I SA/Wr 748/24

I SA/Wr 748/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Łukasz Cieślak
Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 112b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Łukasz Cieślak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2024 r. nr 0201-IOV-13.4103.32.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ II instancji) uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej NUS, organ I instancji z 2 maja 2024 r. nr 0229-SPV[l].4103.11.2024
• określającą S. S.A. (dalej Strona, Skarżąca) kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 82.362 zł
• ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 24.709 zł
w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i ustalił je w wysokości 20.590 zł.
W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Strona w rozliczeniu podatku od towarów za grudzień 2022 r. złożyła 25 stycznia 2023 r. deklarację "zerową", w której nie wykazała dostaw towarów i świadczenia usług oraz kwot podatku należnego a także nabycia towarów i usług oraz kwot podatku naliczonego. Natomiast z przedłożonych przez Stronę dokumentów wynikało, że w grudniu 2022 uzyskiwała przychody i ponosiła wydatki.
Organ I instancji uznając, że księgi podatkowe Strony prowadzone były rzetelnie i niewadliwie, sporządził zestawienie wartości sprzedaży i nabycia towarów i usług oraz odpowiadające im kwoty podatku należnego i naliczonego, które Spółka była zobowiązana do wykazania i rozliczenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2022 r.
Strona po zakończonej kontroli podatkowej w piśmie z 4 października 2023 r. wskazała, że nie jest w stanie zweryfikować wyników przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz złożyć stosownej korekty pliku JPK_VAT za grudzień 2022 r. Ponadto Strona wskazała, że nie jest w stanie wskazać terminu w jakim stosowną korektę będzie mogła złożyć, ponieważ nie wiadomo, kiedy ponownie będzie miała dostęp do dokumentów źródłowych. Do pisma Strona dołączyła oświadczenie z 26 września 2023 r. skierowane do Prokuratury Rejonowej W.- K., w którym oświadcza o przywłaszczeniu 24 września 2023 r. dokumentów Spółki oraz nośników danych elektronicznych przez S. M.
Decyzją nr 0229-SPV[l].4103.11.2024 z 2 maja 2024 r. NUS określił Stronie za grudzień 2022 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 82.362,00 zł oraz na podstawie art. 112b ust 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. dalej ustawa o VAT) określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2022 r. tj. w kwocie 27.709,00 zł.
Od decyzji z 2 maja 2024 r. Strona złożyła odwołanie z 29 maja 2024 r wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że przepisy art. 112b ust. 1 ustawy \/AT w brzmieniu obowiązującym od 6 czerwca 2023 r., nie mogły być stosowane dla ustalenia dodatkowego zobowiązania za grudzień 2022 r., z uwagi na skutki wyroku TSUE w sprawie C-935/19 oraz zasadę lex retro non agit. Powołując ww. wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. oraz wyrok NSA o sygn. I FSK 2580/21 z 14 czerwca 2022 r. Strona stwierdziła, że uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy nieuprawnione jest zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwierdzono oszustwa ani nadużycia prawa w rozliczeniu badanego okresu dokonanego przez Stronę - organ nie podnosi skutecznie takich twierdzeń i nie prowadził w tym zakresie postępowania dowodowego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uchylając decyzję organu I instancji, odwołując się do wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna (ECLI:EU:C:2021:287) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wywodził, że art. 273 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej Dyrektywa VAT) i zasadą proporcjonalności wynika, że państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. To państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii Europejskiej, w tym z poszanowaniem zasady proporcjonalności (to co niezbędne do osiągnięcia celu). Dla dokonania oceny czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalenia jej kwoty. Sankcja nie może, więc wykraczać poza to, co jest niezbędne do prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom oraz istotne jest, czy stwierdzona nieprawidłowość rozliczeniu podatnika spowodowała uszczuplenie należności w podatkowych. Funkcja prewencyjna sankcji ma zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), a nie stanowić automatyczny środek karania podatnika dodatkową dolegliwością za jakikolwiek jego błąd. Przy ocenie czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy wziąć pod uwagę charakter i wagę naruszenia, do którego ukarania sankcja ma posłużyć, czyli dostosować sankcję do konkretnych okoliczności sprawy. Decyzje o nałożeniu sankcji mają uwzględniać genezę stwierdzonych nieprawidłowości, a w szczególności, czy są wynikiem oszustwa i czy spowodowały uszczuplenie po stronie Skarbu Państwa.
Dalej, wskazał na brzmienie art. 112b ustawy o VAT i dokonywane w jego brzmieniu modyfikacje.
Wskazał, że w sprawie bezspornie ustalono Strona w deklaracji VAT-7 za grudzień 2022 r. złożonej 25 stycznia 2023 r. we wszystkich pozycjach wykazała zerowe wartości, zamiast zobowiązania podatkowego w kwocie 82.362,00 zł, co wynika z rzetelnie i niewadliwie prowadzonych ksiąg podatkowych.
Powyższy stan faktyczny wskazuje na wyczerpanie przesłanki przewidzianej w treści art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.
Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że nowa treść przepisu, w zakresie powodów (podstawy) ustalania dodatkowego zobowiązania, nie odbiega zasadniczo od wcześniejszej, a istotnej zmianie uległ sposób jego ustalenia, obecnie istotnie zindywidualizowany. Ta sytuacja nie wyczerpuje klauzuli lex retro non agit, ponieważ nie oznacza nałożenia na Spółkę ciężaru, który nie był przewidziany w czasie, kiedy dopuszczono się nieprawidłowości, ani nie zwiększa wagi tego ciężaru, a wręcz umożliwia ustalenie sankcji w niższej wysokości niż to miało miejsce przed nowelizacją.
Z treści przepisu art. 112b ust. 3 pkt. 1 ustawy o \/AT, wynika, że złożenie deklaracji podatkowej (lub korekty) uwalnia podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego, tylko w takiej sytuacji, gdy zostało to dokonane przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno- skarbowej oraz podatnik wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wnioskując, należy stwierdzić, że tym bardziej nie złożenie takiej deklaracji po kontroli podatkowej, tak jak w niniejszej sprawie, nie zwalnia od dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie mamy także do czynienia z sytuacją, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego wynika z powodów, o których mowa w art. 112b ust. 3 pkt. 2 ustawy o VAT, a więc błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek w złożonych deklaracjach VAT-7.
W związku z powyższym zarzut Strony o braku podstaw do wymierzenia sankcji na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2 ustawy o \/AT jest niezasadny. Organ odwoławczy ocenia, że w niniejszej sprawie nie występują przesłanki, które wyłączają zastosowanie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT.
Zdaniem organu nie jest zasadny podnoszony przez Stronę argument, że nie była w stanie złożyć stosownej korekty deklaracji za grudzień 2022 r.
Strona nie wyjaśnia jakie dokładnie problemy techniczne zaistniały, a które nie pozwalały na złożenie korekty deklaracji. Należy zauważyć, iż Spółka przed wszczęciem kontroli, posiadała dostęp do całości dokumentów podatkowych.
W ocenie organu przesądzający jest fakt, że Strona w wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania odwoławczego stwierdziła, iż czynności kontrolne rozpoczęły się po obwieszczeniu w Krajowym Rejestrze Zadłużonych, w którego treści Spółka wykazała zaległość podatkową z tytułu podatku VAT za grudzień 2022 r., a zatem przed wszczęciem kontroli podatkowej (4 kwietnia 2023 r.) Strona znała kwotę zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) i mogła złożyć korektę deklaracji za grudzień 2022 r. Natomiast zgodnie z oświadczeniem z 26 września 2023 r. przewłaszczenie dokumentów Spółki oraz nośników danych nastąpiło w dniu 24 września 2023 r. po rozpoczęciu kontroli podatkowej.
Reasumując, po przeanalizowaniu stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za przedmiotowy okres, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie znalazł okoliczności, które mogłyby uzasadnić odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (art. 112b ust. 3 ustawy o VAT).
Brak wykazania w deklaracji VAT-7 m.in. sprzedaży i zobowiązania podatkowego za grudzień 2022 r. nie byt sytuacją jednorazową, ale świadomą i celową decyzją Spółki. Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, że Strona posiada zaległości powstałe na skutek dokonanego samoobliczenia m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 i 2022 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. oraz w podatku od towarów i usług za 2022 - 2023 r. oraz składała deklaracje \/AT-7 "zerowe" za inne okresy rozliczeniowe.
Jednocześnie, uwzględniając częściowo wyjaśnienia Strony organ stwierdził, że Strona podjęła działania mające na celu odzyskanie dokumentacji i nośników cyfrowych. Biorąc zatem pod uwagę treść powołanych wyżej przepisów oraz wagę i skalę naruszenia, ustalonych w sprawie okoliczności oraz zasadę proporcjonalności, organ uznał, że zasadne będzie ustalenie w przedmiotowej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku \/AT obniżonego z 30% do 25% kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2022 r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na korzyść Strony świadczy okoliczność podjęcia starań o odzyskanie oraz fakt, że nie były prowadzone wobec Spółki kontrole podatkowe w podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe niż okres objęty niniejszym postępowaniem, zatem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego we wskazanej wysokości jest uprawnione.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania pomimo braku przesłanek do jego ustalenia tj. ustalenia go bez wzięcia pod uwagę, że z uwagi na problemy techniczne, a następnie z uwagi na brak dostępu do dokumentów źródłowych – dokumentów oraz nośników elektronicznych - Skarżąca nie była w stanie złożyć korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2022 r., a tym samym w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, z uwagi na fakt, że w przeprowadzonym postepowaniu podatkowym nie stwierdzono oszustwa ani nadużycia prawa w rozliczeniu badanego okresu dokonanego przez Skarżącą, Organ odwoławczy nie powinien ustalać dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że Organ odwoławczy w decyzji nie mógł ustalić spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z treści art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ treść przepisu (w brzmieniu sprzed zmian, które weszły w życie w dniu 6 czerwca 2023 r.) sprzeciwiała się celom przewidzianym w art. 273 dyrektywy VAT. Podniosła, że zgodnie z zasadą lex retro non agit prawo nie powinno być stosowane wstecznie, a zatem do zdarzeń, które miały miejsce przed jego wejściem w życie – czyli mowa o sytuacji, z którą mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Skarżąca ma świadomość, że zgodnie z treścią art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (zmieniającej treść art. 112b. ustawy o VAT), "Do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Jednak, w jej ocenie, mimo przywołanej powyżej treści przepisu, nie można zgodzić się z twierdzeniem Organu odwoławczego, że ta sytuacja nie wyczerpuje klauzuli lex retro non agit. Zdaniem Skarżącej, możliwość zastosowania znowelizowanej treści przepisu art. 112b oznacza nałożenie na Spółkę ciężaru, który nie był przewidziany w czasie dokonania odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą w grudniu 2022 r.
Odnosząc się do twierdzenia, że Skarżąca złożyła za grudzień 2022 świadomie i celowo zerową deklarację VAT podniosła, że jedyny błąd Spółki polegał na tym, że Spółka nie miała świadomości, iż w Urzędzie jest złożona błędna deklaracja podatkowa VAT-7 za grudzień 2022, która nie wykazywała wartości po stronie dostaw towarów i usług oraz podatku należnego." W związku z czym, wbrew twierdzeniu Organu, należy wskazać, że Skarżąca nie miała świadomości, iż błędnie złożyła zerową deklarację podatkową VAT-7 za grudzień 2022, a nie tak jak przyjął Organ odwoławczy, że zrobiła to celowo.
Skarżąca podkreśliła, że nie była w stanie złożyć stosownej korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2022 r., w związku z problemami technicznymi przed wszczęciem kontroli podatkowej. Niestety z przyczyn niezależnych od Skarżącej, zaraz po zakończonej kontroli podatkowej, Skarżąca z uwagi na zdarzenie z dnia 24 września 2023 r. utraciła dostęp do dokumentów źródłowych – dokumentów oraz nośników elektronicznych, a tym samym Spółka nie była w stanie w żaden sposób ani ustosunkować się do wyników kontroli, a tym bardziej złożyć stosownej korekty deklaracji VAT za grudzień 2022 r. Stan ten utrzymuje się do dnia wniesienia skargi. Ponadto uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy nieuprawnione jest zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem w przeprowadzonym postepowaniu podatkowym nie stwierdzono oszustwa ani nadużycia prawa w rozliczeniu badanego okresu dokonanego przez Skarżącą – Organ odwoławczy nie podnosi skutecznie takich twierdzeń i nie prowadził w tym zakresie postępowania dowodowego.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Ponieważ spór między stronami postępowania przed sądem administracyjnym dotyczy dopuszczalności i zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r., zauważyć trzeba, że przepisy art. 112b ustawy o VAT normujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe mają charakter przepisów prawa materialnego. Zgodnie z treścią ustępu 1. powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 5 czerwca 2023 r. w razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Zgodnie ustępem 2., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:
1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,
- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Jak zaś stanowił ustęp 2a., jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Ustęp 3. Przewidywał natomiast, że przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:
1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku
- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Trzeba zauważyć również, że wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
Powołany przepis dyrektywy stanowi, że Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.
Zdaniem Trybunału, zgodnie z przytoczonym art. 273 wskazanej dyrektywy państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok z dnia 8 maja 2019 r., C-712/17, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Do sądu odsyłającego należy ocena, czy kwota sankcji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia wskazanych celów. Należy jednak wskazać na pewne elementy postępowania głównego, które mogą pozwolić na stwierdzenie, czy zastosowana sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności (zob. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., C-564/15).
Jak wskazał TSUE, z jego orzecznictwa wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty podatku, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku.
Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zdaniem Trybunału zauważyć, że w przypadku gdy wysokość jej zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Taki sposób ustalania sankcji, stosowany automatycznie, wg Trybunału nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.
Z powołanego wyroku TSUE, zdaniem Sądu, wynika więc, że co do zasady instrument służący zapewnieniu prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobiegania oszustwom podatkowym w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest sprzeczny z prawem Unii, nawet jeżeli przewidywałby zasadniczo wyższą stawkę zobowiązania niż wynikające z obowiązujących przepisów art. 112b ustawy o VAT. Zasadę proporcjonalności narusza natomiast brak możliwości dostosowania wysokości stawki dodatkowego zobowiązania do okoliczności konkretnego przypadku, tak by jego wysokość nie wykraczała ponad to co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 904/21 oraz z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2244/21, wyraził stanowisko, zgodnie z którym nie ma podstaw aby uznać, że w celu sprostania zasadzie proporcjonalności w ramach ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, organ podatkowy mógłby, niejako na zasadzie miarkowania, stosować dowolną, nieprzewidzianą w ustawie stawkę, według której określałby to zobowiązanie. Takie działanie nie znajduje podstawy ustawowej i pozostawałoby w sprzeczności z art. 2 i art. 217 Konstytucji. W sytuacji zatem, w której zaistnieją szczególne okoliczności, wymagające uczynienia zadość zasadzie proporcjonalności, jedynym dopuszczalnym działaniem organu będzie odstąpienie od zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na sprzeczność statuujących je przepisów ze wskazaną zasadą i z art. 273 dyrektywy 112/2006/WE.
Zaznaczyć także należy, że uwzględniając stanowisko wyrażone we wskazanym wyroku TSUE, ustawodawca przepisem art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059), dalej: "ustawa zmieniająca", dokonał zmiany przepisów art. 112b ustawy o VAT. Ustęp 1 tego artykułu stanowi obecnie, że w razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Zgodnie z ustępem 2., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:
1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Dodany ustęp 2a przewiduje z kolei, że jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Kolejny dodany przepis - ustęp 2b stanowi natomiast, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:
1) okoliczności powstania nieprawidłowości;
2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Ustęp 3. przewiduje zaś, że przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:
1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku
- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Należy zatem zauważyć, że obecnie przepisy art. 112b ustawy o VAT nakładają na organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej obowiązek dostosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego do okoliczności konkretnego przypadku, zgodnie z zasadą proporcjonalności i z w związku z tym pozostawiają im konieczny zakres luzu decyzyjnego do obniżania wysokości stawki dodatkowego zobowiązania, wskazując jednak w ustępie 2b okoliczności, które muszą być brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Ustawa zmieniająca, zgodnie z treścią jej art. 35. weszła w życie z dniem 1 lipca 2023 r., z wyjątkiem m.in. przepisu art. 1 pkt 25 zmieniającego art. 112b, oraz art. 25, które weszły w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia, tj. od 6 czerwca 2023 r. Jednocześnie, jak stanowi art. 25. ustawy zmieniającej, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
Nie ma wątpliwości w sprawie, że z uwagi na rozpoczęcie kontroli podatkowej 21 marca 2023 r., dopuszczalne w sprawie było zastosowanie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżącej za grudzień 2022 r., przepisów art. 112b w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, tj. odpowiadającym stanowisku TSUE, zgodnie z art. 25 tej ustawy.
Co do zasadności ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazać trzeba w pierwszej kolejności, że fakt złożenia "zerowej" deklaracji za grudzień nie jest w sprawie sporny. Niesporne jest też, że na Skarżącej ciążyło zobowiązanie za ten miesiąc w wysokości wynikającej z prawidłowo prowadzonych ewidencji księgowych. Zobowiązanie to nie zostało wykazane w złożonej deklaracji. Niewątpliwie, więc zaistniała sytuacja opisana w art. 112b ust. 1 pkt a ustawy o VAT przesłanka ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki do 30 %.
Po drugie, jak wykazał również organ odwoławczy, nie zachodziły przesłanki do obniżenia sankcji wynikające z art. 112b ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca, pomimo zakończenia kontroli, nie złożyła korekty deklaracji.
Nie zaszły też okoliczności ujęte w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT do niezastosowania przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem wątpliwości, że skarżąca nie złożyła korekty deklaracji podatkowej przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej i nie wpłaciła odpowiedniej kwoty wraz z odsetkami za zwłokę. Zawyżenie kwoty różnicy podatku nie było natomiast skutkiem błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek w deklaracji, jak też skutkiem ujęcia podatku należnego lub naliczonego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, co zostałoby skorygowane przed wszczęciem kontroli podatkowej.
Skarżąca brak odpowiedniego skorygowania rozliczenia mimo niedokonania zapłaty składała na karb niewiedzy o złożeniu "zerowej" deklaracji. W ocenie Sądu nie jest to jednak okoliczność uzasadniająca niezastosowanie przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Skarżąca jednak nie wykazuje, aby deklaracja została złożona przez osoby nieuprawnione lub nie w jej imieniu. Trudno natomiast przyjąć, że podatnik może nieświadomie złożyć deklarację tak radykalnie odbiegającą od danych wynikających z urządzeń księgowych.
Po trzecie, organ odwoławczy uzasadnił miarkowanie wysokości stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego do poziomu 25% podstawy obliczenia, uwzględniając czynniki ujęte w ustępie 2b. Sąd podziela argumentację organu w tym zakresie. Ma rację organ, że za obniżeniem wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego nie przemawiają okoliczności powstania nieprawidłowości, a także rodzaj i stopień naruszenia obowiązku, o których była już wyżej mowa. Kwoty stwierdzonych nieprawidłowości, nie mogą zaś być uznane za znikome, co także nie przemawia za obniżeniem stawki dodatkowego zobowiązania, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy.
Podsumowując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszone zostały przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Uznając, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.