I SA/Wr 741/23

I SA/Wr 741/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Aneta Brzezińska /sprawozdawca/
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący/
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1669
art. 4  ust. 2 i 3
Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Aneta Brzezińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 13 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi T.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4011.20.2023.3.MK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2023 r. nr 0113-KDIPT1.3.4011.20.2023.2.MWJ; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi T. K. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny, organ podatkowy, DKIS) z 30 czerwca 2023 r.( nr 0113-KDIPT1-3.4011.20.2023.3.MK) utrzymujące w mocy własne postanowienie z 10 maja 2023 r., o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT) w zakresie tzw. ulgi IPBox.
We wniosku z 1 marca 2023 r. wnioskodawca zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej PIT w zakresie tzw. ulgi IPBox, wskazując, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 sierpnia 2016 r. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy wnioskodawcą, a kontrahentem. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:
1) planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;
2) praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów
3) integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu. Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnym systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.
Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności:
- korzystając z języka programowania [...] i frameworku [...] stworzono: moduł pozwalający logować się administratorowi w [...]; funkcjonalność pozwalającą automatycznie anulować [...] dane [...]; moduł pozwalający na [...] przetwarzanie i analizę z użyciem sztucznej inteligencji plików wideo, moduł pozwalający archiwizować [...] dane [...];
- korzystając z języka programowania [...] i frameworku [...] stworzono moduł pozwalający wprowadzać [...]; moduł pozwalający tworzyć oraz zarządzać [...];
- korzystając z języka programowania [...] stworzono program pozwalający generować [...], co oszczędza czas zespołowi;
- korzystając z języka programowania [...] stworzono funkcjonalność, która pozwala logować się użytkownikom [...] z zachowaniem dostępu do [...] serwisów [...].
W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe stanowiące utwory na gruncie art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują min. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.
Na podstawie tak opisanego stanu sprawy wnioskodawca sformułował następujące pytania:
1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?
2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?
3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
a) koszt usługi księgowej i doradczej,
b) koszt amortyzacji/leasingu i użytkowania samochodu,
c) koszt zakupu wyposażania biurowego i artykułów biurowych,
d) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego,
e) koszty związane z wyjazdami służbowymi,
f) koszt usług telekomunikacyjnych,
g) koszt hostingu, infrastruktury w chmurze, utrzymanie bloga oraz koszt marketingu,
h) składki na ubezpieczenia społeczne,
i) koszt zakupu urządzeń testowych,
j) koszt dokształcania zawodowego,
k) rower,
w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z. art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30 ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
Zdaniem wnioskodawcy, prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wytwarza nowe nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu, począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Wnioskodawca, z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone na rzecz kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Zdaniem wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, jak i jego kontrahenta.
Organ interpretacyjny uznał, że wniosek nie spełnia wymogów formalnych wynikających z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.) i pismem z 19 kwietnia 2023 r. wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. W wezwaniu zwrócono się do wnioskodawcy – między innymi – z prośbą o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie czy działalność, którą prowadzi, jest działalnością obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669 ze zm.; dalej: u.p.s.w.n.). Organ interpretacyjny zaznaczył, że wnioskodawca odpowiadając na wezwanie powinna udzielić jednoznacznych odpowiedzi, które powinny przedstawiać okoliczności faktyczne sprawy, a nie subiektywną ocenę o tych okolicznościach. Tym samym nie mogą zawierać własnego stanowiska w sprawie odnośnie prowadzonej działalności i jej efektów. Nie mogą być poprzedzone "moim zdaniem", " w ocenie wnioskodawcy".
Strona pismem z 24 kwietnia 2023 r. odpowiedziała na wezwanie DKIS. W szczególności z wyjaśnień wnioskodawcy wynikało, w ramach świadczonych usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych. Samodzielnie prowadzi prace rozwojowe. Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 u.p.s.w.n., o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie interpretacji.
Postanowieniem z 10 maja 2023 r. DKIS pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, na podstawie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14h o.p. oraz na podstawie art. 14b § 3 o.p. Organ interpretacyjny ocenił, że wnioskodawca poprzez brak jednoznacznych odpowiedzi i wyrażanie własnych ocen w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie uzupełnił wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu, co uniemożliwia organowi merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. DKIS wskazał, w szczególności, że wnioskodawca dokonując uzupełnienia opisu stanu faktycznego wyraził swoją opinię w tym zakresie (o czym świadczą zwroty: wnioskodawca uważa), a tym samym zamiast doprecyzować opis stanu faktycznego, wyraził swoje stanowisko w tej kwestii. DIKS wskazał, że kluczowe dla rozstrzygnięcia w zakresie zadanych przez wnioskodawcę pytań interpretacyjnych, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Udzielone przez wnioskodawcę odpowiedzi na ww. pytania z wezwania nie wyjaśniły – zdaniem DDIKS – zaistniałych w sprawie wątpliwości co do elementów stanu faktycznego, który miałby być podstawą rozstrzygnięcia. Z tego względu, wydanie interpretacji nie jest możliwe. Wniosek nie został skutecznie uzupełniony.
W wyniku wniesionego zażalenia DKIS, postanowieniem z 30 czerwca 2023 r., utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w pierwszej instancji. DKIS uznał, że wnioskodawca nie udzielił wystarczających wyjaśnień w odniesieniu do stanu faktycznego. W ocenie organu interpretacyjnego niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy przez wskazanie przez wnioskodawcę – między innymi – czy prowadzi prace rozwojowe, czy badania naukowe. Okoliczność ta – zdaniem DKIS – stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości. Informacje były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować jego stanowisko dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box. Brak uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia przez organ interpretacyjny odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o PIT, odnoszących się do preferencji IP BOX;
3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.
Skarżący jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego organ bezpodstawnie przeniósł obowiązek dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego na wnioskodawcę. Tymczasem to organ jest umocowany do wydawania interpretacji indywidualnych oraz dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na składane wnioski.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Wskazując ramy prawne sprawy, powołać należy art. 14b § 1 o.p. zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
W myśl art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.
Zgodnie z art. 169 § 1 o.p. – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h o.p. – jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei wedle art. 3 pkt 1 o.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
Na tle powołanych wyżej regulacji prawnych zarysował się spór, pomiędzy stroną a organem, o to, czy złożony przez skarżącego wniosek dotknięty był brakami formalnymi uzasadniającymi jego wzywanie do uzupełnienia wniosku, a w konsekwencji pozostawienia go bez rozpatrzenia. Kluczowym w tym sporze jest w istocie to czy DKIS może żądać od strony, aby ta w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego samodzielnie dokonywała kwalifikacji prawnej opisanych przez nią prac na podstawie przepisów pozostających – poprzez bezpośrednie odesłanie zawarte w ustawie o PIT – w ścisłym związku z przepisami wymienionymi w zadanych przez wnioskodawcę pytaniach (art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. w związku z art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o PIT), a w konsekwencji czy właściwym do ich interpretowania w trybie interpretacji indywidualnych jest DKIS.
Odnotować należy, że tutejszy Sąd wypowiadał się w wyrokowanej kwestii – między innymi – w orzeczeniach z dnia: 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 346/19; 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 815/21; 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1070/21; 30 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 891/21; 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 84/22; 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 957/21; 13 lipca 2022 r.; sygn. akt I SA/Wr 1047/21, 9 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 739/22; 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 350/22 czy też 23 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 930/22 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę podziela zasadniczy pogląd wyrażony w powołanych wyżej wyrokach, czyli że w ustalonych okolicznościach sprawy nie było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.
Jak wynika z powołanych wyżej regulacji, przedmiotem procedowania i interpretacji dokonywanych przez uprawniony do ich wydawania organ, tj. DKIS, są przepisy prawa podatkowego. Jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione lub wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, lecz również z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W takich przypadkach ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej powinna przepisy te uwzględniać i obejmować (wyroki NSA z dnia: 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1193/11; 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/1;, 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1781/12; 20 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2793/13; 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3028/14; 18 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 16/19; 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 525/19; 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 612/19; 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1556/19; dostępne w CBOSA).
W literaturze przedmiotu, również prezentowany jest pogląd, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinny zostać poddane ocenie wszystkie przepisy, niezależnie od tego, do jakiej gałęzi prawa formalnie przynależą, jeżeli kształtują normatywnie opodatkowanie, w szczególności zaś jego zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz wysokość podatku, a zawężenie pola interpretacji tylko do ustaw podatkowych skutkuje brakiem systemowego stosowania prawa podatkowego (R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 149). Podobnie przedmiot interpretacji określa kolejny autor stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42).
Podsumowując tę część uzasadnienia wyroku wskazać należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są co do zasady przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej dziedziny prawa, jednak w określonych uwarunkowaniach, ocenie dokonywanej przez organ interpretacyjny, będą podlegały również regulacje prawne z innych gałęzi prawa.
Przede wszystkim wskazać należy, że w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę, sporne przepisy, których interpretacji oczekiwał wnioskodawca, są przepisami prawa podatkowego.
Zauważyć należy, że w art. 1 pkt 1 ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767) wprowadzono do art. 5a ustawy o PIT pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych oraz prac rozwojowych. W świetle brzmienia przepisów definiujących te pojęcia, gdy mowa o:
38) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
39) badaniach naukowych - oznacza to:
a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;
40) pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.
Ww. przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.
Następnie ustawą z 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 r., poz. 1669) dokonano zmian w zakresie powołanych wyżej definicji badań naukowych i definicji prac rozwojowych (por. art. 19 ustawy), w ramach których w art. 5a ustawy o PIT punkty 39 i 40 otrzymały brzmienie:
39) badaniach naukowych - oznacza to:
a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668),
b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
40) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;".
Zmiana ta weszła w życie w dniu 1 października 2018 r.
Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu ustawy, zmiany w licznych ustawach (162), w tym w ustawie o PIT – miały mieć charakter dostosowujący bowiem projekt ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce przewiduje zmianę o charakterze systemowym (druk sejmowy 2447 z dnia 5 kwietnia 2018 r., s. 2).
W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę, na skutek wprowadzenia - począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. - do "słownika" ustawy o PIT (tj. do art. 5a pkt 38, 39 i 40) oraz do "słownika" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. do art. 4a pkt 26, 27 i 28) definicji działalności badawczo-rozwojowej, definicji badań naukowych (obecnie jako badań podstawowych i badań aplikacyjnych) oraz definicji prac rozwojowych – czy to wprost (działalność badawczo-rozwojowa), czy to też początkowo wprost, a następnie poprzez zdefiniowanie tych pojęć za pomocą odesłania do ich rozumienia opisanego w przepisach innej, niepodatkowej ustawy (badania naukowe, prace rozwojowe) – ustawodawca inkorporował te pojęcia do ustaw podatkowych, wprowadził jako ich przepisy, przez co stały się integralną częścią tych aktów prawnych, a w konsekwencji są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p.
Konkludując, z wyżej wywiedzionych względów DKIS nie może odmawiać dokonania interpretacji ww. przepisów.
We wniosku, który zainicjował sprawę administracyjną, wnioskodawca zadał 3 pytania, w tym pytanie nr 1, o kwalifikację prowadzonej przez siebie działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38) ustawy o PIT.
Jak już wskazano, przywołany przepis zawiera definicje ww. pojęcia na gruncie ustawy o PIT, stanowiąc w jej art. 5a pkt 38), że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej uznaje się za nią działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicja prac rozwojowych zawarta jest w art. 5a pkt 40) ustawy o PIT, który stanowi, że za prace rozwojowe należy uznawać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.
DKIS oczekiwał, że wnioskodawca samodzielnie dokona kwalifikacji swojej aktywności pod kątem spełniania przesłanek z definicji zawartej w art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n., co wynika z treści wezwania z 19 kwietnia 2023 r. Organ interpretacyjny w ten sposób faktycznie uchylił się od dokonania takiej oceny, oczekując w istocie, że to strona dokona konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z postanowieniami definicji zawartych w u.p.s.w.n. Poprzez sposób sformułowania pytań w wezwaniu o uzupełnienie braków formalnych wniosku, organ interpretacyjny uznał, że dokonanie kwalifikacji prowadzonej działalności jako wypełniającej bądź niewypełniającej definicji prac rozwojowych stanowi element stanu faktycznego, do którego wskazania zobowiązany jest wnioskodawca. Wynika to z zawartego w postanowieniu I instancji stwierdzenia, że wnioskodawca nie odpowiedział wprost na pytania: Czy w ramach wykonywanej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?. Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?
W ocenie Sądu, co już wywiedziono wyżej, przedmiotem wystąpienia wnioskodawcy było dokonanie przez organ podatkowy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skoro przedmiotem wystąpienia strony było w szczególności dokonanie oceny prawnej tego, czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego aktywność wnioskodawcy wypełnia definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, co wymagało również dokonania oceny tego, czy działalność skarżącego – w świetle opisanych przez niego cech tej działalności – stanowi o prowadzeniu prac rozwojowych, to mając na uwadze kompetencję DKIS do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ interpretacyjny nie powinien się od dokonania takiej oceny uchylać i przerzucać tego obowiązku na wnioskodawcę poprzez zakwalifikowanie tej oceny jako elementu opisu stanu faktycznego.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy DKIS nie miał podstaw do wzywania wnioskodawcy do samodzielnego zestawienia cech prowadzonej przez siebie działalności z definicją zawartą w ustawie podatkowej pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, a ww. wezwaniem DKIS naruszył przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.
Sąd uznał, że DKIS – uzależniając wydanie interpretacji indywidualnej od odpowiedzi w szczególności na pytania, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmowała lub obejmuje (będzie obejmować) prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n., czy też badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 p.s.w.n. – nakazał w istocie, aby to strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności pod rygorem pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia. To prowadzi do wniosku, że organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyłącznie o elementy, których miało brakować, aby to, co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości DKIS wzywał stronę do dokonania kwalifikacji prawnej tego, czy działalność wnioskodawcy stanowi prace rozwojowe (badania naukowe) i przedstawienia tej oceny prawnej jako elementu stanu faktycznego. W istocie organ wezwał skarżącego, aby sam odpowiedział na zdane przez siebie pytanie.
Przede wszystkim należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli w tym zakresie element stanu faktycznego z jego oceną. To właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez stronę działalności jako prac rozwojowych – a w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38) i pkt 40) ustawy o PIT – stanowiły istotę sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie, zarówno zaskarżonym postanowieniem, jak i utrzymanym przez nie w mocy postanowieniem, które je poprzedzało, organ interpretacyjny nie wykazał, aby – w kwestionowanej przez organ części – przedstawiony przez skarżącego zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niepełny, niezawierający informacji potrzebnych organowi podatkowemu na dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz wydanie interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie, albowiem przytoczone żądania doprecyzowania wniosku – o czym będzie jeszcze mowa – nie były w pełni jednoznaczne oraz nie dotyczyły w istotnym aspekcie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Podsumowując tę część wywodu, należy wskazać, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38)-40) ustawy o PIT (por. wyroki NSA z dnia: 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21 oraz 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21; dostępne w CBOSA).
We wniosku wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że prowadzi prace twórcze. Następnie uzupełnił opis stanu faktycznego w tym zakresie w odpowiedzi na wezwanie organu w piśmie z 24 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca jednoznacznie również wskazał, że w wyniku prowadzonych prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego. Zaznaczył również wyraźnie, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, strona w kwestionowanym przez DKIS zakresie przedstawiła zaistniały stan faktyczny sprawy w stopniu wyczerpującym, tj. zawierającym niezbędny zakres informacji pozwalający na dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ podatkowy powinien więc, przy uwzględnieniu tak opisanego stanu faktycznego sprawy, dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpić od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Jak wynika z uzasadnienia utrzymanego przez DKIS w mocy postanowienia wydanego w I instancji, organ interpretacyjny zmierzał do ustalenia zaistniałego stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy dla postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a nie niezbędny do dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd za błędne uznał stanowisko organu interpretacyjnego, że uzasadnionym jest, aby wniosek skarżącego – z uwagi na braki formalne w zakresie wskazanym przez DKIS w zaskarżonym postanowieniu –pozostawić bez rozpatrzenia.
Wnioskujący ma bowiem ustawowe prawo wystąpienia do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. To, w jakim zaistniałym stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym (dalej: stanie sprawy), jak jest sformułowane pytanie i co jest jego przedmiotem, tj. interpretacji jakich przepisów prawa podatkowego oczekuje wnioskodawca, jest pozostawione wyłącznie woli wnioskodawcy.
Aby uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca powinien wystąpić z prawidłowo sformułowanym wnioskiem, w szczególności zawarty we wniosku opis stanu sprawy ma być wyczerpujący w takim rozumieniu, że powinien zawierać niezbędne minimum informacji pozwalających na ocenę stanowiska wnioskodawcy w kontekście sformułowanego problemu prawnego. Ryzyko pominięcia określonych informacji – lecz przedstawienie ich w stopniu wystarczającym do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy – albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością (w szczególności wskazanie przez stronę we wniosku, a następnie potwierdzenie tego w piśmie uzupełniającym ten wniosek, że tworzone przez nią programy komputerowe stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.) obciąża wnioskodawcę w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej. Stosując odpowiednio przytoczone wyżej przepisy, organ interpretacyjny dysponuje właściwym instrumentem prawnym pozwalającym na doporowadzenie do uzupełnienia ewentualnych braków formalnych wniosku, w szczególności do uzyskania od Wnioskodawcy dodatkowych danych (czyli niezbędnego minimum informacji) dotyczących stanu sprawy, koniecznych do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedstawionej we wniosku sprawie.
Konsekwencją nieuzupełnienia przez wnioskodawcę braków formalnych (w szczególności ww. minimum informacji dotyczących stanu sprawy) jest pozostawienie przez organ interpretacyjny wniosku bez rozpatrzenia. Aby DKIS tę procedurę mógł wdrożyć i – w przypadku nieprzedstawienia przez wnioskodawcę ww. minimum informacji – wniosek bez rozpatrzenia mógł pozostawić, to wniosek takim brakiem formalnym musi być jednak dotknięty. Wniosek, który zawiera niezbędne minimum informacji (wyczerpujący opis stanu sprawy), nie może zostać pozostawiony bez rozpoznania. Procedura uzupełniania braków formalnych nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie albo do przerzucania na wnioskodawcę ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. To jest bowiem obowiązek organu interpretacyjnego. Obowiązkiem wnioskodawcy jest przedstawienie wyczerpującego opisu stanu sprawy, tj. ww. minimum informacji i własnego stanowiska w sprawie. organ nie może przy tym oczekiwać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie stanie się jednym z elementów przedstawionego stanu sprawy. Takie żądanie, to w istocie oczekiwanie, aby wnioskodawca wyręczył organ w dokonaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Konkludując, Sąd zauważa, że kompetencje do wydawania interpretacji indywidualnych ustawodawca przyznał DKIS. Jest to prerogatywa tego organu, ale koreluje z nią obowiązek podejmowania stosownych działań prawnych, tj. dokonywania na wniosek uprawnionego podmiotu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od tego obowiązku – poza szczególnymi przypadkami uregulowanymi przepisami ustawy (art. 14b § 5-5b o.p.) – niezależnie od obiektywnych trudności związanych z dokonaniem interpretacji konkretnych przepisów, organ interpretacyjny nie może się uchylać, w szczególności przez niewłaściwe wykorzystywanie instrumentów procesowych.
Uwzględniając powyższe, Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 169 § 4 o.p. w związku z art. 14h o.p., poprzez pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego bez rozpoznania i w tym zakresie zarzut skargi uznaje za zasadny.
To z kolei implikowało konieczność uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia je poprzedzającego, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. Pozostałe zarzuty związane z powołaniem się na nierówne traktowanie strony, albowiem w innych podobnych sprawach wydawane były interpretacje indywidualne, uznać należało za nieuzasadnione, ponieważ organ interpretujący nie ma uprawnienia, a tym bardziej obowiązku, dokonywania oceny innych interpretacji przywołanych przez wnioskodawcę, ani oceny legalności tamtych interpretacji.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.
O ile DKIS dostrzeże potrzebę wezwania o podanie dodatkowych elementów stanu faktycznego i będzie w stanie taką konieczność odpowiednio uzasadnić, wówczas oczywiście może skierować do strony stosowne wezwanie. Organ interpretacyjny musi jednak pamiętać, aby żądanie uzupełnienia braków nie wiązało się w rezultacie z jakąkolwiek próbą nałożenia na wnioskodawcę obowiązku dokonywania kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych, w odniesieniu do których powstały u strony wątpliwości wyrażone precyzyjnie w ramach zadanych przez nią we wniosku pytań w zakresie wymienionych w nich przepisów prawa podatkowego.
Podkreślić trzeba również, że formułowanie przez DKIS – jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – licznych pytań, które zasadniczo podyktowane są w istocie oczekiwaniem, aby to wnioskodawca samodzielnie dokonał kwalifikacji prawnej i oceny skutków prawnych wyłaniających się na tle faktów przedstawionych w opisie stanu faktycznego, zaciemnia odczytanie intencji organu i utrudnia udzielenie odpowiedzi na te pytania, które rzeczywiście mogłyby dotyczyć uzupełnienia okoliczności faktycznych, a przy czym jednocześnie takich, które dla wydania interpretacji są niezbędne, co w wezwaniu o braki powinno być odpowiednio uzasadnione zgodnie z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). To samo dotyczy ponownych pytań o kwestie, które w opisie stanu faktycznego zostały przez stronę jednoznacznie przedstawione. Tego typu praktyka sprawia, że – w połączeniu z mnogością wskazanych w wezwaniu kwestii i krótkim terminem na ich wyjaśnienie – sens i cel zadanych pytań oraz intencje organu stają się w oczach Strony niejasne. Łatwo wówczas pogubić się w odpowiedziach lub udzielić takich, które będą odznaczały się niejednoznacznością, za co wnioskodawcy winić nie należy.
Pozostawienie w tej sytuacji wniosku o interpretację bez rozpatrzenia jest nieuzasadnione, nawet jeśli niektóre z odpowiedzi byłyby niepełne, skoro przestrzeń na ewentualne błędy, pominięcia czy niejednoznaczności w udzielonych przez stronę odpowiedziach tworzy sama konstrukcja, treść i obszerność pytań (poleceń) zawartych w wezwaniu o uzupełnienie braków formalnych, co właśnie miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie wezwanie uznać należy za wadliwe, a – w konsekwencji – nie można na jego podstawie wyciągać wobec podatnika negatywnych skutków procesowych. Organ interpretacyjny powinien pamiętać, że kiedy strona jednoznacznie przedstawiła w opisie faktycznym określone istotne fakty (jak chociażby to, że w efekcie realizowanych na zlecenie kontrahentów tworzy ona programy komputerowe, które stanowią utwory w rozumieniu przepisów u.p.a.p.p.), to nie należy tego faktu poddawać w wątpliwość, ani badać go w sposób szczegółowy – właściwy bardziej dla postępowania podatkowego z uwagi na deklarowaną (oby nie pozorowaną) troskę o realizację funkcji gwarancyjnej/ochronnej interpretacji indywidualnej, wydanej w oparciu o tak podane fakty lub okoliczności zdarzenia przyszłego. Takie podejście organu interpretacyjnego może budzić u strony uzasadnione przekonanie, że DKIS łamie zasadę legalizmu (art. 120 w związku z art. 14h o.p.) i zasadę prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie (art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.), skoro pod pozorem deklarowanej troski o jej interes, nie realizuje swojego obowiązku udzielania interpretacji podatkowej, lecz faktycznie zamyka wnioskodawcy drogę do jej uzyskania, pozostawiając go z niewyjaśnionymi wątpliwościami co do wykładni określonych przepisów prawa na gruncie stanowczo, chociaż zwięźle, opisanych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ostatecznie bowiem to strona, dostatecznie uświadomiona w tym względzie – nie tylko w oparciu o prawne domniemanie znajomości przepisów zawartych w odpowiednio promulgowanych ustawach (w tym wypadku art. 14k w związku z art. 14 § 3 i art. 14c § 1 o.p.) i skutki jej braku wyrażane w znanej paremii ignorantia iuris neminem excusat), lecz także poprzez fakt reprezentowania jej w niniejszym postępowaniu przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym – będzie ponosić konsekwencje ewentualnego uznania w ramach późniejszej kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego (wówczas już przy możliwości powołania w tym celu biegłego z zakresu informatyki / programistyki komputerowej), że określone efekty jej prac, które (pochopnie albo bezpodstawnie i świadomie) uznała za programy komputerowe, w istocie nimi nie są.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.