I SA/Wr 749/23

I SA/Wr 749/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-02-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-09-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 28m ust. 3 pkt 3,  art. 28n ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14c par. 1,  art. 120,  art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Protokolant: Specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.227.2023.1.END w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez F. sp. z o.o. z siedzibą w W. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.227.2023.1.END dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.
Z akt sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce, tym samym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Od 1 kwietnia 2023 r. spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT). Spółka spełniała wszystkie przesłanki określone w art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p. lub ustawa o CIT). Wobec wnioskodawcy nie znajdują zastosowania jakiekolwiek wyłączenia określone w art. 28k ustawy o CIT. Zgodnie z KRS do przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej Spółki należy produkcja konstrukcji metalowych i ich części, natomiast do pozostałej działalności gospodarczej należą: produkcja metalowych elementów stolarki budowlanej; kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali, metalurgia proszków; obróbka metali i nakładanie powłok na metale; obróbka mechaniczna elementów metalowych; produkcja zamków i zawiasów; pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane; transport drogowy towarów; handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi; handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi. Spółka powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Z. B. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało zarejestrowane w KRS w dniu 18 stycznia 2023 r. W Spółce udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne. Obecnie Z. B. posiada 600 udziałów o łącznej wartości nominalnej 60 000 zł, natomiast wspólnik – Ł. B. (syn Z. B.) posiada 2400 udziałów o łącznej wartości nominalnej 240 000 zł. Wysokość kapitału zakładowego to 300 000 zł.
Dalej wnioskodawca poinformował, że uzyskane w ramach prowadzonej przez jego udziałowca jednoosobowej działalności zyski z lat ubiegłych, osiągnięte przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zostały przekazane na kapitał zakładowy oraz kapitał rezerwowy. Przekształcenie odbyło się w trybie przepisów art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: k.s.h.). Ponadto, przekształcenie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami rozdziału 6 k.s.h. w zakresie art. 5841 - art. 58413 k.s.h.
Wnioskodawca wskazał, że wspólnik zamierza dokonać wypłaty ze spółki, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, części zysku wypracowanego z lat ubiegłych, tj. sprzed przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który przekazany został na kapitał rezerwowy na moment przekształcenia. W przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnik zdecydował o podziale zysku w ten sposób, że część przeniósł na kapitał zakładowy, a część na kapitał rezerwowy. Stąd też, w ocenie wnioskodawcy, planowana wypłata zysku z kapitału rezerwowego obejmować będzie zysk, który uległ już podziałowi.
Dalej podano, że spółka dzierżawi na podstawie umowy dzierżawy nieruchomości od podmiotu powiązanego, tj. B. sp.j. (dalej: "wydzierżawiający"), w której wspólnikami są udziałowcy spółki. Wydzierżawiający powstał dnia 7 lutego 2023 r. z przekształcenia spółki cywilnej, której wspólnikami byli udziałowcy spółki (wnioskodawcy) oraz Z. B.(1). Historycznie przedmiot dzierżawy stanowił własność Z. B. oraz jego małżonki i był wykorzystywany w jednoosobowej działalności gospodarczej Z. B. (udziałowca wnioskodawcy). Następnie przedmiot dzierżawy został wniesiony do spółki cywilnej, która została przekształcona w ww. spółkę jawną. Przedmiotem dzierżawy jest nieruchomość i budynek - hala biurowo-produkcyjna posadowiona na działce nr [...] o łącznej powierzchni ok. [...] m2, na którą składają się: powierzchnia produkcyjna [...] m2, powierzchnia stanowiąca zaplecze [...] m2 i powierzchnia biurowa [...] m2. Umowa obowiązuje od 28 października 2022 r. Wydzierżawiający jest właścicielem nieruchomości i budynku. Wnioskodawca wykorzystuje najmowane powierzchnie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji konstrukcji stalowych i obróbki metali, w tym osłon zaworów i produktów drogowych. Spółka w ramach dzierżawy korzysta również z zaplecza socjalnego dla pracowników i współpracowników. Przedmiot dzierżawy wykorzystywany jest przez 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu.
We wniosku wskazano również, że strony ustalają miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości rynkowej, ustalonej zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, w czynsz wkalkulowany został podatek od nieruchomości. Koszty eksploatacyjne związane z korzystaniem z przedmiotu dzierżawy takie jak energia elektryczna, dostawa wody i odprowadzenie ścieków ponosi samodzielnie spółka na podstawie umów zawartych z dostawcami i usługodawcami. Ponadto spółka na własny rachunek zawarła umowy i ponosi płatności związane z korzystaniem z telefonów, Internetu, klimatyzacji (w tym wentylacji), centralnego ogrzewania, a także wywozu śmieci o znaczących rozmiarach lub w ilościach większych niż standardowe i sprzątaniem przedmiotu dzierżawy. Wątpliwości spółki w tym zakresie dotyczą ustalenia, czy winna ona rozpoznać dochody z ukrytych zysków w wartościach odpowiadających czynszowi ponoszonemu na rzecz wydzierżawiającego.
Przedstawiając powyższy opis spółka sformułowała następujące pytania:
1) Czy wnioskodawca w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest rozpoznać dochód, w rozumieniu art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w związku z planowaną wypłatą na rzecz udziałowca zysku, osiągniętego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przekazanego w wyniku decyzji o podziale podjętej na moment przekształcenia na kapitał rezerwowy, a tym samym z zysku wygenerowanego przed wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?
2) Czy spółka zobowiązana jest rozpoznać dochód z tytułu ukrytego zysku, w związku z wydatkami ponoszonymi na rzecz wydzierżawiającego, obejmującymi czynsze najmu powierzchni opisanych we wniosku?
W przypadku uznania, iż stanowisko wnioskodawcy do pytania 2 jest nieprawidłowe:
3) Czy w związku z ustaleniem czynszu najmu w wysokości rynkowej ustalonej, zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytego zysku wynosić będzie zero zł, a tym samym nie wystąpi obowiązek opodatkowania ukrytego zysku?
Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że odnośnie do pytania nr 1 - zdaniem wnioskodawcy, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie jest zobowiązany rozpoznać dochodu w rozumieniu art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w związku z planowaną wypłatą na rzecz udziałowca zysku, osiągniętego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przekazanego na kapitał rezerwowy, a tym samym z zysku wygenerowanego przed wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Biorąc pod uwagę regulacje k.s.h., środki wypłacone z kapitału rezerwowego na rzecz udziałowca, po przekształceniu, kwalifikują się do zysków z lat ubiegłych. Tym samym nie można uznać, że znajdzie zastosowanie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT dotyczący dochodu z tytułu ukrytych zysków.
Odnośnie do pytania nr 2 wnioskodawca stwierdził, że spółka nie jest zobowiązana rozpoznać dochodu z tytułu ukrytego zysku w związku z wydatkami ponoszonymi na rzecz wydzierżawiającego, obejmującymi czynsz najmu powierzchni opisanej we wniosku. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że celem ustawodawcy nie było objęcie koniecznością zapłaty estońskiego CIT od takich kategorii wydatków, bez których prowadzenie biznesu byłoby utrudnione lub niemożliwe, nawet jeżeli kwoty te są wypłacane na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem. Potwierdza to także wykładnia językowa art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stwierdzająca, że za ukryte zyski uważa się wyłącznie takie świadczenia na rzecz wspólników, które są nieodłącznie związane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Biorąc więc pod uwagę wykładnię celowościową, nie sposób zatem uznać, by zapłata czynszu dzierżawy z tytułu wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości niezbędnych do prowadzenia działalności przez wnioskodawcę miała na celu spełnienie świadczenia pieniężnego związanego z prawem do udziału w zysku.
Natomiast co do pytania nr 3 wnioskodawca stwierdził, że w związku z ustaleniem czynszu najmu w wysokości rynkowej ustalonej zgodnie z art. 11c ustawy o CIT podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytego zysku wynosić będzie zero zł, nie wystąpi obowiązek opodatkowania ukrytego zysku.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy co do pytania nr 1 było prawidłowe. Za nieprawidłowe organ uznał zaś stanowisko wnioskodawcy co do pytań nr 2 i 3.
Zdaniem organu, z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. W praktyce może to oznaczać np. świadczenie powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. W relacji spółka-podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.
W ocenie DKIS, stwierdzić należy, że ponoszone przez spółkę należności z tytułu dzierżawy nieruchomości od podmiotu powiązanego będą stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określony w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a podstawą opodatkowania będzie cała wartość czynszu wypłacana na rzecz podmiotu powiązanego. Dzierżawiona nieruchomość jest niezbędna w prowadzonej działalności spółki, przy czym historycznie przedmiot dzierżawy należał do jednoosobowej działalności gospodarczej. Jednakże nieruchomość ta została wniesiona do spółki cywilnej, która została przekształcona w spółkę jawną. Z kolei jednoosobowa działalność gospodarcza (już bez przedmiotowej nieruchomości) została przekształcona w spółkę z o.o. (wnioskodawcę) i zawarła umowę dzierżawy ze spółką jawną. Zdaniem organu, rozsądnie działający podmiot nie dokonywałby wycofania składników majątku niezbędnych do prowadzenia działalności. W wyniku takiego ukształtowania sytuacji wykreowania została potrzeba wynajmu nieruchomości. Zdaniem organu, do zawarcia umowy dzierżawy pomiędzy spółką a wydzierżawiającym nie doszłoby, gdyby nie istniejące powiązania między tymi podmiotami. W analizowanej sprawie dochodzi do wykreowania potrzeb spółki, tak aby zawrzeć umowę najmu z podmiotem powiązanym i wypłacać wynagrodzenie za wynajem nieruchomości, zatem w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że w analizowanej sprawie dochodzi do powstania ukrytego zysku. Uznać należy, że spółka pod postacią wynagrodzenia za najem nieruchomości wypłaca zysk dla wspólnika (za pośrednictwem spółki jawnej), co w pełni pokrywa definicję ukrytych zysków. W ocenie organu, do zawarcia umowy najmu pomiędzy spółką (wnioskodawcą) a spółką jawną nie doszłoby, gdyby nie wcześniejsze wycofanie nieruchomości z jednoosobowej działalności gospodarczej, na co z całą pewnością miały wpływ istniejące powiązania między tymi podmiotami. W świetle powyższego, świadczenie związane z dzierżawą nieruchomości opisane we wniosku będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Podstawą opodatkowania z tytułu ukrytego zysku będzie cała wartość płaconego czynszu na rzecz podmiotu powiązanego. Ustalenie wynagrodzenia na zasadach rynkowych nie oznacza bowiem, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione. Gdyby nie ukształtowanie sytuacji w taki sposób, jaka jest opisana we wniosku, spółka w ogóle nie miałaby potrzeby dzierżawy nieruchomości i wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Zatem ukrytym zyskiem będzie pełna wartość czynszu wypłacana na rzecz podmiotu powiązanego, a nie tylko ewentualna nadwyżka ponad wartość rynkową.
Z przytoczoną interpretacją indywidualną DKIS nie zgodziła się F. sp. z o.o. z siedzibą w W. i wniosła w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając rzeczoną interpretację w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:
1) błędną wykładnię art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i uznanie, że spółka pod postacią wynagrodzenia za najem nieruchomości wypłaca zysk dla wspólnika (za pośrednictwem spółki jawnej), co w pełni wypełnia definicję ukrytych zysków, a tym samym pominięcie w dokonanej wykładni przesłanki, jaką jest ocena czy świadczenie wypłacane podmiotowi powiązanemu wynika z faktu posiadania udziału w spółce;
2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 3 pkt 3 tej ustawy, polegającą na przyjęciu, że dla ustalonego przez organ dochodu z tytułu ukrytego zysku podstawą opodatkowania jest cała wartość czynszu najmu zamiast nadwyżka wartości rynkowej transakcji, określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji.
Podniesiono w skardze również zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) oraz art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h i art. 14c o.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, które nastąpiło w wyniku przyjęcia przez organ stanowiska niemającego odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa, a także wyjścia poza zakres treści interpretacji indywidualnej, w szczególności rozszerzenie tej treści o ustalenia, które mogą być przedmiotem wyłącznie postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej lub celno-skarbowej opartej na przeprowadzonych dowodach, a nie na oświadczeniu wnioskodawcy.
Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości; 2) zasądzenie od DKIS kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażonej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, oceniając zarzuty skargi jako bezzasadne, i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretacje indywidualną, uchyla tę interpretację. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Rozpoznając skargę z uwzględnieniem powyższych regulacji, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w całości.
Na wstępie należy zaznaczyć, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej, przy czym strona skarżąca nie podała konkretnego paragrafu tego przepisu, którego naruszenie zarzuca. Niemniej, Sąd związany tą podstawą prawną, przyjął, że zasadny okazał się ten zarzut w części obejmującej art. 14c § 1 o.p., który stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Sąd ocenił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, albowiem DKIS, prezentując opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonał jego osobliwej anonimizacji. Na str. 2 zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano, że wnioskodawcą jest "(...) sp. z o.o. (dalej: "Spółka")", a jednoosobową działalność gospodarczą prowadził "Pan Z.B.", natomiast wspólnikiem spółki jest "Pan Ł.B.". Na str. 7 zaskarżonej interpretacji indywidualnej podano zaś, że wydzierżawiającym nieruchomość jest "(...) spółka jawna", a wspólnikami spółki cywilnej byli "Pan Z.B." i "Pani Z.B.(1)". Zamiast oznaczenia geodezyjnego działki podano "nr (...)". Odnosząc się do takiej konstrukcji zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym skargę w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 września 2023 r., I SA/Wr 952/22 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym za błędną i niezgodną z art. 14c § 1 o.p. należy uznać praktykę organu podatkowego sprowadzającą się do anonimizacji danych osobowych zawartych w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej doręczonej wnioskodawcy. Oczywiste jest bowiem, że opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawarty w interpretacji indywidualnej powinien być tożsamy z tym opisem, który strona zawarła w treści wniosku. Innymi słowy, w interpretacji powinny być zawarte wszystkie dane, które podano we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Nie można przy tym przyjąć, że błędne działanie organu w postaci nieuprawnionej modyfikacji danych zawartych we wniosku strony da się usprawiedliwić względami ochrony danych osobowych. W przypadku postępowania interpretacyjnego nie ma mowy o naruszeniu zasad ochrony danych osobowych, albowiem w myśl art. 129 o.p., który ma zastosowanie odpowiednio na mocy art. 14h o.p., postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Dodatkowo wypada zauważyć, że w myśl art. 14i § 3 o.p. interpretacja indywidualna, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, jest niezwłocznie zamieszczana w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Z powołanych przepisów wynika wprost, że najpierw należy doręczyć interpretację indywidualną stronie, a następnie, jeżeli zamierza się ją zamieścić na stronie podmiotowej BIP, dokonać stosownej anonimizacji.
Zdaniem Sądu, dokonanie modyfikacji opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę na etapie wydawania interpretacji indywidualnej jest działaniem sprzecznym z art. 14c § 1 o.p., ponieważ prowadzi do sytuacji, w której zaskarżona interpretacja pozbawiona jest wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Takie działanie organu jest również działaniem arbitralnym, bowiem strona nie ma wpływu na to, które fragmenty opisu stanu faktycznego organ uzna za podlegające usunięciu z opisu, który ostatecznie znajdzie się w interpretacji indywidualnej. Pamiętać przy tym należy, że organ wydający interpretację indywidualną jest w pełni związany przedstawionym przez stronę opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga przy tym, że treść art. 14c § 1 o.p. wskazuje na silne powiązanie interpretacji indywidualnej z wnioskiem zainteresowanego. Wymóg zaprezentowania w niej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest niezbędny i nie jest podyktowany względami czysto technicznymi związanymi z publikacją interpretacji czy udostępnianiem właściwym organom podatkowym. Istota tkwi bowiem w tym, że organ interpretujący jest związany treścią wniosku. Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 14c). W ocenie Sądu, działanie organu interpretującego sprowadzające się do modyfikacji przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, choćby poprzez tzw. "anonimizację", jest działaniem nieuprawnionym w świetle art. 14c § 1 o.p., a dodatkowo działanie takie stoi w sprzeczności z zasadą, że postępowanie zmierzające do wydania interpretacji powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z istotnym naruszeniem art. 14c § 1 o.p. i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p.
Dodatkowo należy wskazać, że zasadne były również zarzuty strony skarżącej kwestionujące prawidłowość stanowiska DKIS odnośnie do pytania nr 2 i 3. W tej części zaskarżonej interpretacji – niezależnie od wyżej wskazanych uchybień o charakterze procesowym – organ zaprezentował bowiem stanowisko, które wskazuje na dokonanie błędnej wykładni art. 28m ust. 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a to w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. Zdaniem Sądu, ocena legalności zaskarżonej interpretacji w tej części była możliwa, bowiem weryfikacji Sąd poddał stanowisko organu co do wykładni prawa zaproponowanej przez stronę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.
Sporne w niniejszej sprawie pojęcie "ukrytych zysków" zostało zdefiniowane w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2 tego przepisu, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie takich ukrytych zysków, przy czym istotne jest wskazane w pkt 3: nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji. Z kolei w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. zawarty jest katalog świadczeń niezaliczanych do ukrytych zysków.
Wobec powyższego pojęcie "ukrytych zysków" należy odczytywać poprzez łączne zestawienie przepisów art. 28m ust. 3 oraz art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. Z powyższych przepisów wynika, że spełnienie łącznie niżej wymienionych warunków powoduje uznanie danego zdarzenia za ukryty zysk, którym będzie świadczenie:
1) różnego rodzaju (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne);
2) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk;
3) wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem;
4) nieznajdujące się w katalogu wymienionych świadczeń w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. oraz
5) świadczenie, które zostało wymienione w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. lub o podobnym charakterze (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r. I SA/Gd 917/22).
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT wynika wprost, że ukrytym zyskiem jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji. Przepis ten odwołuje się do art. 11c ustawy o CIT, który reguluje warunki ustalania cen transferowych w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Opis zdarzenia przedstawiony przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wskazywał na to, że czynsz dzierżawny z tytułu korzystania z nieruchomości należącej do podmiotu powiązanego, płacony przez spółkę-wnioskodawcę, został przez strony umowy dzierżawy ustalony na poziomie rynkowym. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, ocenie organu winno podlegać, czy w sprawie zastosowanie ma art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ze szczególnym uwzględnieniem pkt 3 tego przepisu. Skoro bowiem ustawodawca za ukryty zysk w rozumieniu tego przepisu traktuje jedynie nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji, to brak jest podstaw dla wykładni tych przepisów zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji, jakoby cały czynsz dzierżawny był w tym przypadku ukrytym zyskiem.
Jak już o tym wspomniano, organ związany jest opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ w zaskarżonej interpretacji podjął się natomiast nie tyle oceny stanu faktycznego sprawy w świetle odnośnych przepisów prawa, ale wykroczył poza materię właściwą dla interpretacji indywidualnej. W szczególności na str. 21-23 zaskarżonej interpretacji organ podjął się analizy działań spółki i jej wspólnika, by wyprowadzić z tego twierdzenie, jakoby wspólnik celowo nie wprowadził nieruchomości (finalnie) do majątku spółki-wnioskodawcy, aby niejako wykreować potrzebę zawarcia umowy dzierżawy tejże nieruchomości. Rozważania organu w tym zakresie pozostają jednak pozbawione podstaw w ramach postępowania interpretacyjnego. Organ w tym postepowaniu nie jest bowiem powołany do dokonywania ustaleń w zakresie wykraczającym poza opis stanu faktycznego sprawy przedstawiony przez wnioskodawcę. Czynienie takich uwag przez organ interpretacyjny nie miało podstawy prawnej, albowiem nie było to przedmiotem wniosku strony skarżącej (i być nie mogło, albowiem wniosek dotyczył przepisów prawa, a nie porad w zakresie prowadzenia spraw spółki). Trudno przy tym, zdaniem Sądu, uznać za prawidłowe oceny poczynione przez organ w zakresie uznania czynszu dzierżawnego w całości za ukryty zysk, bowiem organ uznał, że ich ponoszenie przez spółkę wynika z tego, że wspólnik nie zadbał o należyte wyposażenie spółki w aktywa w postaci praw do korzystania z nieruchomości. Tymczasem, zdaniem Sądu, z art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie wynika jakoby ustawodawca uznawał, że wszystkie stosunki prawne łączące podatnika z podmiotem powiązanym miały być automatycznie kwalifikowane w całości jako rodzące ukryty zysk. Tym bardziej więc brak było podstaw dla poglądu organu, jakoby opodatkowaniem zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. miał podlegać cały płacony przez spółkę czynsz dzierżawny za korzystanie z nieruchomości. Okoliczności historyczne podnoszone przez organ co do tego, czy i z jakich powodów podmiot powiązany nie wniósł do majątku spółki omawianej nieruchomości, nie mają – zdaniem Sądu – znaczenia dla ustalenia, czy czynsz dzierżawny za korzystanie z tej nieruchomości jest lub nie jest ukrytym zyskiem. Miarodajne dla oceny w tym zakresie jest bowiem jednoznaczne brzmienie art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., w treści którego nie przewidziano badania tego rodzaju okoliczności, a jedynie ocenę, czy w sprawie występuje nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. ponad ustaloną cenę tej transakcji.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja w części dotyczącej odpowiedzi organu na pytania nr 2 i 3 została wydana z naruszeniem art. 28m ust. 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a to w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., albowiem uzasadnienie interpretacji w tej części wykracza poza ramy wynikające z opisu stanu faktycznego i odnośnych przepisów prawa, do których powinien się odnieść organ. Naruszenia prawa w tym zakresie miały wpływ na wynik sprawy, co również dodatkowo przemawiało za uchyleniem zaskarżonej interpretacji.
Reasumując, w tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.
Rozpatrując ponownie wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, organ winien mieć na względzie argumentację zawartą przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności w ponownym postępowaniu organ powinien wydać interpretację indywidualną wypełniającą wymogi przewidziane w treści art. 14c § 1 o.p. i przedstawiającą wyczerpujący stan faktyczny, który będzie dokładnym odzwierciedleniem stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie ww. interpretacji. Organ winien również uwzględnić wykładnię prawa materialnego dokonaną przez Sąd.
W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687)