostało stronie doręczone w dniu 15 listopada 2012r. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Pismo to zostało też skierowane do pełnomocnika strony – J. W. i odebrane w dniu 9 listopada 2012r. Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, że zostały spełnione warunki, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikających z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany w jakikolwiek sposób, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy. Wystarczające jest poinformowanie podatnika o przyczynie wywołującej skutek w postaci zawieszenia, tj. o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, gdyż konsekwencje z tego faktu wynikające wskazane zostały w stosownym przepisie Ordynacji podatkowej. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie ta przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia została spełniona. Dodatkowo postanowienie o umorzeniu postępowania wydano w dniu 21 maja 2013r., które stało się prawomocne z dniem 18 czerwca 2013r.
Co się tyczy drugiej przesłanki to nie ma wątpliwości, że skarżąca złożyła w dniu 22 lipca 2013r. skargę do sądu administracyjnego a wpływ prawomocnego wyroku do organu nastąpił w dniu 10 sierpnia 2015r.
Zatem łączny okres zawieszenia terminu biegu przedawnienia z ww. przyczyn wyniósł 988 dni – 2 lata i 258 dni, a w konsekwencji zasadnie uznano, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do czerwca 2008r. i za III kwartał 2008r. upływa z dniem 14 września 2016r. a za IV kwartał 2008r. upływa z dniem 14 września 2017r. Należy tym samym stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. są zarzutami bezpodstawnymi. Ponadto jak to wielokrotnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1238/13, publ. CBOSA) powyżej powołany wyrok TK jest wyrokiem interpretacyjnym. W przypadku wyroków interpretacyjnych TK wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Organ odwoławczy uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu wskazywaną wyżej wykładnię Trybunału Konstytucyjnego.
3.3. Niewątpliwie w sprawie zostały wydane wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1480/13 oraz NSA z dnia 21 maja 2015r. sygn. akt I FSK 434/14, CBOSA. Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania w sprawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa). Powołany przepis stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną praną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1276/12, CBOSA). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.
Taka sytuacja zmiany okoliczności faktycznych miała miejsce w przedmiotowej sprawie albowiem WSA we Wrocławiu nakazując przesłuchanie świadka J. K. działał w przeświadczeniu możliwości poczynienia takiej czynności procesowej. Tym bardziej, że świadek ten składał wyjaśnienia w Prokuraturze Rejonowej w B.. Jednakże jak dowiódł to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nakazana czynność procesowa przez Sąd była już niemożliwa do dokonania z uwagi na zaistnienie długotrwałej przeszkody w postaci braku możliwości ujęcia J. K.. Z pisma Prokuratury Rejonowej w B. z dnia 12 października 2015r. wynika wprost, że J. K. nie przebywa w miejscu zamieszkania, jego miejsce pobytu nie jest znane a zarządzone w dniu 3 grudnia 2013r. poszukiwania w celu ustalenia jego miejsca pobytu bezskuteczne. Stąd też w tym zakresie nie można uznać organowi podatkowemu naruszenia ww. przepisu. Ponadto organ odwoławczy zastosował się do innych wskazań Sądu i dokonał analizy zeznań J. K. w charakterze podejrzanego z dnia 17 i 23 października 2012r. Wskazywanie zaś w skardze przez skarżącą, że znalazła świadka J. K. posługując się wyszukiwarką internetową i budowanie na tej podstawie zarzutów naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 § 1 O.p. jest o tyle bezpodstawne, że znaleziony przez skarżącą J. K. nie jest tym samym J. K. poszukiwanym przez Prokuraturę i organ podatkowy, co udowodnił organ podatkowy posiłkując się bazą danych – Centralny Rejestr Podmiotów Krajowa Ewidencja Podatników.
3.4. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Powołane przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112).
Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. wyrok TS w sprawie Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TS w sprawie PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TS w sprawie PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki TS: Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 29).
Jednakże z orzecznictwa TS wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TS w sprawie Evita-K, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Twoh International, C‑184/05, EU:C:2007:550, pkt 35 czy Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TS w sprawie Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37).
Ponadto TS wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TS w sprawie Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TS w sprawie Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37).
3.5. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia ze spornych faktur dotyczących napraw samochodów i usług reklamowych wystawionych przez C E. G. na podstawie art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o VAT z uwagi na brak spełnienia warunku materialnego prawa do odliczenia VAT, tj. nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Z materiału dowodowego wynika, że formalnie zarejestrowana firma na nazwisko E. G. była w rzeczywistości prowadzona przez J. K.. Wynika to z zeznań świadka E. G. z dnia 2 lipca 2012r., jak też zeznań J. K. z dnia 17 i 23 października 2012r. Sam zaś J. K. stwierdził, że niektóre z wystawianych faktur były fikcyjne choć nie potrafił stwierdzić jakie. Stąd też organ podatkowy, w braku możliwości znalezienia świadka, dokonał analizy jego zeznań i słusznie wywiódł, że faktycznie mógł on świadczyć niektóre z usług, jednak dotyczyło to usług budowlanych. Warto jest zauważyć, że ww. podmiot gospodarczy wystawił 736 faktur VAT o szerokiej rozpiętości przedmiotu usług i rodzaju towarów. Zaś aby zrealizować usługi i dostawy wykazane na fakturach firma D musiałaby zatrudniać co najmniej kilkanaście osób mających różne umiejętności specjalistyczne i posiadać ogromne zaplecze techniczne, a z materiału dowodowego nie wynika aby E. G. czy J. K. dysponowali takim potencjałem.
Rozliczone zaś przez skarżącą faktury w łącznej ilości 210 sztuk opiewały na znaczne wartości. Zaś jak udowodniono zapłata za ww. faktury VAT była czyniona gotówką. Pomimo zapewnień skarżącej co do płatności przelewem nie potwierdzono tej okoliczności, a ww. wniosek został zaakceptowany przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 października 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1038/09. Niewiarygodnym jest też, że skarżąca nie dysponuje żadnymi dowodami świadczącymi o wykonaniu spornych usług. Tym bardziej, że z doświadczenia życiowego wiadomym jest, że nie powierza się napraw samochodów służących do prowadzenia działalności gospodarczej przypadkowym osobom. Ponadto skarżąca sama zatrudniała pracownika odpowiedzialnego za naprawy samochodów. Skarżąca nie złożyła też wyjaśnień w przedmiocie spornych usług tym bardziej, że wskazano, iż naprawy dokonywane były w krótkim okresie po zakupie poszczególnych środków transportu. Brak wyjaśnień skarżąca tłumaczyła, że wszelkie sprawy prowadził pełnomocnik P. M do którego miała zaufanie i nie miała świadomości, że w rozliczeniu podatku uwzględniono faktury nie dające podstaw do odliczenia VAT. Powyższe twierdzenie skarżącej co do działania pełnomocnika poza jej wiedzą nie potwierdzają świadkowie – jej pracownicy (protokoły zeznań świadków z dnia 9 kwietnia 2013r., z dnia 5 listopada 2015r. i z dnia 17 marca 2016r.). Konstatacja ta została też potwierdzona w powołanym wyżej wyroku WSA we Wrocławiu.
3.6. Należy tym samym stwierdzić, że organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób, który nie nosi znamion oceny dowolnej, ustalenia zaś dokonane zostały zawarte w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy tym samym uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Nieuzasadnionym są również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 167 w zw. z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT albowiem w sprawie udowodniono brak spełnienia warunku materialnego prawa do odliczenia VAT a tym samym właściwie organ podatkowy dokonał subsumpcji stanu faktycznego pod wskazany wyżej przepis prawa. Powoływane przez skarżącą w skardze wyroki TS zapadły na tle odmiennych niż w rozpatrywanej sprawie, okoliczności faktycznych spraw, w których nie było wątpliwości, że spełniono warunek materialny prawa do odliczenia VAT. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca zatem rozważanie świadomości skarżącej w kontekście zaistnienia dobrej wiary należy uznać za bezprzedmiotowe.
3.7. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.