I SA/Wr 751/24

I SA/Wr 751/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Marta Semiczek /przewodniczący/
Tadeusz Haberka /sprawozdawca/
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 15 ust. 1, 2 , 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 8 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2024 r. znak 0112-KDIL1-2.4012.244.2024.1.NF w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Gminy W. (dalej: skarżąca, strona, Gmina) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organ interpretacyjny, DKIS) z 25 lipca 2024 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.244.2024.1.NF w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętego w fakturach dokumentujących nabycie usługi konserwacji publicznych terenów zielonych, incydentalnie udostępnianych także odpłatnie.
Postępowanie przed organem.
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podano, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedną z jednostek budżetowych Gminy jest Zarząd Zieleni Miejskiej (dalej: ZZM), zajmujący się m.in. utrzymaniem w należytym stanie i dysponowaniem tego rodzaju terenami. Parki, skwery, zieleńce i inne podobne nieruchomości będące terenami zielonymi, stanowią ogólnodostępne tereny publiczne i służą przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb użytkujących je osób m.in. w zakresie wypoczynku, rekreacji, komunikacji czy np. edukacji. Są to miejsca otwarte dla wszystkich, a korzystanie z nich ma charakter bezpłatny.
Niemniej jednak, na potrzeby organizacji imprez widowiskowych i przedsięwzięć rozrywkowych, kulturalnych, sportowych, rekreacyjnych, oświatowo-wychowawczych, planów zdjęciowych i innych podobnych, ZZM tereny te może udostępniać również odpłatnie. Przy czym nawet wówczas nie dopuszcza się do wygradzania terenu przez organizatora. Tereny odpłatnie udostępniane są organizatorom na wydarzenia ogólnodostępne, niebiletowane i niekomercyjne.
Odbywają się też na nich różnorodne wydarzenia i imprezy, takie jak turniej łuczniczy, biegi terenowe, morsowanie, wystawy artystów, śluby, Dzień Kobiet, cykliczne wystawy obrazów, festiwale, festyny, pikniki, dla których w przypadku prowadzenia przez organizatora sprzedaży, ustalana jest opłata proporcjonalna do przychodu organizatora.
Podstawą odpłatnego udostępniania powyższych nieruchomości są Zarządzenie Prezydenta W. oraz Zarządzenie Dyrektora Zarządu Zieleni Miejskiej we W.
W celu uzyskania zgody i warunków udostępnienia (odpłatnego oraz nieodpłatnego) terenów zielonych na potrzeby organizacji wydarzeń konieczne jest wystąpienie z wnioskiem do ZZM. Udostępnienie nieruchomości dokonywane jest na podstawie pisemnego protokołu zdawczo-odbiorczego czasowego udostępnienia terenu. Protokół udostępnienia określa warunki korzystania z terenu, w tym strony, przedmiot przekazania (lokalizacja), okres na który teren ma zostać przekazany, cel przekazania, zasady korzystania, zasady wpłaty i zwrotu kaucji gwarancyjnej oraz cenę - jeśli występuje. Protokół stanowi podstawę do wystawienia przez ZZM faktury, w sytuacji udostępnienia terenu za odpłatnością (wynagrodzeniem).
Wysokość opłat za udostępnienie terenu na potrzeby organizacji imprez ustala się każdorazowo w drodze negocjacji, z wykorzystaniem tabeli stawek minimalnych, uwzględniając formę prawną podmiotu organizującego imprezę, czas jej trwania, cel jej organizacji, wielkość powierzchni udostępnionej nieruchomości.
W sytuacji, gdy ma miejsce odpłatne udostępnienie terenu, ZZM na taką czynność wystawia fakturę i usługę tą opodatkowuje VAT, aktualnie stawką 23%. Odpłatne udostępnianie terenów ma aktualnie charakter incydentalny, kalendarz imprez na rok 2024 przewidywał dziewięć odpłatnych udostępnień terenów, głównie niektórych parków. Wobec tego zdarzają się miesiące, w których nie wystąpi żadne odpłatne udostępnienie terenu.
ZZM usługi kompleksowej konserwacji parków i zieleńców nabywa w ramach jednej umowy na całe miasto. Usługi te dotyczą określonych przestrzeni miasta, tj. rejonów obejmujących konkretny, wydzielony teren miasta, na których mogą znajdować się parki, zieleńce. Wykonawca realizuje je w sposób systematyczny i powtarzalny zgodnie z wykazem zadań. Powyższe świadczenia realizowane są w cyklach rocznych zgodnie z harmonogramem, a nadto w zależności od potrzeb determinowanych porą roku i specyfiką obszaru. Z treści wniosku wynika, że na niektórych obszarach w pewnych miesiącach czynności nie są potrzebne.
Wykonawca cyklicznie (raz w miesiącu) wystawia na rzecz Gminy (Zarządu Zieleni Miejskiej) faktury, w których wykazywany jest VAT. Wynagrodzenie za wykonane usługi wykazywane jest na fakturze w jednej pozycji. W ramach kompleksowej konserwacji parków i zieleńców wykonywane są czynności wykazane w kosztorysie powykonawczym, który jest integralną częścią każdej faktury.
We wniosku podkreślono, że nabywana usługa dotyczy terenu całej Gminy, tak więc w części również i terenów, które ZZM udostępnia lub może udostępniać odpłatnie, tj. na których wykonuje/może wykonywać czynności opodatkowane VAT. Podsumowano, że na terenach objętych usługą są realizowane lub mogą być realizowane:
1. głównie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj.:
- powszechne (publiczne, społeczne) udostępnianie terenów mieszkańcom, turystom w celu np. wypoczynku, rekreacji, komunikacji, edukacji;
- nieodpłatne udostępnianie terenów na podstawie Zarządzenia Dyrektora Zarządu Zieleni Miejskiej we W.
2. incydentalnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj.:
- odpłatne udostępnianie terenów na podstawie Zarządzenia Dyrektora Zarządu Zieleni Miejskiej we W.
ZZM oblicza prewspółczynnik (pozwalający obliczyć kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – dopisek Sądu), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361; dalej: ustawa o VAT, uVAT) i w § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r., poz. 999; dalej: rozporządzenie). W roku 2024 prewspółczynnik ZZM wynosił 9%.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy Gminie - Zarządowi Zieleni Miejskiej służy prawo do obniżenia VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępnienia trenów zielonych na potrzeby organizacji wydarzeń, o VAT naliczony z tytułu nabycia usługi kompleksowej konserwacji parków i zieleńców, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uVAT, obliczonego dla ZZM?
2. Czy w sytuacji, gdy w jakimś miesiącu nie wystąpi odpłatne udostępnienie terenów zielonych (czynność opodatkowana) podatnik w danym miesiącu będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi kompleksowej konserwacji parków i zieleńców, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uVAT, obliczonego dla ZZM?
Zdaniem skarżącej, przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada sytuacji unormowanej w art. 86 ust. 1 uVAT, art. 86 ust. 2a uVAT i art. 86 ust. 22 uVAT, w których wskazuje się, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", opisanym dla jednostek samorządu terytorialnego w § 3 Rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 uVAT.
Wnioskująca Gmina wywiodła, że usługi kompleksowej konserwacji parków i zieleńców na terenie całej Gminy wykorzystywane są lub mogą być do wykonywania zarówno czynności niepodlegających VAT (powszechne oraz nieodpłatne udostępnienie trenów stanowiących parki, skwery i zieleńce) oraz do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnianie terenów), przy czym skarżąca Gmina nie może wyodrębnić kwoty VAT służącej wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. W ocenie skarżącej Gminy, dla istnienia prawa do odliczenia podatku VAT bez znaczenia jest fakt, iż czynności opodatkowane będą miały charakter incydentalny. Tak więc, Gminie będzie służyło prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uVAT; Gmina może obniżyć kwotę podatku VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępnienia trenów stanowiących parki, skwery i zieleńce na potrzeby organizacji imprez o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług.
W odniesieniu do pytania nr 2, w ocenie skarżącej Gminy, w sytuacji, gdy w jakimś miesiącu nie wystąpi odpłatne udostępnienie terenów zielonych (czynność opodatkowana) to Gminie w danym miesiącu będzie służyło prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej usługi przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla ZZM. Konserwacja odbywa się bowiem przez cały rok, w celu ich utrzymania w takim stanie, aby ich użytkowanie w każdym okresie było możliwe, bezpieczne oraz atrakcyjne. Dlatego, w ocenie Gminy, nawet w sytuacji gdy w jakimś miesiącu nie wystąpi opodatkowana VAT usługa udostępnienia terenu, to Gminie w danym miesiącu będzie służyło prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla ZZM.
We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, stanowisko Gminy organ uznał za nieprawidłowe.
Ponad powołane przez skarżącą przepisy, organ przytoczył m.in. treść art. 15 ust. 6 uVAT, wskazując, że z przepisu tego wynika, iż organ (władzy publicznej) "będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych".
Powołał też art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 12 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2024 r., poz. 609, ze zm.; dalej: u.s.g.) wskazując, iż z przepisu tego wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gmin. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz zieleni gminnej i zadrzewień.
Po przytoczeniu przepisów organ wywodził, że z uregulowań uVAT wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną.
Zauważył, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego i omówił, w tym powołując orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, problematykę bezpośredniego i pośredniego związku zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi.
Organ wyjaśnił, że o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym.
Na tle powyższego i po ponownym przytoczeniu stanu faktycznego i stanowiska strony organ stwierdził, że podejmując działania w zakresie utrzymania terenów zielonych (nabywając przedmiotową usługę), Gmina realizuje swoje zadania własne związane z zaspokojeniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadaniem (obowiązkiem) Gminy są bowiem - zgodnie z zapisami ustawy o samorządzie gminnym - sprawy dotyczące zieleni gminnej i zadrzewień. Podejmowanie działań w tym zakresie, w ramach realizacji obowiązków władztwa publicznego ciążących na Gminie, jest jej ustawową powinnością. Utrzymanie terenów zielonych jest realizacją celu publicznego na poziomie samorządowym, a więc jako zadanie jednostki samorządu terytorialnego mające na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, nie stanowi czynności związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego. Tereny będące przedmiotem usługi, stanowią ogólnodostępne tereny publiczne i służą przede wszystkim zaspokojeniu potrzeb użytkujących je osób m.in. w zakresie wypoczynku, rekreacji, komunikacji, czy np. edukacji. Są to miejsca otwarte dla wszystkich, a korzystanie z nich ma charakter bezpłatny.
W tym stanie rzeczy, w ocenie organu, należy przyjąć, że przedmiotowe usługi służą tylko i wyłącznie do wykonywania zadań publicznych mających na celu korzyść ogółu, a więc Gmina działa jako organ władzy publicznej.
Ze względu na fakt, że korzystanie z terenów zielonych jest powszechnie dostępne i nieodpłatne, to należy uznać, że samo przeznaczenie tych terenów i ich wykorzystanie wiąże się z wykonaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Czynności opodatkowane o ile występują, mają aktualnie charakter incydentalny.
Powiązanie nabycia ww. usługi, która dotyczy terenu całej Gminy, z czynnościami opodatkowanymi VAT (odpłatnym udostępnieniem terenu), które o ile wystąpią w danym miesiącu, to i tak będą dotyczyły tylko pewnej części trenów zielonych, wydaje się – w ocenie DKIS - zbyt daleko idące.
Możliwe (ewentualne i incydentalne) wystąpienie odpłatnego udostępnienia terenów zielonych na rzecz organizowanych wydarzeń nie powinno tym samym mieć wpływu na przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków, które Gmina ponosi na rzecz nabycia usługi konserwacji na swoim terenie.
Nie da się w sposób jednoznaczny - pośredni lub bezpośredni - jakkolwiek powiązać nabycia ww. usługi z czynnościami odpłatnego udostępnienia tych terenów, tym bardziej, że sama możliwość wystąpienia tych czynności jest trudna do przewidzenia, a częstotliwość znikoma w stosunku do faktycznego wykorzystania tych terenów.
Tym samym, (w sprawie) nie są spełnione warunki, które pozwalałyby na odliczenie podatku naliczonego, bowiem wydatki nie wiążą się z prowadzeniem działalności opodatkowanej VAT, a nabyć tych usług nie dokonuje podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 uVAT. Biorąc pod uwagę opis sprawy, jak i uregulowania prawne - zasadnym jest przyjęcie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika, bowiem nabywane przez nią usługi powiązane są bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.
Odpowiedź na pytanie pierwsze, automatycznie implikuje odpowiedź na pytanie drugie. Skoro Gminie przedmiotowe odliczenie nie przysługuje w ogóle, w konsekwencji nie istnieje możliwość, aby dokonywała odliczeń w oparciu o proporcję w miesiącach, kiedy to w ogóle nie dochodzi do odpłatnego udostępnienia terenów zielonych. W związku z tym, stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 również należy uznać za nieprawidłowe.
Postępowanie przed Sądem.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) – wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:
1. art. 15 ust. 1, 2, 6 uVAT, art. 9 ust. 1 i art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej "dyrektywa VAT") poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że co do przedmiotowych wydatków, ponoszonych na usługi konserwacji terenów, skarżąca - dokonując zakupów przeznaczonych na wykonywanie zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty - działa w stosunku do tych zakupów jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 uVAT, a tym samym nie działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 uVAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do uznania, że skarżąca - dokonując ww. zakupów przeznaczonych na wykonywanie przez nią zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty - działa również jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 uVAT, ponieważ przeznacza te zakupy także na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnianie nieruchomości), a tym samym nie następuje wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 uVAT;
2. art. 86 ust. 1, 2a, 2b uVAT, § 3 ust. 1, 3 Rozporządzenia oraz art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT (zasada neutralności), art. 167, 168 dyrektywy VAT w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 uVAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że co do wydatków ponoszonych na przedmiotowe usługi, skarżącej nie służy w ogóle prawo do odliczenia VAT, ponieważ wydatki te są związane z wykonywaniem przez skarżącą zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, jak również nie da się w sposób jednoznaczny (pośredni lub bezpośredni) powiązać nabycia ww. usług z czynnościami odpłatnego udostępnienia terenów zielonych (tym bardziej, że sama możliwość wystąpienia ww. czynności jest trudna do przewidzenia, a częstotliwość znikoma w stosunku do faktycznego wykorzystania tych terenów), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że - na podstawie art. 86 ust. 1, 2a uVAT - ze względu na przeznaczenie ww. wydatków do wykonywania jednocześnie czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnianie terenów zielonych) oraz niepodlegających VAT i braku możliwości wyodrębnienia kwoty służącej wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, skarżącej służy prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i 2b uVAT obliczonego na podstawie § 3 ust. 3 Rozporządzenia. Ocena organu podatkowego naruszyła również zasadę neutralności VAT, ponieważ pozbawia skarżącą prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy będzie ona wykorzystywała w części ww. wydatki do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
3. art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2g, art. 90c ust. 1 uVAT, § 3 ust. 3 Rozporządzenia oraz art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT (zasada neutralności) w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 uVAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że co do wydatków ponoszonych na przedmiotowe usługi, skarżącej nie służy w ogóle prawo do odliczenia VAT, ponieważ wydatki te są związane z wykonywaniem przez skarżącą zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, a tym samym nie istnieje możliwość, aby skarżąca dokonywała odliczeń w oparciu o proporcję w miesiącach, kiedy w ogóle nie dochodzi do odpłatnego udostępnienia terenów zielonych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że - na podstawie art. 86 ust. 1, 2a uVAT - ze względu na przeznaczenie ww. wydatków do wykonywania jednocześnie czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnianie terenów zielonych) oraz niepodlegających VAT i braku możliwości wyodrębnienia kwoty służącej wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, skarżącej służy prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT przy zastosowaniu prewspółczynnika, a w konsekwencji służy jej prawo do dokonywania odliczeń w oparciu o proporcję w miesiącach, kiedy nie dochodzi do odpłatnego udostępnienia terenów zielonych: "jak również odliczony podatek VAT, co jest dokonywane z zastosowaniem proporcji określonej w stosunku rocznym, podlega korekcie po zakończeniu roku podatkowego, z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego". Ocena organu podatkowego naruszyła również zasadę neutralności VAT, ponieważ pozbawia skarżącą prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy będzie ona wykorzystywała w części ww. wydatki do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że nie jest uprawnione dowolne określanie przez organ podatkowy, w jakich przypadkach dany organ władzy działa jako podatnik VAT, a w jakich nie. Dana działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarcza, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji. W sprawie należy mieć na uwadze, że prawo do odliczenia VAT nie może być rozpatrywane co do zadań, ale co do konkretnych zakupów. To zakupy towarów i usług są przeznaczane na wykonywanie określonych czynności, a czynności te mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej jako podatnik VAT lub poza tą działalnością jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Dokonując oceny pytania i stanowiska strony, należy rozpatrywać czynność po stronie sprzedaży a nie zakupu.
Gmina, dokonując ww. zakupów przeznaczonych do wykonywania przez nią zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty – działa (również) jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 uVAT, ponieważ przeznacza te zakupy również do wykonywania - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - czynności opodatkowanych VAT.
Skarżąca zauważyła, że powołany przez organ art. 15 ust. 6 uVAT jest wadliwie implementowanym przepisem unijnym - art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT - i powołał się w tym zakresie na wyrok tut. Sądu z 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 975/22 oraz powołane w nim w tym zakresie orzecznictwo unijne.
W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie IX Lex/el 2024; wyroki NSA: z 24 listopada 2023 r., I FSK 252/20; z 1 października 2023 r., II FSK 2836/19; z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19; z 24 listopada 2023 r., I FSK 252/20; z 12 grudnia 2023 r., I FSK 1565/20; z 11 stycznia 2024 r., III FSK 4050/21; orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W konsekwencji kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.
Jak wynika z wyżej powołanego art. 57a p.p.s.a. skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzutach:
1. naruszenia przepisów postępowania,
2. dopuszczenia się błędu wykładni przepisu prawa materialnego,
3. niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
W skardze możliwym jest więc sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego a zarzucając naruszenie prawa materialnego należy określić formę tego naruszenia (błąd wykładni lub niewłaściwa ocena co do zastosowania). Przy czym zarzuty mogą być stawiane tak indywidualnie jak i łącznie.
Z tej ww. grupy trzech dopuszczalnych przez prawo typu zarzutów, strona wprost wyeksponowała jeden – zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Jednak w ocenie Sądu, mimo literalnego zwerbalizowania wyłącznie zarzutów błędu wykładni, to z opisowego sposobu rozwinięcia postawionych zarzutów jednoznacznie wynika, że zarzuty, które strona stawia zaskarżonej interpretacji, dotyczą również niewłaściwej oceny co do zastosowania wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.
Przywołując ramy prawne sprawy wskazać przede wszystkim należy, że - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT określa, jakie kwoty stanowią kwotę podatku naliczonego.
Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych. W myśl. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Wskazać również należy, że jak stanowi art. 2 ust. 1 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. art. 9 ust. 2 u.s.g., gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.
Należy również wskazać, że na mocy art. 7 ust. 1 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy:
– kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10);
– zieleni gminnej i zadrzewień (pkt 12).
Z przywołanych przepisów wynika, że kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT stanowi charakter wykonywanych przez nią czynności. Dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady, te podmioty z kategorii podatników VAT. Natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT. Jednostki samorządu terytorialnego są więc podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., na mocy umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Trzeba w tym względzie zgodzić się z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, że decydujący jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności. Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP. Z kolei, jak stanowią wyżej powołane przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy polega zasadniczo na wykonywaniu działań publicznych, ale może mieć również charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 uVAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (zob. wyroki NSA: z 28 października 2020 r., I FSK 11/18; z 9 grudnia 2020 r., I FSK 2267/18; 11 października 2024 r., I FSK 388/21).
Nie stanowi przedmiotu sporu w wyrokowanej sprawie to, że Gmina W. zasadniczo jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest również kwestią sporną to, że Gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Spornym jest natomiast to, w jakim charakterze Gmina dokonywała wydatków na nabycie usług kompleksowej konserwacji parków i zieleńców.
Na tle wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych DKIS ocenił, że charakter dokonywanych przez Gminę nabyć usług kompleksowej konserwacji parków i zieleńców (dalej: usługi konserwacji), wskazuje jednoznacznie, że służą one tylko i wyłącznie do wykonywania zadań publicznych mających na celu korzyść ogółu, a więc Gmina działa jako organ władzy publicznej. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia skarżonej interpretacji indywidualnej, DKIS dostrzega, że Gmina na terenach objętych usługami konserwacji realizuje jako podatnik VAT czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uważa jednak, że z uwagi na incydentalny charakter świadczonych usług opodatkowanych VAT, nabyte usługi konserwacji nie mają związku z działalnością opodatkowaną VAT.
W ocenie Sądu, z opisu stan faktycznego nie wynika, że w momencie dokonywania zakupu usługi Gmina działała wyłącznie w granicach imperium, pomijając (odrzucając) zupełnie fakt, że na objętych konserwacją terenach mogą być i są przez nią (Gminę) realizowane również czynności podlegające opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Teza DKIS, że wydatki na zakup usług konserwacji nie wiążą się z prowadzeniem działalności opodatkowanej podatkiem VAT, związanej z odpłatnym udostępnianiem objętych konserwacją terenów, nie została przekonująco uzasadniona. A właśnie taka konstatacja DKIS przesądzała o negatywnej ocenie stanowiska wnioskodawcy w zakresie objętego pytaniami zastosowania w opisanym stanie faktycznym art. 86 ust. 2a uVAT. Jak bowiem uznał organ interpretacyjny, nabyć usług nie dokonuje podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 uVAT, a to wyklucza w ocenie DKIS odliczenie podatku VAT dotyczącego usług konserwacji. Z pewnością nie stanowi takiego uzasadnienia opinia DKIS, że organowi "wydaje się zbyt daleko idące" "powiązanie nabycia ww. usługi kompleksowej, która dotyczy terenu całej Gminy z czynnościami opodatkowanymi VAT (odpłatnym udostępnieniem terenu), które o ile wystąpią w danym miesiącu, to i tak będą dotyczyły tylko pewnej części trenów zielonych". Przywołanym poglądem organ w istocie potwierdza, że dostrzega istnienie związku sprzedaży opodatkowanej VAT z zakupem usług konserwacji.
Dlatego wyjaśnić trzeba, że jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – który jest dla DKIS wiążący – Gmina permanentnie i powszechnie oraz nieodpłatnie udostępnia tereny objęte konserwacją, pozostając jedocześnie w stałej gotowości (i realizując takie czynności) do świadczenia odpłatnych usług udostępniania terenów podmiotom tym zainteresowanymi, działając w tym zakresie jako podatnik VAT. Co należy szczególnie wyeksponować w kontekście zagadnienia prawnego będącego przedmiotem sprawy oraz stanowiska DKIS – jak wynika z wniosku, tereny objęte umowami konserwacji podlegają udostępnianiu we wszystkich formach wskazanych we wniosku. Umowy konserwacji zawarte w takich warunkach mają więc, w ocenie Sądu, oczywisty związek zarówno z powszechnym i nieodpłatnym udostępnianiem terenów jak i odpłatnym świadczeniem usług ich udostępniania, skoro dotyczą tych samych terenów. W okolicznościach sprawy nie jest więc tak, jak ocenił DKIS, że Gmina w związku z – wyłącznie – realizacją zadań własnych dokonuje zakupu stosownych usług, lecz nabywając usługi konserwacji występuje w podwójnej roli, której w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie da się rozdzielić, tj. dokonuje zakupu usług, które mają związek zarówno z realizacją zadań własnych Gminy (tj. występuje jako organ władzy publicznej), jak i odpłatnym świadczeniem przez Gminę usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. występuje jako podatnik VAT).
W świetle powyższego, organ niezasadnie ocenił, że w opisanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie pierwsza część przepisu art. 15 ust. 6 uVAT, a nie znajdzie zastosowania wyłączenie wynikające z końcowej części tego przepisu. W konsekwencji błędnie ocenił, że w sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 1 uVAT, co doprowadziło DKIS do wniosku, że Gminie – która zdaniem organu zawierając umowy konserwacji nie działa jako podatnik VAT, ale wyłącznie jako organ władzy publicznej – nie przysługuje w ogóle prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępnienia terenów zielonych na potrzeby organizacji wydarzeń, o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi kompleksowej konserwacji parków i zieleńców.
Mając na uwadze powyższe, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
Organ interpretacyjny powinien dokonać ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu wyroku i wydać w sprawie interpretację indywidualną, w szczególności będąc związany stanowiskiem Sądu, że Gmina dokonując zakupu usług konserwacji terenów, które udostępnia powszechnie, nieodpłatnie ale i odpłatnie, nie działa wyłącznie w granicach imperium ale także jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim odpłatnie udostępnia objęte konserwacją tereny, realizując czynności podlegające opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200
w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.