I SA/Wr 75/21

I SA/Wr 75/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2021-07-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Daria Gawlak-Nowakowska /przewodniczący/
Katarzyna Radom /sprawozdawca/
Maria Tkacz-Rutkowska
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
III FSK 55/22 - Wyrok NSA z 2022-10-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 626
art. 2 pkt 1 lit. g
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 lipca 2021 r. sprawy ze skargi: B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 22 lipca 2020r. orzekające o odpowiedzialności skarżącej B. S. jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określającej wysokość należności z tytułu niepobrania tego podatku za październik 2015 r. i orzekł o odpowiedzialności skarżącej oraz wysokości podatku określając go w niższej kwocie.
Jak wynikało z akt sprawy w dniu 30 października 2015 r., w kancelarii notarialnej przed notariuszem (w osobie skarżącej), zawarto umowę sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym oraz udziałami w części wspólnej nieruchomości. Zgodnie z zapisami umowy, pełnomocnik sprzedającego - A (dalej AMW) - działając na podstawie ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 1322 ze zm., dalej ustawa o AMW), ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r. 782 ze zm., dalej: u.g.n.) oraz ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r., nr 80, poz. 903 ze zm., dalej: ustawa o własności lokali) sprzedał małżonkom J. i Z. N. ww. nieruchomość. Nieruchomość była wpisana do księgi wieczystej. Cenę przedmiotu umowy ustalono wg wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę majątkowego w wysokości 239.009 zł, po udzielonych pomniejszeniach wyniosła 42.949 zł. Nabywcy przed podpisaniem umowy wpłacili sumę 4.294,99 zł, pozostałą część zobowiązali się zapłacić do 30 września 2020 r. w pięciu rocznych ratach po 7.730,98 zł. Jednocześnie nabywcy ustanowili na rzecz AMW hipotekę umowną do kwoty 371.398,47 zł, celem zabezpieczenia wierzytelności z tytułu pozostałej do zapłaty ceny wraz z oprocentowaniem, odsetkami ustawowymi w przypadku zwłoki za opóźnienie w spłacie i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu udzielonego pomniejszenia w cenie sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku jego zbycia lub wykorzystania na inne cele niż mieszkalne przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia, wraz z odsetkami w przypadku zwłoki.
Notariusz nie pobrała podatku od ww. czynności wskazując, że podlegają one wyłączeniu na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U z 2015 r., poz. 626 ze zm., dalej ustawy pcc).
Powołaną na wstępie decyzją organ I instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako płatnika określając wysokość niepobranego podatku w kwocie 5.151zł. W uzasadnieniu wskazał, że sprzedaż nieruchomości przez AMW nie podlega wyłączeniu na podstawie wskazanego przepisu, dotyczy on czynności podlegających przepisom u.g.n. Powołał się na art. 76 ust. 1 ustawy o AMW stanowiący, że lokale mieszkalne w stosunku do których AMW wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności mogą być zbywane wyłącznie na zasadach określonych w ustawie o AMW. Potwierdzają to również zapisy art. 80 ust. 3 ww. ustawy stwierdzające, że koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej ponosi nabywca lokalu mieszkalnego, co jednoznacznie wskazuje na opodatkowanie spornej transakcji. Organ podatkowy wspomniał, że art. 112 ustawy o AMW uchylił z dniem 1 października 2015 r. art. 2 pkt 2a ustawy pcc, wyłączający opodatkowanie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej przy sprzedaży lokali mieszkalnych. Organ podatkowy określił wysokość niepobranego podatku zarówno od lokalu mieszkalnego jak i hipoteki, w tym ostatnim przypadku wg stawki 0.1%.
Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił orzeczenie organu I instancji i określił zobowiązanie strony w niższej kwocie.
W obszernym uzasadnieniu przywołał przepisy regulujące przedmiot opodatkowania pcc oraz zasady odpowiedzialności notariusza jako płatnika wg ustawy pcc oraz ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.) i z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2014 r., poz. 164 ze zm., dalej prawo o notariacie). Następnie odwołał się do brzmienia art. 2 pkt 1 lit. g. ustawy pcc, wskazując, że obejmuje on wyłączenie od opodatkowania. Dostrzegając powstałe na jego tle wątpliwości interpretacyjne, wywiódł, że odnosi się on do przepisów regulujących zagadnienia gospodarowania nieruchomościami umieszczonych także poza samą u.g.n. Dokonując kompleksowej wykładni ww. przepisu organ podatkowy wskazał, że w zakresie zbywania nieruchomości przez AMW charakter regulacji szczególnych mają zapisy ustawy o AMW, co wynika z art. 2 u.g.n oraz zapisów art. 76 ust. 1 i art. 80 ust. 3 ustawy o AMW. Dopiero w sprawach tam nieuregulowanych mają zastosowanie przepisy u.g.n. Przywołując zapisy ustawy o AMW organ podatkowy wskazał na uregulowane w niej zasady dotyczące zbywania nieruchomości, podkreślając stwierdzenie, że dopiero w sprawach nieuregulowanych zastosowanie znajdą przepisy u.g.n. Powyższe odnosi się również do udzielania bonifikat. Zatem w sprawie nieruchomości zbywanych przez AMW prymat będą miały zapisy ustawy o AMW, inaczej zapisy art. 80 ust. 3 ustawy o AMW byłyby pozbawione racji bytu.
Taką wykładnię przepisów potwierdza wykładnia historyczna. Organ podatkowy wskazał tu na uchylony z dniem 1 października 2015 r. art. 2 pkt 2a ustawy pcc zwalniający sprzedaż lokali mieszkalnych, w których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, który nie miałby uzasadnienia przy przyjęciu poglądu strony, że podstawą zwolnienia jest art. 2 pkt 1 lit. g ustawy pcc. Godziłoby to w zasady prawidłowej legislacji, co organ podatkowy szeroko uzasadnił wspierając się na rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej.
Przypomniał także, że uprzednio obowiązująca ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 86, poz. 433 ze zm., dalej ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych), przewidywała podobne zapisy jak ustawa o AMW, przy czym zapis art. 58 ust. 7 ww. ustawy obciążał nabywcę kosztami związanymi z zawarciem aktu notarialnego, co nie odnosiło się do podatków wobec wyłączenia zawartego w art. 2 pkt 2a ustawy pcc. Takie same wyłączenia (art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. c) istniały pod rządami ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, z której od dnia1 stycznia 2001 r. wyodrębniono podatek od czynności cywilnoprawnych, co uchyla zarzuty skarżącej odnoszące się do zapisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych, tj. rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 7 marca 1996 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży osobnych kwater stałych nakładających na nabywcę obowiązek ponoszenia kosztów opłaty notarialnej oraz założenia księgi wieczystej.
W dalszych wywodach organ podatkowy odniósł się także do wzajemnych relacji ustawy o opłacie skarbowej i ustawy pcc do regulacji z zakresu podatku od towarów i usług. Powołując się na reguły wykładni przepisów prawa organ podatkowy odniósł się do zapisów art. 80 ust. 3 ustawy pcc, wywodząc z nich, odmiennie niż strona, że obejmuje on swym zakresem podatki obciążające sprzedaż nieruchomości, w tym ustawę pcc oraz opłaty, w tym taksę notarialną, której nieodłącznym elementem jest podatek od towarów i usług, o czym przekonuje art. 29a ust. 1 i art. 6 ust. 1 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o podatku VAT). Taką wykładnię potwierdza również obciążenie nabywców kosztami założenia księgi wieczystej, co nie jest związane ze sporządzeniem aktu notarialnego ale nabyciem nieruchomości i wnioskiem. Jednocześnie, zdaniem organu podatkowego, poza granice sprawy wykracza ocenia zarzutów dotyczących zwolnienia od opłat sądowych Skarbu Państwa, przy czym wskazał na poglądy judykatury stwierdzające, że nie odnosi się ono do spraw wiążących się z jego działalnością. Potwierdzeniem wykładni organu podatkowego, co do zakresu art. 80 ustawy o AMW jest także wskazane w decyzji orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ podatkowy wskazał także na regułę zakazującą wykładni rozszerzającej w odniesieniu do zwolnień podatkowych.
Zaznaczył, że z uwagi na przedmiot sprzedaży w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie opisane w art. 2 pkt 4 ustawy pcc.
W rezultacie sporna czynność podlega opodatkowaniu pcc, zaś skarżąca na podstawie wskazanych na wstępie zapisów była zobowiązana do pobrania podatku.
Odnosząc się do opodatkowania hipoteki ustanowionej na zabezpieczenie ceny rozłożonej na raty wraz z odsetkami ale również kwoty pomniejszenia tej ceny na podstawie art. 79 pkt 2 ustawy o AMW. Mając na uwadze, że wyczerpującą regulację tego zagadnienia zawiera ww. ustawa także i ta czynność podlega wyłącznie ustawie o AMW a nie u.g.n., co nakazuje jej opodatkowanie. Przywołując zapisy ustawy pcc dotyczące powstania obowiązku podatkowego i stawki podatku organ podatkowy, odmiennie niż w I instancji, wskazał, że o stawce decyduje rodzaj wierzytelności. Mając na uwadze, że sporna hipoteka dotyczy także wierzytelności o nieustalonej wysokości w sprawie znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy pcc i stawka kwotowa 19 zł. To ustalenie legło u podstaw uchylenia orzeczenia organu I instancji o orzeczenia o wysokości zobowiązań, za które odpowiada strona.
Końcowo organ podatkowy stwierdził, że mając na uwadze charakter zobowiązania o odpowiedzialności płatnika (określający) oraz datę wydania decyzji zobowiązania nią objęte nie uległy przedawnieniu na podstawie art. 70 O.p.
W skardze strona zarzucała naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez uchybienie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy pcc w zw. z art. 80 ust. 3 ustawy o AMW, art. 2a O.p., poprzez uznanie, że sporna sprzedaż i ustanowienie hipoteki nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania pcc, gdyż przepisy ustawy o AMW regulują kwestie ponoszenia ciężarów publicznoprawnych przez nabywców nieruchomości i zarazem brak niedających się usunąć wątpliwości co do treści tych przepisów, co nie pozwala na zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Zarzucała również naruszenie art. 30 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 10 ust. 2 i ust. 3a pkt 2 oraz art. 2 pkt 1 lit. g ustawy pcc, poprzez orzeczenie o odpowiedzialności notariusza jako płatnika pcc w sytuacji, gdy umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego zawarta w trybie ustawy o AMW nie podlega pcc. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
W uzasadnieniu strona zarzucała, że pomimo szerokiego przedstawienia w toku postępowania zmian legislacyjnych i dokonania wykładni historycznej zapisów ustawy o AMW organ podatkowy nie odniósł się do prawidłowości tej analizy. Strona akcentowała, że uchylenie art. 2 pkt 2a p.c.c. przewidującego wyłączenie od opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych dokonywanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową było powiązane z likwidacją tego podmiotu. Poza tym przepis ten stanowił wąskie zakresowo wyłączenie podmiotowo – przedmiotowe. Wyłączenie wynikające ze spornego przepisu jest szersze i obejmuje także sprzedaż lokali mieszkalnych, jest to norma generalna. Uznanie, że czynność opisana w decyzji nie mieści się w jej zakresie wymagałoby innego, szczególnego zapisu zawierającego wyłączenie tej konkretnej czynności przez konkretny podmiot. Uznanie, że uchylenie normy szczególnej powoduje, że dany stan prawny nie mieści się w normie ogólnej tylko pozornie jest trafne. Dla uznania zasadności wykładni dokonanej przez organ podatkowy brzmienie przepisu powinno być inne. Dokonując analizy poprzednio obowiązujących przepisów, w tym rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie sprzedaży lokali mieszkalnych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową stwierdzającego, że koszty sporządzenia aktu notarialnego, w tym podatki, ponosi nabywca strona wywodziła, że uznanie, iż odnoszą się one do pcc uchylało naruszało hierarchię źródeł prawa. Zapis ten mógł dotyczyć jedynie podatku VAT od wynagrodzenia notariusza, co wiązało się z rezygnacją ze zwolnienia od tego podatku na mocy rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie wykonania przepisów o podatku VAT. Po uchyleniu ustawy o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP ww. rozporządzenie obowiązywało jeszcze rok, co uzasadniało wprowadzenie art. 80 ust. 3 ustawy o AMW.
W opinii strony treść § 6 ust. 2 pkt 10 ww. rozporządzenia i ustawy (art. 80 ust. 3) zasadniczo się pokrywają, co strona omówiła, wywodząc, że obie regulacje dotyczą kosztów (w tym podatku) związanych z zawarciem aktu notarialnego. Poza tym fakt ustawowego zwolnienia od opodatkowania (art. 2 pkt 1 lit. g ustawy pcc) wyklucza możliwość przyjmowania, że ww. zapis, obowiązujący wówczas w rozporządzeniu (§ 6 ust. 2 pkt 10 rozporządzenia), dotyczył obowiązku ponoszenia podatku pcc przez nabywcę. Tym samym zapis art. 80 ust. 3 ustawy AMW, zawierający, a w istocie powielający treść rozporządzenia także nie dotyczy.
Błędne jest również odstąpienie od porównania obu przepisów przewidujących wyłączenie opodatkowania nieruchomości, tj. art. 2 pkt 2a i art. 2 pkt 1 lit. g p.c.c. w opinii strony dotyczyły one różnych stanów faktycznych. Dokonując tego zabiegu nie ma wątpliwości, że pierwszy z nich odnosi się do nieruchomości zbywanych przez WAM, które nie podlegały zbyciu na mocy ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 15 ust. 2 ustawy o ZSZ). Pozostałe zaś podlegały wyłączeniu na zasadach ogólnych.
Skarżąca zawracała także uwagę, że gdyby zapis art. 80 ust. 3 ustawy o AMW dotyczył pcc byłby zapisem w istocie zbędnym, gdyż przepisy ustawy pcc wskazują, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 4 pkt 1 p.c.c.). Po drugie z jego brzmienia wynika, że koszty i podatki dotyczą wyłącznie zawarcia aktu notarialnego, przekonuje także o tym fakt, że pcc nie kosztem zawarcia aktu notarialnego ale daniną publiczną. Od 1 stycznia 2001 r. sporządzenie aktu notarialnego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w opinii strony zapis ten dotyczył tego właśnie podatku. Potwierdza to również moment wprowadzenia tego zapisu (wówczas rozporządzenia) po raz pierwszy, został on wprowadzony niemalże pół roku po wejściu w życie przepisu zwalniającego WAM z pcc (art. 2 pkt 2a p.c.c.), zatem nieracjonalne byłby uznawanie, że dotyczy on pcc. Zwracała również uwagę, że ustawodawca użył liczby mnogiej "podatki", co na tle przedstawionej wykładni historycznej dotyczyło podatku VAT naliczanego przy opłacie notarialnej i zasadniczo winno dotyczyć podatków, które są przewidziane w innych ustawach, nie oznacza, że kilku.
Za nietrafne uznała strona odwołanie się przez organ podatkowy do ustawy o lasach, bowiem sam organ podatkowy dostrzega, że zawiera ona regulacje gospodarki nieruchomościami. Ustawa ta, podobnie jak ustawa o AMW została wskazana w art. 2 u.g.n. Zaś fakt, że nie zawiera ona normy odpowiadającej treści art. 80 ust. 3 ustawy o AMW nie uzasadnia opodatkowania sprzedaży lokali przez AMW. Przedmiot obu regulacji jest różny i choć obie odwołują się do gospodarki nieruchomościami to ustawa o lasach w niewielkim tylko zakresie dotyczy zbywania nieruchomości. Ponadto brak takiego zapisu w ustawie o lasach nie może uzasadniać opodatkowania czynności opisanych w ustawie o AMW jest to sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej, gdyż brak nieobjęcie jakiegoś zagadnienia w jednej ustawie nie może być podstawą do nałożenia obowiązków na podstawie innej ustawy. W opinii strony organ podatkowy wywodzi opodatkowanie spornych transakcji z art. 80 ust. 3 ustawy o AMW, który nie jest precyzyjny i nie odnosi się do konkretnego podatku, a skoro zapis ten nie jest ujęty w ustawie podatkowej musi być jasny i precyzyjny aby wywodzić skutek podatkowy, winien też zawierać bezpośrednie odniesienie do ustawy podatkowej. Wskazuje na to sam organ podatkowy odpierając zarzuty odwołania.
Skarżąca wywodziła, że skoro art. 2 pkt 1 lit. g ustawy pcc zawiera ogólne wyłączenie opodatkowania pcc zbywania nieruchomości na podstawie u.g.n., co oznacza, że w tym zakresie nie mają zastosowania żadne normy pcc, czego nie może przywrócić zapis art. 80 ust. 3 ustawy AMW. Poza tym przepis ten ma charakter normy blankietowej wobec art. 2 pkt 1 lit. g ustawy pcc, a zatem nie stanowi w odniesieniu do niej lex specialis. Milczenie ustawodawcy, co do opodatkowania danego stanu faktycznego oznacza zwolnienie od podatku.
W opinii strony naruszono także art. 2a O.p., gdyż sporne przepisy są tak nieczytelne, że nie jest możliwe odczytanie zamiaru ustawodawcy nawet przez notariusza. Potwierdza to rozbieżność orzecznictwa sądów administracyjnych. Praktyka wskazuje, że czynności takie są zwolnione. Strona podkreślała również, że w 2017 r. prowadzono wobec niej czynności sprawdzające, po złożonych przez nią wyjaśnieniach odstąpiono od dalszych działań. Obecnie domaganie się zapłaty podatku narusza art. 2a O.p. oraz zasadę zaufania do organów podatkowych.
Skarżąca negowała również opodatkowanie ustanowienia hipoteki, w tym zakresie strona wywodziła, że winno być ono odnoszone do sprawy, czyli przedmiotu sprawy. W tym przypadku dotyczy ona zabezpieczenia wierzytelności wynikających z ulg w zapłacie ceny oraz pomniejszenia ceny sprzedaży na podstawie ustawy o AMW. Tezę wsparła odwołaniem się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3241/12.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.
Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżone orzeczenie w opinii Sądu nie narusza przepisów tak prawa procesowego, jak i materialnego.
Spór między stronami dotyczy zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako notariusza za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości oraz ustanowienia hipoteki dokumentowanych aktem notarialnym z dnia 30 października 2015 r., którego stroną był Skarb Państwa Agencja Mienia Wojskowego z/s w Warszawie.
W opinii skarżącej sprzedaż nieruchomości - stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny – przez Skarb Państwa Agencję Mienia Wojskowego nie podlega ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626 ze zm., dalej ustawa pcc). Przepis ten wyłącza opodatkowanie czynności w sprawach podlegających m.in. przepisom o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem skarżącej ww. wyłączenie nie odnosi się tylko do zapisów samej ustawy ale regulacji obejmujących tą materię, zawartych także w innych aktach prawnych. Dotyczy ona trybu zbywania nieruchomości przez Agencję Mienia Wojskowego (AMW), przekonuje o tym wykładnia celowościowa i odwołanie się do zasad równości. Skarżąca polemizowała z poglądem zawartym w zaskarżonej decyzji, dokonując szczegółowej wykładni historycznej spornego zapisu jak i regulacji art. 80 ust. 3 ustawy z dnia 10 lipca 2015r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 1322 ze zm., dalej ustawa o AMW). Zdaniem strony opodatkowaniu nie podlega także ustanowienie hipoteki mającej zabezpieczać wierzytelności związane z zapłatą ceny i jej pomniejszenia wynikającego z przepisów ustawy o AMW.
W opinii organu podatkowego skarżąca była obowiązana do poboru podatku od opisanej sprzedaży i hipoteki, gdyż czynności te nie są regulowane przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r. 782 ze zm., dalej: u.g.n.), ale przepisami ustawy o AMW, która jako przepis szczególny ma pierwszeństwo w zastosowaniu. Ponadto art. 80 ust. 3 ww. ustawy wyraźnie wskazuje na opodatkowanie ww. czynności. Organ podatkowy odwołał się także do wykładni historycznej, zwracając uwagę na zapisy art. 2 pkt. 2a ustawy pcc, obowiązujące do 30 września 2015 r., zwalniające z opodatkowania tym podatkiem umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. Przepis ten uchylono z dniem 1 października 2015 r. Na tej samej podstawie ustawie i opodatkowaniu podlega ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelności związane z zawarciem ww. umowy, przy czym mając na uwadze, że dotyczą one także wierzytelności o nieustalonej wysokości właściwą będzie stawka podatku 19 zł wskazana w art. 7 ust. 7 lit. a ustawy pcc, co wpłynęło na korektę zobowiązania określonego decyzją organu I instancji.
Rozpoznając tak nakreślony spór, mając na uwadze niezwykle obszerną argumentację obu jego stron, Sąd podziela pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji odnoszący się tak do umowy sprzedaży, jak i ustanowienia związanej z nią hipoteki.
Na wstępie zaznaczyć trzeba, że nie jest sporny stan faktyczny sprawy. Wynika z niego, że przed skarżącą – notariuszem w dniu 30 października 2015 r. zawarto umowę sprzedaży nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny z opisanymi w zaskarżonej decyzji pomieszczeniami przynależnymi i prawem udziału w nieruchomości wspólnej. Stronami umowy były osoby fizyczne jako nabywcy, zaś zbywającym był Skarb Państwa Agencja Mienia Wojskowego z siedzibą w Warszawie (dalej: AMW). Cena ustalona przez rzeczoznawcę została uległa pomniejszeniu, zgodnie z zapisami art. 79 ust. 2 ustawy o AMW, ponadto została rozłożona na 5 wskazanych i określonych kwotowo rocznych rat, których ostateczną spłatę wyznaczono na 30 września 2020 r. Jednocześnie w celu zabezpieczenia wierzytelności z tytułu spłaty ceny w ratach oraz jej pomniejszenia na nieruchomości ustanowiono hipotekę.
Niespornie zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 do ust. 3a ustawy pcc notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (ust. 2). Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (ust. 3). Płatnicy są obowiązani: 1) prowadzić rejestr podatku; 2) wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika według ustalonego wzoru wraz z informacją o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom; 3) przekazywać, w terminie, o którym mowa w pkt 2, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika odpisy sporządzanych aktów notarialnych dotyczących czynności cywilnoprawnych stanowiących przedmiot opodatkowania.
Zasady i konsekwencje niedochowania opisanych obowiązków regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.) w przepisach art. 8 i art. 30 O.p. Pierwszy nich definiuje płatnika jako osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjna niemającą osobowości prawnej, obowiązaną na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W art. 30 O.p. opisano zasady zakres odpowiedzialności, w tym podstawę do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika i określającej wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 O.p.).
Nie ulega zatem wątpliwości, że w sprawie istniała podstawa prawna do wydania zaskarżonej decyzji. Przy czym wbrew zarzutom podnoszonym w toku postępowania w sprawie na moment doręczenia decyzji organu odwoławczego, tj. 3 grudnia 2020 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego nią objętego. Jak zasadnie wskazuje organ podatkowy orzeczenie wydane w tym trybie ma charakter określający, deklaratoryjny, gdyż stwierdza jedynie, że dany stan prawny zaistniał w przeszłości. Przedmiotem tej decyzji jest nie tyle odpowiedzialność płatnika lub inkasenta (powstaje ona z mocy prawa), ile określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W decyzji tej zatem organ podatkowy określa konkretne kwoty podatku niepobranego lub podatku pobranego, ale niewpłaconego. Zatem w przypadku wydawania decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika, w odróżnieniu od decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich, przedmiotem rozstrzygania jest należność pieniężna, a nie jedynie zaistnienie określonych przesłanek odpowiedzialności. Zobowiązanie podatkowe płatnika powstaje wcześniej, a sama decyzja określająca wysokość podatku, wydawana jest w przypadku, gdy podmiot ten nie wywiązał się ze swoich obowiązków (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 341/09, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1997/09, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy nie ulega wątpliwości, że obowiązek podatkowy w tej sprawie, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, zaś w odniesieniu do hipoteki z chwilą złożenia oświadczenia o jej ustanowieniu hipoteki lub zawarcia umowy ustanowienia hipoteki (pkt 2a). W tej sytuacji przedawnienie zobowiązania liczone od końca 2015 r. (dokonania czynności sprzedaży i zawarcia umowy ustanowienia hipoteki) przedawni się z upływem 31 grudnia 2020 r.
Odnosząc się natomiast do zasadniczego sporu, zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ww. czynności, wskazać w pierwszej kolejności trzeba na przepis art. 2 pkt 1 lit. g ustawy pcc. Stanowi on, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych.
Norma ta zawiera wyłączenie od opodatkowania, instytucję odmienną od zwolnienia podatkowego. Jak wskazano w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3578/16, dostępne w CBOSA, wyłączenie stosowane jest przez ustawodawcę wtedy, gdy jego zamiarem jest określenie sytuacji, która – pomimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego co do zasady powstanie obowiązku uiszczenia daniny publicznej – nie podlega takiemu obciążeniu. Jednocześnie ustawodawca formułuje warunki, które powinny być spełnione, aby możliwe było zastosowanie wyłączenia. Wyłączenia należy odróżnić od zwolnień. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych. W przepisach szczególnych odnoszących się do konkretnych podatków i opłat często kreuje się obok siebie odrębnie zwolnienia podatkowe i wyłączenia z zakresu stosowania ustawy podatkowej. Stosując wykładnię językową przepisów prawa podatkowego, wskazuje się, że wyłączenie z opodatkowania ma istotniejsze skutki niż zwolnienie podatkowe, które dotyczy przedmiotu lub podmiotu podatku, natomiast wyłączenie ogranicza zakres stosowania danej ustawy (por. Ofiarski Zbigniew, Art. 2 w: Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, [w:] "Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz", wyd. IV).
Z utrwalonego już w tym względzie orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że ustanowione w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy pcc wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, obejmuje zarówno czynności podlegające przepisom u.g.n., jak i czynności podlegające przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym w innych ustawach. Użyte w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy pcc pojęcie "gospodarka nieruchomościami" pośrednio definiuje określający przedmiot regulacji ustawy art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n., wskazując, że ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Zarazem w art. 2 u.g.n. sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności (pkt 14) ustawy o AMW. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. określenie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym także w ustawie o AMW. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1932/15 dostępny w CBOSA; z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 2742/14 dostępny ONSAiWSA 2016 r., Nr 6, poz. 93, z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3580/14 ; z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 831/15, dostępne w CBOSA).
W tym zakresie obie strony sporu są zasadniczo zgodne, zakres wyłączenia zawarty w omawianym przepisie obejmuje nie tylko okoliczności regulowane u.g.n. ale także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami wskazanych jednostek zawarte w innych ustawach.
Przy czym, w opinii Sądu dla sprawy istotne znaczenie ma fakt, że art. 2 u.g.n. określający relacje pomiędzy przepisami tej ustawy, a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami przez przyznanie pierwszeństwa przepisom innych ustaw, z zastrzeżeniem, że jeżeli inne ustawy zawierają odesłanie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawnione jest sięganie do przepisów tej ostatniej. Tym samym w opinii Sądu trzeba przyznać rację organowi podatkowemu, że przepisy ww. ustaw szczególnych o których stanowi art. 2 u.g.n. mają znaczenie priorytetowe, zaś w sprawach nieuregulowanych przez te ustawy szczególne zastosowanie znajdą przepisy u.g.n. Powyższe oznacza, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g ustawy pcc winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami.
Zasadnie w tym zakresie wskazuje organ podatkowy, że ustawa o AMW w zakresie zbywania nieruchomości – lokali mieszkalnych zawiera odrębne przepisy, do których jedynie, na podstawie art. 86 – w sprawach nieuregulowanych w niniejszej
ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z 2004 r. Nr 141, poz. 1492 oraz z 2015 r. poz. 1168) i ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Wynika to wprost z brzmienia art. 76 ust. 1 ustawy o AMW, który stanowi, że lokale mieszkalne, w stosunku do których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności lub inne prawa rzeczowe, mogą być zbywane, pod rygorem nieważności, wyłącznie na zasadach określonych w niniejszej ustawie.
Zatem podstawą dokonywanych czynności jest wyłącznie ustawa o AMW, co potwierdzają zasady zbywania tych nieruchomości, bonifikat, określanych na gruncie tej ustawy pomniejszeniami, zasad ustalania ceny sprzedaży i płatności. W tym zakresie te właśnie normy będą podstawą dokonywanej sprzedaży jak przepisy szczególne. Stąd objęta sporną umową sprzedaż i związana z nią hipoteka nie korzysta ze zwolnienia wskazanego ww. przepisie, gdyż dokonywana jest w szczególnym trybie ustawy o AMW. Powyższe odczytanie zapisów ww. ustawy pcc potwierdza wykładnia historyczna i systemowa wewnętrzna.
Odnosząc się do wykładni systemowej, to w opinii Sądu zasadnie pośród norm regulujących zasady zbywania lokali mieszkalnych przez AMW organ podatkowy wskazuje na przepis art. art. 80 ust. 3 ustawy o AMW nadając mu istotne znaczenie. Stanowi on, że koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego. Wykładni tego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym uprzednio orzeczeniu z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3578/16, którego tezy w tej części Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, w uzasadnieniu wskazano, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie - koszty związane z zawarciem aktu notarialnego "w tym podatki i opłaty" wskazuje nie tylko na koszty aktu notarialnego (np. opłatę za sporządzenie aktu notarialnego, czy opłatę za wypisy aktu notarialnego), ale także na podatki, co istotne w liczbie mnogiej bez ich sprecyzowania.
Odnosząc zatem możliwość zastosowania wyłączenia z art. 2 pkt 1 lit. g ustawy pcc od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych do spornej w sprawie umowy dokumentującej czynność sprzedaży nieruchomości należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Wyjątek od tej zasady nie może być bowiem interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest zatem doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia, wyłączenia, czy ulgi jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zbyt zawężająco. Tym samym, zasadne jest twierdzenie, że przepisy np. o zwolnieniach podatkowych, czy wyłączeniach spod opodatkowania, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2003 r., o sygn. akt III SA 2667/01 oraz z dnia 23 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 2147/08, dostępne w CBOSA). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5 uzup., Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową.
Zdaniem Sądu czynności prawne z udziałem Agencji Mienia Wojskowego podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych, z uwagi na treść przepisu szczególnego jakim jest art. 80 ust. 3 ustawy o AMW, inaczej ta ostatnia regulacja byłaby pozbawiona racji bytu.
Zasadnie wywodzi organ podatkowy, że użyte w tym przepisie pojęcie podatku nie może być odnoszone do podatku od towarów i usług związanego z wynagrodzeniem notariusza, taksą notarialną, gdyż podatek ten stanowi nieodłączny element tego wynagrodzenia, składający się na "cenę" towaru lub usługi. W kontekście konstrukcji podatku od towarów i usług i zasad jego rozliczenia argument ten trzeba ocenić jako chybiony. Zasadniczo bowiem koszt tego podatku, zgodnie z powoływaną konstrukcją ww. zobowiązania jest ostatecznie lub tylko przejściowo (dotyczy podatników podatku VAT) ponoszony przez nabywcę danego towaru lub usługi. Zatem ww. zapis, wbrew argumentacji skarżącej nie może być odnoszony do pojęcia podatków ujętego w omawianym przepisie.
Poza tym w ww. przepisie ustawodawca użył sformułowania "koszty związane z zawarciem aktu", nie zaś koszty jego sporządzenia. Powyższe w opinii Sądu wskazuje, że chodzi o należności, które wiążą się z zawarciem takiej umowy, co obejmuje także należne podatki.
Argumentacja skarżącej, że przed wprowadzeniem ww. przepisu uprzednie regulacje ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej (Dz.U. z 2010 r., Nr 206, poz. 1367 ze zm., dalej ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 grudnia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 4, poz. 21, dalej rozporządzenie) także zawierały tożsame zapisy nie jest trafna. Powołana ustawa w art. 58 ust. 7 stanowiła, że koszty związane z zawarciem aktu notarialnego ponosi nabywca lokalu mieszkalnego, co wprost nie odnosiło się do podatków. Zaś wydane na jej podstawie (art. 57 ust. 8 ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych) rozporządzenie w § 6ust. 2 pkt 10 i pkt 11 stanowiło, że protokół uzgodnień zawiera w szczególności ustalenie, że koszty sporządzenia aktu notarialnego sprzedaży lokalu mieszkalnego, a także związane z tym podatki i opłaty ponosi osoba uprawniona (pkt 10); ustalenie, że koszty założenia księgi wieczystej nieruchomości lokalowej wyodrębnionej wskutek sprzedaży ponosi osoba uprawniona (pkt 11). Zatem zapisy te dotyczą wyłącznie kosztów sporządzenia aktu notarialnego, a nie jego zawarcia.
O prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy wykładni spornego zapisu świadczy także fakt, że ustawodawca zawarł w nim także wyłączenie dotyczące czynności podlegających przepisom o autostradach płatnych. Powoływany zaś art. 2 u.g.n. w pkt 5 zawiera wskazanie ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 641). Zatem czynności dokonane na podstawie ww. ustawy ujęto obok zapisów u.g.n. Przy uznaniu zasadności wykładni przedstawionej w skardze, taki zapis nie byłby potrzebny. Powyższe zdaniem Sądu potwierdza poprawność przyjętego sposobu interpretowania art. 2 pkt 1 lit. g ustawy pcc.
Wreszcie o zasadności przyjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia przekonują dokonane przez ustawodawcę od dnia 1 października 2015 r. zmiany w ustawie pcc w stosunku do poprzedniego brzmienia tej regulacji. Otóż na mocy art. 112 ustawy o AMW uchylono przepis art. 2 pkt 2a ustawy pcc wyłączający z omawianego podatku umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną była Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. Regulacja ta obowiązywała w okresie od 1 lipca 2004 r. do 30 września 2015 r., przy istnieniu obecnie rozważanej normy art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o pcc. W opinii Sądu niecelowym i wewnętrznie sprzecznym byłoby zawieranie dwóch odrębnych przepisów dotyczących wyłączenia od opodatkowania tych samych czynności.
Niewątpliwe zatem jeżeli sprzedaż lokalu mieszkalnego następuje w trybie przepisów ustawy o AMW, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, to umowa sprzedaży podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych (por. Z. Ofiarski, Art. 2 w: Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, [w:] "Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz", wyd. IV). Zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy pcc winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami szeroko rozumianej, który może być także zawarty w innej ustawie.
Rezultatem przyjętej wykładni jest również konieczność opodatkowania czynności ustanowienia hipoteki na zbywanej nieruchomości. Literalna wykładnia art. 2 pkt 1 lit. g ustawy pcc wskazuje, że przesłanką niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych danej czynności cywilnoprawnej jest tylko i wyłącznie to, by odnosiła się ona do sprawy podlegającej przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepis ten w rozważanym kontekście był przedmiotem wykładni przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3241/12 (dostępny w CBOSA), powoływanym z resztą w skardze. Wbrew jednak twierdzeniom skarżącej nie może odnieść zamierzonego przez nią skutku, a to z uwagi na odmienność przyjętych założeń wynikających z okoliczności faktycznych. W sprawie rozważanej przez Sąd w powołanym wyroku przedmiot opodatkowania podlegał wyłączeniu spod opodatkowania, a zatem konsekwentnie czynności podjęte w sprawie, czyli ustanowienie hipoteki. W tezie ww. wyroku, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wskazano, że "sprawę w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g ustawy pcc określa w niniejszej sprawie art. 68 ust. 1 u.g.n. wskazując, że: "Jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu". Przepis ten wskazuje na to, że sprawą jest zwrot bonifikaty, który może nastąpić na żądanie właściwego organu. Nie wskazuje on, że zwrot musi być zabezpieczony hipoteką. To oznacza, że zabezpieczenie hipoteczne może wynikać tylko z umowy zawartej w trybie art. 65 ust. 1 u.k.w.h. Okoliczność ta nie czyni zabezpieczenia hipotecznego sprawą podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami bo i nie musi skoro takiego wymogu nie stwarza art. 2 pkt 1 lit. g ustawy pcc. Dla zaistnienia wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy pcc wystarczające będzie, że hipoteka umowna zabezpieczy zwrot bonifikaty, o którym mowa w art. 68 ust. 1 u.g.n. albowiem jest on sprawą podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami."
W rozpoznawanej sprawie pomniejszenie, będące odpowiednikiem bonifikaty na gruncie ustawy o AMW wynika z zapisów art. 79 ust. 2 – ust. 5. Przepis zawarty w ust. 5 ww. ustawy stanowi, że agencja zażąda zwrotu kwoty równej pomniejszeniu udzielonemu na podstawie ust. 2 pkt 1 lub 2, jeżeli nabywca lokalu mieszkalnego, o którym mowa w ust. 1, przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne. Przepis ten zawarty jest zaś w powoływanym już rozdziale 5 ustawy o AMW i stanowi regulację szczególną w stosunku do u.g.n. Niewątpliwie zatem, w świetle zasad wynikających przywołanej tezy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2015 r. stanowi sprawę z zakresu objętego ustawą o AMW i nie podlega wyłączeniu spod podatku od czynności cywilnoprawnych.
Tym samym jako bezzasadne należało ocenić podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 2 pkt 1 lit. g ustawy pcc oraz art. 80 ust. 3 ustawy o AMW. Konsekwencją uznania, że w sprawie nie ma podstaw do wyłączenia opisanych czynności od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest konieczność zastosowania art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy pcc oraz art. 30 § 1 i § 4 O.p. Dokonana wykładnia w opinii Sądu wyklucza potrzebę stosowania art. 2a O.p., a zatem również w tym zakresie podnoszone zarzuty skargi nie mogą odnieść skutku.
Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i prawa materialnego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił w całości skargę.