I SA/Wr 749/11

I SA/Wr 749/11 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2011-08-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-05-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Maria Tkacz-Rutkowska /sprawozdawca/
Marta Semiczek
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 86/12 - Wyrok NSA z 2012-12-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15  ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] i określił A Polska S.A. z siedzibą we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 3.098.076 zł.
Z akt sprawy wynika, że Spółka w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2004 r. wykazała podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 3.655.169 zł. Zeznanie to skorygowała w dniu 22 grudnia 2005 r. wykazując podatek dochody od osób prawnych w kwocie 2.612.788 zł i składając jednocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.052.382 zł.
W związku z ustaleniami kontroli podatkowej organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. i decyzją z 23 listopada 2010 r. określił zobowiązanie w tym podatku na kwotę 3.828.143 zł. Z decyzji tej wynika, że przedmiotem działalności Spółki w 2004 r. była produkcja elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, obróbka mechaniczna elementów stalowych, sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych, porcelanowych, ceramicznych i szklanych do użytku domowego, tapet i środków czyszczących, sprzedaż hurtowa odpadów i złomu oraz prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk technicznych. W dniu 30 kwietnia 2004 r. Spółka uzyskała zezwolenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej (nr [...]) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej – C (dalej: D). W 2004 r. Spółka prowadziła zatem działalność podlegającą opodatkowaniu (okres przedstrefowy) i działalność która nie podlegała opodatkowaniu (okres strefowy). W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził szereg nieprawidłowości w dokonanym przez Spółkę rozliczeniu. W zakresie przychodów nieprawidłowości te polegały na:
1) zaniżeniu przychodów o kwotę 1.646.597,02 zł z tytułu nieprawidłowo ujętych rabatów otrzymanych od firmy E,
2) zawyżeniu przychodów o kwotę 451.241,52 zł, w tym dotyczącą dotacji z międzypaństwowych instytucji i statystycznych przychodów roku 2004, zaewidencjonowanych w 2003 r.,
3) zawyżeniu przychodów o kwotę 1.375.889,83 zł dotyczącą wyksięgowania błędu z 2003 r. (638.537,53 zł) oraz wartości rozwiązanej rezerwy (737.355,30 zł),
4) zaniżeniu przychodów o kwotę 7.207.902,35 zł dotyczącą wyniku na inwentaryzacji (w tym 3.934.233,85 zł dot. okresu przedstrefowego, a 3.273.648,59 dot. okresy strefowego); początkowo Spółka rozliczyła wynik na inwentaryzacji w rozbiciu na ujemne i dodatnie stany poszczególnych magazynów - niedobory magazynowe potraktowała jak koszty podatkowe, a nadwyżki magazynowe jak przychody podatkowe. W korekcie deklaracji Spółka dokonała kompensaty nadwyżek z niedoborami, a wynik na inwentaryzacji zaliczyła do kosztów podatkowych. W toku postępowania, mimo wezwanie, Spółka nie przedłożyła spisów z natury oraz dokumentów z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych. Wobec powyższego organ nadwyżki inwentaryzacyjne zaliczył do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: updp
W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono zawyżenie przez Spółkę tych kosztów o kwotę 23.880.153,52 zł poprzez:
1) zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 17.187.347,58 zł z tytułu opłat licencyjnych,
2) zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 2.054.256,67 zł, tym o kwotę 1.645.000 zł stanowiącą rezerwę bilansową oraz o kwotę 409.256 zł stanowiącą wycenę zapasów posiadanych przez Spółkę,
3) zaniżenie kosztów podatkowych o kwotę 160.938,71 zł stanowiącą wydatki za badanie sprawozdania finansowego za 2003 r,
4) zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 183.698,40 zł stanowiącą wydatek z tytułu badania sprawozdania finansowego za 2004 r.,
5) zaniżenie kosztów podatkowych okresu przedstrefowego z tytułu wpłat na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych o kwotę 688.354,10 zł oraz zawyżenie kosztów okresu strefowego o tę sama kwotę,
6) zaniżenie kosztów podatkowych o kwotę 572.451,11 zł stanowiącą element wynagrodzenia zagranicznych spółek Koncernu A za świadczone usługi na rzecz B S.A.,
7) zaniżenie kosztów podatkowych o kwotę 3.607,75 zł dotyczącą umorzenia należności B S.A.,
8) zaniżenie kosztów podatkowych o kwotę 16.579,37 zł dotyczącą faktur otrzymanych po zamknięciu ksiąg rachunkowych roku 2003,
9) zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 2.936.955,30 zł dotyczącą wyniku na inwentaryzacji,
10) zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 38.212,32 zł dotyczącą złomowania towarów.
W toku postępowania zweryfikowano też wnioski Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczące:
- zaniżenia kosztów podatkowych o kwotę 90.348,02 zł stanowiącą wartości uzyskane ze złomowania towarów,
- zaniżenia kosztów podatkowych o kwotę 290.335,27 zł dotyczącą faktur otrzymanych po zamknięciu ksiąg rachunkowych roku 2003.
Stwierdzono także zawyżenie, w korekcie deklaracji CIT-8, kosztów podatkowych z tytułu zrealizowanych różnic kursowych o kwotę 2.178.903,42 zł (w tym w okresie przedsterfowym zaniżenie kosztów o 2.300.882,95 zł w okresie strefowym zawyżenie o kwotę 4.479.786,37 z) i dokonano rozliczenie w tym zakresie.
W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i określenie zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz stwierdzenie nadpłaty i zarzuciła:
1) naruszenie art. 14b § 5 w związku z art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p. - w brzmieniu obowiązującym do 1.07.2007 r. - poprzez pominięcie postanowienia Naczelnika [...] z dnia [...].10.2005 r. nr [...] do którego Spółka zastosowała się dokonując rozliczenia kosztów podatkowych opłat licencyjnych w kwocie 17.187.347,58 zł, zmiana ww. postanowienia wywoływała skutki dopiero w rozliczenia podatku dochodowego za 2007 r.;
2) naruszenie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 updp przez bezpodstawne i niekonsekwentne zakwestionowanie dokonanego przez Spółkę rozliczenia niedoborów i nadwyżek środków obrotowych, stwierdzonych w ramach inwentaryzacji, skutkujące zawyżeniem przychodów Spółki o kwotę 7.207.902,35 zł,
3) naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 updp przez wyłączenie z kosztów podatkowych Spółki stwierdzonych w ramach inwentaryzacji uzasadnionych niedoborów, mimo że ich powstanie nie było zawinione przez Spółkę, co szczegółowo wyjaśniono i stanowi normalne zjawisko w działalności gospodarczej o profilu produkcyjnym;
4) naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 191, art. 124, art. 122 w związku z art. 187 §1 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika przez uznanie materiału dowodnego za niewystarczający do zaliczenia kwoty stanowiącej rozliczenia niedoborów i nadwyżek inwentaryzacyjnych (7.201.902,35 zł) do kosztów uzyskania przychodów, ale wystarczający do zaliczenia tej samej kwoty do przychodów Spółki.
Niezależnie od tych zarzutów Spółka wniosła o uwzględnienie nowych istotnych w sprawie okoliczności, które pojawiły się w toku postępowania i których uwzględnienie skutkować winno stwierdzeniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Okolicznością tą jest wydanie przez Ministra Gospodarki decyzji z dnia [...].10.2010 r., nr [...], która stwierdza wygaśnięcie posiadanego przez Spółkę zezwolenia na działalność na terenie D. W decyzji tej wskazano, że Spółka nie korzystała nigdy z zezwolenia i przysługującego na jego podstawie zwolnienia w podatku dochowym od osób prawnych, uznając jednocześnie, że zezwolenie jest bezprzedmiotowe. Spółka wywodzi, że podatnik, którego zezwolenia zostało wygaszone, winien być traktowany tak jak podatnik, który takiego zezwolenia nigdy nie posiadał. To zaś oznacza, że podatnik taki zobowiązany jest do rozliczenia podatku dochodowego za cały okres posiadania wygaszonego zezwolenia na zasadach ogólnych. Spółka podkreśla, że decyzja wygaszająca zezwolenie ma charakter deklaratoryjny i wywołuje skutki ex tunc, czyli stan faktyczny jest taki, jakby Spółka nigdy nie miała zezwolenia na działalność w D.
Uzasadniając zarzuty odwołania, dotyczące rozliczenia stwierdzonych podczas inwentaryzacji niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych, Spółka wyjaśnia, że w 2004 r. przychody ze sprzedaży towarów wyniosły 922.026.000 zł zatem ujawnione niedobory materiałów i półproduktów stanowią jedynie 0,31 % przychodu. Spółka wskazała przyczyny powstania niedoborów dzieląc je na osiem grup (m in. błędy we wprowadzaniu danych do systemu gospodarki magazynowej, problemów w kalibracji nowych systemów komputerowych, nieterminowej aktualizacji ruchów magazynowych w systemie komputerowym, uszkodzeń zakupionych materiałów, błędów ludzi w trakcie cząstkowych doraźnych spisów z natury weryfikowanych dopiero w całościowej inwentaryzacji przeprowadzonej na koniec roku). Te okoliczności, zdaniem Spółki, wskazują, że ujawnione niedobory nie są zawinione przez Spółkę i stanowią znikomy ułamek procenta przychodu ze sprzedaży. Spółka twierdzi, że prawidłowo rozliczyła ustalone w wyniku inwentaryzacji nadwyżki i niedobory i powołuje art. 15 ust.1 i art. 16 ust.1 updp.
Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, uchylił decyzję organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 3.098.076 zł.
Organ odwoławczy, powołując się na art. 127 O.p., ponownie ocenił prawidłowość rozliczenia dokonanego przez Spółkę. Za zasadny organ podatkowy uznał jedynie zarzut Spółki dotyczący wyłączenia z kosztów podatkowych opłat licencyjnych. Odwołując się do ustaleń faktycznych oraz wskazując na powołaną w odwołaniu interpretację Naczelnika [...], Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że interpretacja ta została zmieniona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].01.2006 r. nr [...], ale decyzja ta wywiera skutki prawne dopiero w rozliczenia podatku za 2007 r. Organ odwoławczy przyjął zatem, że prawidłowo w korekcie CIT-8 za 2004 r. Spółka ujęła kwotę 17.187.347,58 zł, natomiast ustalona w toku postępowania podatkowego kwota 623.951,32 zł, stanowiąca zaniżenie opłat licencyjnych, powinna zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów 2005 r.
Odnosząc się do zarzutu, bezpodstawnego zakwestionowania przez organ podatkowy, wykrytych podczas inwentaryzacji, nadwyżek i niedoborów w środkach obrotowych organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych materiałów dowodowych, które pozwoliłyby na weryfikację zdarzeń prowadzących, w konsekwencji dokonanego spisu z natury, do powstania ujawnionych różnic między stanem magazynowym towarów, a stanem wykazanym w księgach, tj. nadwyżek i niedoborów. W odwołaniu Spółka przedstawiła jedynie ogólną argumentację, która bez wskazania konkretnych dowodów, zdaniem organu odwoławczego, może zostać przypisana każdej sprawie. Gdyby do wskazanych w odwołaniu ośmiu przyczyn powstania niedoborów i nadwyżek Spółka dołączyła dowody, np. doraźne spisy z natury do wskazanych jako przyczyna nieprawidłowości "błędów czynnika ludzkiego w trakcie cząstkowych spisów weryfikowanych dopiero w całościowej inwentaryzacji" organ mógłby dokonać oceny czy okoliczność ta zastała udowodniona. Organ odwoławczy stwierdził, że kwestie powstania strat w środkach obrotowych należy ocenić na gruncie art. 15 ust. 1 updp. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub środków dowodowych w tym przypadku spoczywa na podatniku. Spółka, w toku postępowania, w sposób wiarygodny, poparty dokumentami nie wyjaśniła okoliczności, w jakich doszło do powstania niedoborów w środkach obrotowych, dlatego nie ma podstaw do uznania powstałych różnic za niezawinione i zaliczenia ich, na podstawie art. 15 ust. 1 updp, do kosztów podatkowych. Wskazano też, że za koszt podatkowy można uznać straty powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, których nie da się uniknąć w ramach racjonalnego prowadzenia działalności. Niezachowanie należytej staranności lub niedopełnienie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy uniemożliwia traktowanie niedoborów inwentaryzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Podatnik zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, co do przyczyn i okoliczności powstania niedoborów. Odnośnie stwierdzonych w wyniku inwentaryzacji nadwyżek organ odwoławczy wskazał, że Spółkę wezwano, zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i postępowania podatkowego, do przedłożenia protokołów inwentaryzacji przeprowadzonych w 2004 r. oraz ich rozliczenia w związku ze złożoną korektą deklaracji CIT-8 (zaliczenia do kosztów podatkowych niedoborów), a także przedłożenia spisów z natury oraz dokumentów z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, co do przyczyn i okoliczności powstania rozbieżności (niedoborów i nadwyżek). Dokumentów takich Spółka nie przedstawiła i pismem z dnia 12.12.2008 r. (t.6 akt str. 2650) wniosła o wydanie decyzji na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego, oznacza to, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwalały na weryfikacje zdarzeń prowadzących do powstania konkretnych nadwyżek i niedoborów. Wskazano też, że jeśli z ujawnionych nadwyżek magazynowych wynika, że przedsiębiorca posiada większą ilość zapasów niż dokumentuje prowadzona przez niego ewidencja magazynowa, to nadwyżki te należy zaliczyć do przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 updp.
Odnosząc się do decyzji Ministra Gospodarki, stwierdzającej wygaśnięcie zezwolenia z dnia 30.04.2004 r. na prowadzenie działalności przez Spółkę w D, organ odwoławczy stwierdził, powołując się na wyrok NSA z dnia 30.04.2009 r. sygn. akt II OSK 659/08 (Lex 555284), że decyzja Ministra Gospodarki wywołuje skutki ex tunc, poczynając od momentu w którym powstały przesłanki wygaśnięcia tej decyzji, czyli w dacie, w której decyzja zezwalająca na działalność strefową stała się bezprzedmiotowa, zatem od momentu w którym uprawniony zrezygnował ze swojego uprawnienia na prowadzenie działalności w D, tj. od dnia złożył wniosek do Ministra Gospodarki o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia. Fakt wydania decyzji o wygaśnięciu zezwolenia, zdaniem organu odwoławczego, nie miał zatem wpływu na rozliczenie roku 2004.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, formułując zarzuty podobne jak w odwołaniu.
W szczególności skarżąca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 5 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. nr 123, poz. 600 ze zm.) – dalej ustawa o sse w zw. z art. 162 § 1ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. nr 98, poz.1071 ze zm.) – dalej: Kpa i w związku z art. 12 ustawy o sse i art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 5 updp przez uznanie, że decyzja Ministra Gospodarki, stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia strefowego wywołuje skutki dopiero od dnia złożenia przez Spółkę wniosku o wygaszenie tej decyzji. Zdaniem skarżącej, przyjmując takie stanowisko organ odwoławczy kwestionuje decyzję Ministra Gospodarki, gdyż z jej treści wynika, że Spółka nie korzystała ze zwolnienia strefowego i fakt ten wypełnia znamiona bezprzedmiotowości decyzji od momentu jej wydania. Stwierdzenie bezprzedmiotowości decyzji, zdaniem skarżącej, oznacza, że Spółkę należy traktować tak jak gdyby nigdy ze zwolnienia nie korzystała. Organy podatkowe zignorowały zaś całkowicie wykładnię gramatyczną przepisu art. 19 ustawy o sse, wprowadzającego rozróżnienie między cofnięciem zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, a stwierdzeniem wygaśnięcia zezwolenia. Tak interpretacja ww. przepisu, w ocenie skarżącej, jest sprzeczna z brzmieniem art. 12 ustawy o sse w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 updp, gdyż prowadzi do wniosku, że Spółka w latach 2004 –2010 winna korzystać ze zwolnienia strefowego mimo, że nie miała do tego podstaw w postaci zezwolenia, którego wygaśnięcie stwierdził Minister Gospodarki decyzją z dnia [...].10.2010 r.
Strona skarżącą zarzuciła także naruszenia przepisów art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 updp przez bezpodstawne i niekonsekwentne zakwestionowanie dokonanego przez Spółkę rozliczenia stwierdzonych podczas inwentaryzacji nadwyżek i niedoborów. Działanie organu, zdaniem skarżącej, doprowadziło do zawyżenia przychodu Spółki o kwotę 7.207.902,35 zł oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę stwierdzonych niedoborów mimo, że powstanie niedoborów było niezawinione przez Spółkę, co szczegółowo zostało wyjaśnione w toku postępowania.
Skarżącą Spółka ponadto zarzuciła naruszenie przepisów procesowych art. 191, art. 121, art. 124, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 O.p. przejawiające się:
- w dowolnej oceny dowodów i rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść strony przez uznanie materiału dowodowego za niewystarczający do zaliczenia kwoty 7.207.902,35 zł do kosztów podatkowych, ale wystarczający do zaliczenia tej kwoty do przychodu, mimo, że inwentaryzacja aktywów i pasywów została w Spółce przeprowadzona zgodnie z ustawą o rachunkowości, co potwierdzone zostało przez niezależnych biegłych rewidentów w opinii i raporcie uzupełniającym opinię z badania sprawozdania finansowego za 2004 r., oraz
- lakonicznym uzasadnieniu, pomijającym okoliczności stwierdzenia przez Ministra Gospodarki wygaśnięcia zezwolenia strefowego, tj. okoliczności o fundamentalnym znaczeniu dla sprawy, mimo zajęcia przez organ odwoławczy stanowiska odmiennego niż organ I instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie, jako do zarzutu najdalej idącego, należy odnieść się do zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją art. 19 ust. 5 ustawy o sse w związku z art. 162 § 1 Kpa i w związku z art. 12 ustawy o sse i art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 5 updp, przez uznanie, że decyzja Ministra Gospodarki z dnia [...].10.2010 r. nr [...], stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia nr [...] z dnia [...].04.2004 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie D wywołuje skutki dopiero od dnia złożenia przez Spółkę wniosku o wygaszenie tej decyzji, tj. od dnia 1.09.2019 r., a nie od dnia wydania zezwolenie,.
Specjalną strefą ekonomiczną, zgodnie z art. 2 ustawy o sse, jest wyodrębniona zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ustawy o sse).
Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej wygasa z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa (art. 19 ust. 1 ustawy o sse). Zgodnie z art. 19 ust.3 ustawy o sse, zezwolenie może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca: zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie lub rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu lub nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki. Przepisy art. 19 ust. 4 i ust.5 ustawy o sse przewidują także, na wniosek przedsiębiorcy, możliwość zmiany zezwolenia lub wydanie decyzji o wygaśnięciu zezwolenia.
W rozpoznawanej sprawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w D w dniu 30.04.2004 r. uzyskało Przedsiębiorstwo B S.A. W dniu 18.11.2009 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie B S.A. z siedzibą we W. podjęło uchwalę w sprawie połączenia z A Polska spółką z o.o. z siedzibą w W. W związku z połączeniem spółek nastąpiła zmiana nazwy z B na A. Następnie pismem z dnia 1.09.2010 r. A Polska spółka z o.o. z siedzibą w W. wystąpiła z wnioskiem do Ministra Gospodarki o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w D. Jak wynika za decyzji stwierdzającej wygaśniecie zezwolenia, Spółka skorzystała z pomocy publicznej w formie dotacji, natomiast nie korzystała i nie zamierza korzystać ze zwolnienia podatkowego, dlatego zrezygnowała z zezwolenia. Minister Gospodarki, powołując art. 104 i art. 162 § 1 pkt 1 Kpa i art. 19 ust. 5 ustawy o sse, stwierdził, że tak ustalony stan faktyczny wypełnia znamiona bezprzedmiotowości decyzji, a wyłączenie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej, która nie będzie wykonywana leży zarówno w interesie strony jak i w interesie społecznym.
Decyzja Ministra Gospodarki stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia na prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w D, zdaniem strony skarżącej, winna skutkować traktowaniem Spółki tak jak podatnika, który nigdy nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w D. Stanowiska tego nie podziela organ odwoławczy. W sprawie nie jest sporne, że decyzja Ministra Gospodarki z dnia [...].10.2010 r. w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia na charakter deklaratoryjny. Należy jednak zgodzić się z organem odwoławczym, że decyzja ta skutki prawne ex tunc wywołuje nie od dnia wydanie zezwolenia na działanie w D, ale od dnie złożenia przez Spółkę wniosku o wygaszenie decyzji, tj. od dnia w którym Spółka zrezygnowała, przed upływem terminu, z korzystania z uprawnienia wynikającego z zezwolenia, tym samym, z dniem złożenia takiego wniosku, zwalniając się z obowiązków jakie wynikały z zezwolenia. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej wygasa z mocy prawa dopiero z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa. Przed upływem tego terminu zezwolenie może zostać cofnięte lub ograniczone, a także zmienione, może też wygasnąć wcześniej. Cofnięcie lub ograniczenie zezwolenia dotyczy przypadków, gdy przedsiębiorca nie wywiązał się z określonych w przepisach warunków. Działania w tym zakresie z urzędu podejmuje organ administracji. Ponieważ z działalnością w strefie wiąże się na tylko prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego, ale także konieczność spełnienia określonych w ustawie o sse warunków wprowadzono możliwość, na wniosek przedsiębiorcy, zmiany zezwolenia albo orzeczenia o wcześniejszym wygaśnięciu zezwolenia. Inicjatywa w tym zakresie należy wyłącznie do przedsiębiorcy, który uwzględniając okoliczności, ma możliwość m in. rezygnacji z dalszego korzystania z przysługujących podmiotom posiadającym zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie uprawnień i zwolnienia się z obowiązków.
Powołany w decyzji jako podstawa prawna art. 19 ust. 5 ustawy o sse uprawnia Ministra Gospodarki do wydania, na wniosek przedsiębiorcy, decyzji o wygaśnięciu zezwolenia. O wygaśnięciu decyzji (zezwolenia), zgodnie z art. 162 § 1 pkt 1 Kpa powołanym w decyzji Ministra Gospodarki, organ administracji może orzec, jeśli decyzja stała się bezprzedmiotowa, a stwierdzenie wygaśnięcia takiej decyzji, albo nakazuje przepis prawa, albo orzeczenie takie leży w interesie społecznym lub w interesie strony. W rozpoznawanej sprawie organ administracji stwierdził, że orzeczenie o wygaśnięciu decyzji, która nie będzie wykonywana, leży zarówno w interesie strony jak i w interesie społecznym. Z treści uzasadnienia decyzji Ministra Gospodarki z dnia [...].10.2010 r., wbrew twierdzeniom strony, nie wynika aby skutki prawne tej decyzji sięgały dalej wstecz niż do dnia złożenia wniosku przez przedsiębiorcę. Nie można takiego wniosku wyprowadzić też ze stwierdzenia bezprzedmiotowości zezwolenia. Samo stwierdzenie bezprzedmiotowości zezwolenia nie oznacza bowiem, że wydanie zezwolenia było bezprzedmiotowe, ale że korzystanie z tego zezwolenia stało się dla przedsiębiorcy bezprzedmiotowe, w dacie złożenia wniosku. Inna wykładnia przepisu art. 19 ust. 5 ustawy o sse w związku z art. 162 § 1 pkt 1 Kpa prowadziłaby do wniosku, że przedsiębiorca nie ma możliwości rezygnacji z zezwolenia na działanie w strefie przed końcem okresu, na jaki została utworzona strefa bez ponoszenia negatywnych konsekwencji. W przypadku przyjęcia wykładni proponowanej przez stronę skarżącą przedsiębiorca rezygnując z zezwolenia przed upływem terminu, na jaki zostało udzielone, zobowiązany byłby do poniesienia takich skutków jak w przypadku cofnięcia zezwolenia, tj. zapłaty podatku. Wykładnia ww. przepisów dokonana przez stronę skarżąca w konsekwencji prowadzi do zrównania skutków cofnięcia zezwolenia ze stukami wygaśnięcia zezwolenia. Należy jednak pamiętać, że cofnięcie zezwolenia związane jest z nie wywiązywaniem się przez przedsiębiorcę z obowiązków, zatem skutki takie są uzasadnione. Organ odwoławczy prawidłowo zatem przyjął, że decyzja Ministra Gospodarki z dnia [...].10.2010 r. stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia z dnia [...].04.2004 r. na prowadzenie przez skarżącą Spółkę działalności na terenie D wywołuje skutki od dnia złożenia przez Spółkę wniosku o wydanie takiej decyzji.
Kolejny zarzut podnoszony przez stronę skarżącą to bezpodstawne i niekonsekwentne zakwestionowanie dokonanego przez Spółkę rozliczenia stwierdzonych podczas inwentaryzacji nadwyżek i niedoborów.
Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów podatkowych należy oceniać w kontekście art.15 ust. 1 updp. Przepis ten nie wyklucza powstałych strat w środkach obrotowych z kosztów uzyskania przychodów, jednak zaliczenie ich do kosztów uwarunkowane jest istnieniem związku poniesionych kosztów z uzyskaniem przychodu. Kosztem podatkowych są niezawinione przez podatnika straty w środkach obrotowych powstałe na skutek zdarzeń losowych lub spowodowane ubytki i niedobory naturalne itp. Zdarzenia te winny być jednak w sposób właściwy udokumentowane. Zgodnie z art. 27 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz.694 ze zm.), zarówno przeprowadzenie jak i wynik inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego na który przypadał termin inwentaryzacji. Niezbędne jest zatem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek, które pozwoli ocenić czy ujawnione straty w towarach powstały oraz czy powstały pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celi ich uniknięcia.
W toku postępowania ustalono, że Spółka dokonała kompensaty nadwyżek (7.207.902,35 zł) z niedoborami (10.144.857,65 zł), a wynik takiego rozliczenia inwentaryzacji w kwocie 2.936.955,30 zł zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W piśmie z dnia 11.08.2006 r. Spółka wskazała następujące przyczyny powstania niedoborów inwentaryzacyjnych na koniec 2004 r.:
- manualne błędy we wprowadzaniu stanu zakupionych materiałów produkcyjnych do systemu gospodarki magazynowej Spółki (niewłaściwe kody produktu, błędna ilość),
- wprowadzenie do systemu gospodarki magazynowej niewłaściwego oznaczenia magazynu docelowego dla zakupionego komponentu produkcyjnego,
- przejściowe problemów w kalibracji nowych systemów komputerowych implementowanych w 2004 r,
- nieterminowa aktualizacja ruchów magazynowych w systemie komputerowym Spółki w sytuacji reklamacji określonych partii materiałów u producenta (przyjętych uprzednio ma magazyn),
- przejściowe skierowanie materiałów produkcyjnych poza wyznaczonymi powierzchniami magazynowymi,
- brak aktualizacji miejsca i lokalizacji materiałów podczas ich przemieszczania pomiędzy zakładami produkcyjnymi Spółki (przemieszczanie materiałów między magazynami chłodziarek i zmywarek, nieodnotowane w sposób prawidłowy w systemie gospodarki magazynowej Spółki),
- uszkodzenia zakupionych materiałów, wykryte dopiero po przyjęciu określonej partii towarów do magazynów Spółki, po przekazaniu ich do wykorzystania na produkcję lub w trakcie transportu wewnętrznego,,
- błędy ludzie w trakcie cząstkowych doraźnych spisów z natury weryfikowanych dopiero w całościowej inwentaryzacji przeprowadzonej na koniec roku.
Poza tym opisem przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych, Spółka w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby organom podatkowym na weryfikację zdarzeń prowadzących do powstania, ujawnionych w wyniku inwentaryzacji, różnic między stanem magazynowym towarów, a stanem wykazanym w księgach, tj. konkretnych nadwyżek i niedoborów. Organ podatkowy zwracał się do Spółki (pisma z dnia: 3.10..2006 r., 16.10. 2006 r., 4.12.2008 r., 30.07.2010 r.) o przedłożenie protokołów inwentaryzacji przeprowadzonych w 2004 r. oraz przedłożenie spisów z natury oraz dokumentów z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego przyczyny i okoliczności powstanie niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych. Spółka w kolejnych pismach informowała o podejmowaniu działań zmierzających do odnalezienia w archiwach dokumentów źródłowych dotyczących różnic inwentaryzacyjnych materiałów produkcyjnych. Do dnia zakończenia kontroli podatkowej dokumentów takich Spółka nie przedłożyła, nie przedłożyła też w toku postępowania podatkowego, a w piśmie z dnia 12.12.2008 r. (tom VI akt str. 2650) wniosła o wydanie decyzji na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego.
Wobec powyższego chybione są, zawarte w skardze, zarzuty Spółki, że zaskarżoną decyzją wyłączono z kosztów podatkowych niedobory w środkach obrotowych, które były niezawinione przez Spółkę, co szczegółowo wyjaśniono w toku postępowania. Należy przypomnieć, że art. 122 O.p. nakładając na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie wprowadza nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez organy podatkowe dowodów. Ustalenia niektórych faktów – w szczególności tych, co do których wiedzę posiada wyłącznie podatnik – pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, występując do podatnika o przedstawienie dowodów potwierdzających opisane przyczyny powstania niedoborów i nadwyżek inwentaryzacyjnych, wypełniły dyspozycje art. 122 O.p. i 187 §1 O.p. Brak takich dowodów, potwierdzony pismem Spółki z dnia 12.12.2008 r., uzasadniał przyjęcie, że Spółka nie wykazała, iż stwierdzone niedobory były niezawinione, nie wykazała też związku tych niedoborów ze stwierdzonymi nadwyżkami. Uzasadnianą konsekwencją takich ustaleń było stwierdzenie, że niedobory te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Brak możliwości zaliczenia stwierdzonych w wyniku inwentaryzacji niedoborów do kosztów podatkowych wykluczał też możliwość ich kompensaty ze stwierdzonymi nadwyżkami (7.207.902,35 zł), które stanowiły przychód. Ujawnienie nadwyżek magazynowych oznacza bowiem, że przedsiębiorca posiada większa ilość zapasów niż dokumentuje prowadzona przez niego ewidencja magazynowa. Jeśli nadwyżek tych, w toku postępowania przeprowadzonego przez przedsiębiorcę w zakresie wyjaśnienia stwierdzonych różnic, nie skompensowano ze stwierdzonymi jednocześnie niedoborami na skutek np. pomyłek w ewidencjach lub błędów w spisach cząstkowych, to winny być zaliczone do przychodu. Należy jednak stwierdzić, że kompensata taka nie może polegać wyłącznie na rozliczeniu rachunkowym (nadwyżki 7.207.902,35 zł – niedobory 10.144.857,65 zł = nadwyżka niedoborów 2.936.955,30 zł zaliczona do kosztów podatkowych) bez wykazanie, z czego wynikają takie kompensaty i czy są to kompensaty uzasadnione. Wskazanie źródła takich kompensat pozwala na uznania, że w istocie objęte kompensatą nadwyżki i niedobory faktycznie nie wystąpiły, gdyż wynikały jedynie z błędnych zapisów. Faktyczne niedobory w środkach obrotowych mogą stanowić koszt podatkowy w przypadku wykazania, że są to niedobory niezawinione. W tym zakresie niezbędne jest jednak przedstawienie przez podatnika dowodów źródłowych, wyjaśniających przyczyny powstania tych niedoborów. Wobec nie przedstawienia przez skarżąca Spółkę dowodów pozwalających na przyjęcie zasadności kompensat stwierdzonych nadwyżek inwentaryzacyjnych z niedoborami oraz dowodów potwierdzających, że stwierdzone niedobory inwentaryzacyjne są niezawinione przez Spółkę, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Spółka:
- zaniżyła przychody o kwotę 7.207.902,35 zł, stanowiącą nadwyżki inwentaryzacyjne, w tym kwota 3.934.253,85 zł dotyczy okresu przedstrefowego, a kwota 3.273.648,50 okresu strefowego, a także
- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.936.955,30 zł, stanowiącą niedobory inwentaryzacyjne i dotycząca okresu przedstrefowego.
Dokonując tego wyliczenia organ odwoławczy wyjaśnił, że koszty z tytułu niedoborów ogółem w 2004 r. wyniosły 10.144.857,65 zł (w tym koszty okresu przedstrefowego 3.273.648,50 zł, a koszty okresy strefowego 6.871.209,15 zł. Ponieważ w korekcie zeznania podatkowego Spółka zmniejszyła koszty dotyczące inwentaryzacji o kwotę 7.207.902,35 zł, doszło do zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę 2.936.955,30 zł.
Nie sposób też zgodzić się ze strona skarżącą, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny dowodów, zebranych w toku postępowania oraz wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść strony, uznając za niewystarczający materiał dowodowy do zaliczenia niedoborów inwentaryzacyjnych do kosztów podatkowych przy jednoczesnym zaliczeniu nadwyżek inwentaryzacyjnych do przychodów. Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia stwierdzonych w wyniku inwentaryzacji różnic inwentaryzacyjnych. Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwała na zaliczenie stwierdzonych niedoborów do kosztów podatkowych i nakazywała zaliczenie stwierdzonych nadwyżek inwetaryzacyjnych do przychodu. Złożone pisemne wyjaśnienia, co do przyczyn powstałych różnic inwentaryzacyjnych, nie poparte żadnymi dowodami, nie dały podstaw do innego rozstrzygnięcie niż zawarte w zaskarżonej decyzji.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.