I SA/Wr 741/20

I SA/Wr 741/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2021-08-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Daria Gawlak-Nowakowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 720/22 - Wyrok NSA z 2024-05-24
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 7  ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. sp. j. z siedzibą w K. poprzednio S. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 12 października 2020 r. nr SKO/41/P-83/2020 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2018 oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi S. Sp. z o.o. Sp. j. z/s w K. (dalej: Strona/Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO/organ odwoławczy) z dnia 12 października 2020 r., nr SKO/41/P-83/2020 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 10 czerwca 2020 r., nr FIN.3120.32.2018.53 (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji/organ I instancji) odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2018 r. w łącznej kwocie 377.504,00 zł.
Jak wynika z akt sprawy Strona wnioskiem z dnia 11 grudnia 2018 r. wystąpiła do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca dołączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za sporny okres. Spółka w uzasadnieniu przyczyn korekty wskazała m.in. że Rada Miejska Gminy M. w uchwałach nr [...] z dnia [...] października 2014 r., nr [...] z dnia [...] października 2016 r. oraz nr [...] z dnia [...] października 2017 r. na terenie Gminy M. w latach 2015-2018 zwolniła z podatku od nieruchomości budowle służące do dostarczania i uzdatniania wody. W uzasadnieniu do korekty deklaracji Strona wyjaśniła, że trudno znaleźć przykłady obiektów, które spełniają obie funkcje jednocześnie wobec czego instalacja naśnieżania służąca do dostarczania wody powinna podlegać zwolnieniu z podatku od nieruchomości w latach 2015-2018. W konsekwencji Strona w latach 2015-2018 zawyżyła podstawę opodatkowania budowli o wartości instalacji naśnieżania, tj. o 4.717.833,81 zł.
Decyzją z dnia 28 października 2019 r. nr FIN.3120.32.2018.35 organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, w podatku od nieruchomości od budowli, w postaci instalacji naśnieżania, za lata 2015-2018, w łącznej kwocie 377.504,00 zł.
Na skutek zaskarżenia tej decyzji, organ odwoławczy decyzją z dnia 5 lutego 2020 r., nr SKO/41/P-237/2019 uchylił decyzję organu I instancji i przekazał ją do ponownego rozpatrzenia sprawy.
W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że stan faktyczny sprawy nie został przez organ podatkowy I instancji w sposób pełny i wyczerpujący wyjaśniony. W nawiązaniu do przepisów zawartych w uchwałach Rady Miejskiej Gminy M. dotyczących zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli służących do dostarczania i uzdatniania wody, zauważono, że organ I instancji powinien uzupełnić postępowanie wyjaśniające, tj. ustalić jaką funkcję spełnia budowla stanowiąca instalację odśnieżania, a zatem, czy jej zadaniem jest dostarczanie wody, czy też wytworzenie sztucznego śniegu. SKO uznało, że prowadzący postępowanie organ podatkowy zobowiązany jest także ustalić, gdzie dostarczana jest woda i czy tylko taką rolę pełni ta budowla, to jest wyłącznie do dostarczania wody czy też w procesie polegającym na wytworzeniu śniegu technicznego i stanowi niezbędny etap do realizacji tego produktu. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na fakt, iż pomimo tego, że w niniejszej sprawie Strona ustanowiła pełnomocnika organ I instancji kierował odnoszącą się do sprawy korespondencję i wydane w sprawie orzeczenia bezpośrednio do Skarżącej.
W wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji, decyzją z dnia 10 czerwca 2020 roku, nr FIN.3120.32.2018.53, odmówił stwierdzenia nadpłaty, w podatku od nieruchomości od budowli, w postaci instalacji naśnieżania, za lata 2015-2018, w łącznej kwocie 377.504,00 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji stwierdził, że w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości, za lata 2015-2018, Strona wykazała to zobowiązanie w kwocie po 354.617,32 zł, od budowli, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, o łącznej wartości 17.730.866,04 zł, w tym od: 1) trasy narciarskiej o wartości 3.769.356,49 zł, 2) trasy kolei o wartości 5.759.245,99 zł, 3) oświetlenia trasy o wartości 559.142,90 zł. 4) instalacji naśnieżania o wartości 4.718.833,81 zł, 5) pompowni P[...] o wartości 725.637,53 zł, 6) stacji Trafo [...] o wartości 210.892,98 zł, 7) stacji Trafo [...] o wartości 1.987.756,34 zł. Organ podatkowy wskazał, że pismem z dnia 11 grudnia 2018 roku Spółka wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, za lata 2013-2018. Do wniosku o stwierdzenie tej nadpłaty dołączono korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, za oznaczony okres, a w jej wyjaśnieniu powołano się na treść uchwał Rady Miejskiej Gminy M.: z dnia [...] października 2014 roku, nr [...], z dnia [...] października 2015 roku, nr [...], z dnia [...] października 2016 roku, nr [...] oraz z dnia [...] października 2017 roku, nr [...], według których na terenie Gminy M. w latach 2015-2018 zwolniono z podatku od nieruchomości budowle służące do dostarczania i uzdatniania wody.
Kolejno organ I instancji zdefiniował pojęcie budowli, obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego. Organ I instancji wskazał, że instalacja naśnieżania, będąca własnością Spółki, związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest budowlą, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, a konkretnie w art. 3 pkt 3 i na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w wyliczeniu budowli zawartych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego znajduje się między innymi obiekt liniowy, który z kolei został zdefiniowany w art. 3 pkt 3a wskazanej ustawy. Obiekt liniowy jest obiektem budowalnym, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowalnego. Organ I instancji zauważył, że sieci uzbrojenia technicznego kolei gondolowej na S., opisane zostały w reporcie jej oddziaływania na środowisko, w tym między innymi w pkt 2.5.3, dotyczącym systemu naśnieżania. W odnośnym punkcie podano, że dla zapewnienia odpowiedniej pokrywy śnieżnej na trasie zjazdowej w okresie zimy, zlokalizowany będzie sprawny system jej naśnieżania wodą z K., która będzie transportowana rurociągiem wzdłuż trasy zjazdowej w kierunku górnej stacji [...]. System naśnieżania tworzą ujęcia wody i znajdująca się przy nim stacja pomp, rurociągi z wodą oraz prowadzone wzdłuż nich przewody ze sprężonym powietrzem i kable sterujące. Sprężone powietrze będzie dostarczać zespół kompresorów, zlokalizowany w budynku dolnej stacji [...]. Naśnieżanie będzie prowadzone przy zastosowaniu specjalnego systemu armatek śnieżnych lub alternatywnych przenośnych lanc. Na podstawie powyższego organ I instancji stwierdził jednoznacznie, że instalacja naśnieżania jest obiektem liniowym, tj. rurociągiem, którym transportowana jest woda. Organ podatkowy pierwszej instancji podał także, że w dniu 20 września 2019 r. przeprowadzone zostały oględziny obiektów Pompowni P[...], Trafo [...], [...] oraz Instalacji Naśnieżania. W toku tej czynności ustalono, że woda do instalacji naśnieżania pobierana jest z rzeki K. z ujęcia dennego, przesyłana jest przez pompownie P[...], P[...], P[...] do instalacji hydrantów. Woda pitna i woda do naśnieżania jest pompowana dwoma różnymi wodociągami. Woda służąca do naśnieżania nie jest i nie była uzdatniana. We wspomnianym raporcie, w opisie sieci uzbrojenia technicznego, w pkt 2.5.1, dotyczącym zaopatrzenia w wodę, podana została informacja, iż system będzie wyposażony we własną stację uzdatniania wody. W protokole z oględzin zapisano ponadto, iż stacja uzdatniania wody znajduje się w budynku [...]. Woda jest wodą pitną, obecnie pobierana jest z sieci miejskiej. Od 2018 roku sieć została podłączona do wodociągu miejskiego Gminy Ś. Do 2017 roku woda była pobierana ze studni, uzdatniana w stacji uzdatniania i pompowana do [...] przez pompownię P[...].
W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazano ponadto, że po uchyleniu wydanej uprzednio decyzji, Spółka, w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, podała, że budowla instalacji naśnieżania służy do dostarczania wody do hydrantów, z których zasilane są armatki śnieżne wytwarzające sztuczny śnieg, dostarcza wodę do poszczególnych przepompowni, z których woda pompowana jest w wyższe partie stoku oraz, że woda dostarczana przez instalację wykorzystywana jest wyłącznie do wytworzenia sztucznego śniegu i stanowi niezbędny komponent w jego produkcji. Natomiast za produkcję sztucznego śniegu odpowiada odrębny zespół obiektów - armatek śnieżnych. W uzupełnieniu do tego pisma Strona przedłożyła także dwie decyzje Starosty Lwóweckiego: nr 92/03 z dnia 12 maja 2003 roku oraz nr 139/03 z dnia 4 lipca 2003 roku. Organ I instancji wskazał, że decyzją nr RS-6223-9/02 z dnia 7 czerwca 2002 roku oraz nr RŚ.6341.20.2017 z dnia 27 lipca 2017 roku, Starosta Lubański udzielił Spółce pozwolenia wodnoprawnego na szczególne korzystanie z wód powierzchniowych w zakresie poboru wody z rzeki K. dla potrzeb związanych z zasilaniem systemu naśnieżania trasy narciarskiej na S. Instalacją naśnieżania woda dostarczana jest do hydrantów i wykorzystywana wyłącznie do wytwarzania sztucznego śniegu. Natomiast Starosta Lwówecki, decyzją nr 92/03 z dnia 12 maja 2003 roku, zatwierdził projekt budo walny budowy górnej stacji kolei gondolowej na S., budowę sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej. Instalacja naśnieżania, dostarczająca wodę, wykorzystywana wyłącznie do wytworzenia sztucznego śniegu jest odrębną od sieci wodociągowej budowlą. Budowla instalacji naśnieżania służy jedynie do naśnieżania trasy narciarskiej na S.
Organ I instancji przywołał także zapisy uchwał Rady Miejskiej Gminy M.: z dnia [...] października 2014 roku, nr [...], w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2015 rok, z dnia [...] października 2015 roku, nr [...], w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2016 rok, z dnia [...] października 2016 roku, nr [...], w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2017 rok oraz z dnia [...] października 2017 roku, nr [...], w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, na 2018 rok. Z uchwał tych wynika, że zwolnione od podatku od nieruchomości zostały budowle służące do dostarczania i uzdatniania wody. Organ I instancji uznał, że użyty w uchwałach podatkowych w zdaniu "zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle służące do dostarczania i uzdatniania wody" spójnik "i" oznacza, że obie budowle muszą wystąpić jednocześnie, aby mogły podlegać zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Oznacza to, iż instalacja naśnieżania to budowla służąca tylko do dostarczania pobranej z rzeki K. wody, zatem nie można uznać, że na mocy przywołanych uchwał podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości.
W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono, iż wydana została z naruszeniem prawa materialnego, a to:
a) § 2 ust. 4 uchwały nr [...] Rady Miejskiej Gminy M. z dnia [...] października 2014 roku w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, na 2015 rok,
b) § 2 ust. 5 uchwały nr [...] Rady Miejskiej Gminy M. z dnia [...] października 2015 roku w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, na 2016 rok,
c) § 2 ust. 4 uchwały nr [...] Rady Miejskiej Gminy M. z dnia [...] października 2016 roku w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, na 2017 rok,
d) § 2 ust. 4 uchwały nr [...] Rady Miejskiej Gminy M. z dnia [...] października 2017 roku w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, na 2018 rok,
- poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu instalacja naśnieżania, który na podstawie rzeczonych uchwał podlega zwolnieniu od tego podatku.
W sprecyzowaniu zarzutów odwoławczych Spółka wskazała, że nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, zakładającym, że użyty w uchwałach podatkowych w zdaniu "zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle służące do dostarczania i uzdatniania wody" spójnik "i" oznacza, że obie budowle muszą wystąpić jednocześnie aby mogły podlegać zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Wskazano, że trudno byłoby znaleźć przykład obiektu, które spełniałby obie te funkcje jednocześnie. Zdaniem Skarżącej na takie rozumienie przepisów uchwały wskazują również pozostałe zapisy dotyczące zwolnień, przykładowo dotyczące budowli służących do odprowadzania i oczyszczania ścieków (wskazane w § 2 ust. 2 uchwały). Takie działanie byłoby niezgodne z podstawowymi zasadami wykładni prawa i założeniem o racjonalnym działaniu prawodawcy. Strona zwróciła uwagę na jedną z podstawowych zasad egzegezy tekstów prawnych, tj. zakaz wykładni per non est, zgodnie z którą nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. Skoro zatem w obiegu brak jest obiektów, które spełniałyby jednocześnie obie funkcje, tj. zarówno dostarczały i uzdatniały wodę bądź zarówno odprowadzały i oczyszczały ścieki, to zdaniem Strony wprowadzenie przepisów umożliwiających ich zwolnienie z opodatkowania na podstawie uchwał przez Radę Miasta i Gminy M. okazałoby się zbędne.
Decyzją z dnia 12 października 2020 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu SKO wskazało, że podziela argumentację organu podatkowego I instancji. Zdaniem organu odwoławczego uprawniona jest taka wykładnia odnośnego punktu tych uchwał, iż przewidziane w nim zwolnienie przedmiotowe dotyczy jedynie budowli, które technologicznie przystosowane są zarówno do dostarczania, jak i uzdatniania wody. Przemawia za tym słowna i logiczna wykładnia regulujących to zwolnienie punktów uchwał podatkowych, w których dla określenia poszczególnych procesów (dostarczanie i uzdatnianie wody), którym służyć mają te budowle, użyto łącznika "i", nie zaś właściwego dla stanowiska podatnika łącznika "lub". Funkcję takich budowli spełniają sieci wodociągowe, zdefiniowane w przepisie art, 2 pkt 7 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jednolity, Dz. U. z 2019 roku, poz. 1437, ze zmianami). Z przepisu tego wynika, że przez sieć należy rozumieć "przewody wodociągowe lub kanalizacyjne wraz z uzbrojeniem i urządzeniami, którymi dostarczana jest woda lub którymi odprowadzane są ścieki, będące w posiadaniu przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego". Z przepisu art. 2 pkt 16) tej ustawy wynika, że przez "urządzenia wodociągowe" należy rozumieć "ujęcia wód powierzchniowych i podziemnych, studnie publiczne, urządzenia służące do magazynowania i uzdatniania wód, sieci wodociągowe, urządzenia regulujące ciśnienie wody". Natomiast z przepisu art. 2 pkt 18) ustawy wynika, że przez "wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi" rozumie się: a) wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, b) wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania łub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Wskazało dalej SKO, że wg słownika języka polskiego, pod redakcją W. Doroszewskiego, przez "uzdatnianie wody" rozumieć należy "nadawanie wodzie pobieranej z naturalnego źródła odpowiedniej jakości przez usuwanie z niej zanieczyszczeń".
Wskazało następnie SKO, że w okresie, objętym meritum sprawy, proces uzdatniania wody regulowany był przepisami: ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne (Dz. U. Nr 115, poz. 1229 ze zm.), przywołanej ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., pozycja 139), rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2006 roku, Nr 127, poz. 886, ze zmianami), rozporządzenie Ministra Budownictwa z dnia 14 lipca 2006 r. w sprawie sposobu realizacji obowiązków dostawców ścieków przemysłowych oraz warunków wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 964), rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 listopada 2015 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (Dz. U. z 2015 r., poz. 1989).
Zdaniem SKO nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, zawartym w złożonym odwołaniu, zgodnie z którym stanowisko organu I instancji, zawarte w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia jest nielogiczne, skoro w obiegu brak jest obiektów budowlanych, spełniających funkcje zarówno dostarczania, jak i uzdatniania wody. Jak wynika z przywołanego § 15 rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 14 lipca 2006 r. w sprawie sposobu realizacji obowiązków dostawców ścieków przemysłowych oraz warunków wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych, urządzenia te, w formie chociażby stacji oczyszczalni ścieków, wchodzą w skład systemu kanalizacyjnego przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, służąc do uzdatniania wody.
Wyjaśnił następnie organ odwoławczy, że z załączonego do akt sprawy odpisu decyzji Starosty Lubańskiego z dnia 7 czerwca 2002 r. wynika, że na jej podstawie udzielono na rzecz K. S.A. z siedzibą w Ś., pozwolenia wodnoprawnego na budowę urządzeń wodnych, a w szczególności na budowę powierzchniowego ujęcia wody, składającego się z następujących elementów: ujęcia brzegowego komorowego na rzece K. w km [...] jej brzegu w Ś., przyłącza od ujęcia do studni zbiorczej o długości 4,0 m, studni zbiorczej o pojemności 4,0 m3, przyłącza - przewodu ssawnego od studni zbiorczej do pompowni technologicznej P[...] systemu dośnieżania trasy narciarskiej kolei gondolowej. W decyzji tej udzielono także oznaczonemu podmiotowi, na podstawie przepisu art. 37 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 roku - Prawo wodne, pozwolenia wodnoprawnego na szczególne korzystanie z wód powierzchniowych w zakresie poboru wody z rzeki K. poprzez ujęcie brzegowe komorowe dla potrzeb technicznych związanych z "zasilaniem systemu naśnieżania trasy narciarskiej na S. w okresie sezonu, tj. od miesiąca września każdego roku do kwietnia następnego roku". Z przywołanych zapisów nie wynika, aby poza poborem wody urządzenia, objęte udzielonym podatnikowi pozwoleniem, służyć miały także uzdatnianiu wody.
SKO wskazało kolejno, że powyższe potwierdziła także Skarżąca, w informacjach, zawartych w piśmie z dnia 11 maja 2020 roku, udzielonych na wniosek organu I instancji po uchyleniu uprzednio wydanej w tej sprawie decyzji. W piśmie tym wyjaśniła, że budowla instalacja naśnieżania: 1) służy do "dostarczania wody do hydrantów, z których zasilane są armatki śnieżne wytwarzające sztuczny śnieg", 2) dostarcza wodę "do hydrantów rozmieszczonych wzdłuż trasy narciarskiej, jak również do poszczególnych przepompowni, z których woda pompowana jest w wyższe partie stoku". Strona podała także, że za produkcję sztucznego śniegu odpowiada odrębny "zespół obiektów - armatek śnieżnych", a woda dostarczana przez instalację naśnieżania "wykorzystywana jest wyłącznie do wytwarzania sztucznego śniegu i stanowi niezbędny komponent w jego produkcji".
Od powyższej decyzji SKO Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie przepisu:
- § 2 ust. 4 Uchwały nr [...] Rady Miejskiej Gminy M. z dnia [...] października 2014 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2015 rok,
- § 2 ust. 5 Uchwały nr [...] Rady Miejskiej Gminy M. z dnia [...] października 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2016 rok,
- § 2 ust. 4 Uchwały nr [...] Rady Miejskiej Gminy M. z dnia [...] października 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2017 rok, oraz
- § 2 ust. 5 Uchwały nr [...] Rady Miejskiej Gminy M. z dnia [...] października 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2018 rok,
poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu instalacja naśnieżania, a nie zwolnienia go z opodatkowania na podstawie ww. przepisów.
W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu II instancji. Spółka stoi bowiem na stanowisku, że spójnik "i" w zdaniu "zwalnia się z podatku od nieruchomości służące do dostarczania i uzdatniania wody" użyty został w znaczeniu enumeracyjnym, tj. jako wyliczenie poszczególnych elementów które dany spójnik rozdziela. Dodatkowo, w ocenie Strony, gdyby Rada Miejska Gminy M. chciała uzależnić możliwość skorzystania ze zwolnienia od faktycznego spełnienia obu funkcji przez budowle, tj. dostarczania i uzdatniania wody, wtedy posłużyła by się sformułowaniem "budowle służące jednocześnie do dostarczania i uzdatniania wody" a nie "budowle służące do dostarczania i uzdatniania wody".
Ponadto, zdaniem Skarżącej, dokonanie literalnej wykładni przepisów Uchwał prowadzi do wniosku, że zwolnienie powinno dotyczyć budowli służących zarówno do dostarczania jak i uzdatniania wody. Wskazała kolejno, że przy dokonywaniu wykładni normy prawnej, pierwszeństwo należy przyznać językowym metodom wykładni, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości sięgać po wykładnię systemową lub celowościową. Przywołała tym samym treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1665/09.
W ocenie Skarżącej instalacja naśnieżania bez wątpienia służy do dostarczania wody i z tego powodu powinna podlegać zwolnieniu na podstawie Uchwał. Jest ona zespołem rurociągów za pomocą którego Strona przesyła wodę do urządzeń wytwarzających sztuczny śnieg.
Skarżąca wskazała także, że obiektów służących do oczyszczania ścieków nie należy utożsamiać z obiektami uzdatniającymi wodę. Proces oczyszczania ścieków nie jest tym samym co proces uzdatniania wody. Zgodnie z definicjami zawartymi w Encyklopedii PWN: oczyszczanie ścieków to usuwanie ze ścieków zawartych w nich zanieczyszczeń w celu zminimalizowana ich szkodliwego oddziaływania na odbiornik, tj. wody powierzchniowe lub grunty, uzdatnianie wody to oczyszczanie wody, zespół zabiegów technol. prowadzących do zmiany składu wody powierzchniowej lub podziemnej, ujmowanej do określonego przeznaczenia (m.in. do spożycia, rekreacji, na potrzeby przemysłu, rolnictwa, hodowli), w celu uzyskania wody o wymaganej jakości. Zdaniem Strony powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w treści Uchwał, które przewidują zarówno zwolnienie dla budowli "służących do odprowadzania i oczyszczania ścieków" jak i "służących do dostarczania i uzdatniania wody".
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie w całości i podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wynika, że decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, albo też, gdy zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty, w podatku od nieruchomości od budowli, w postaci instalacji naśnieżania. Organy podnoszą, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty, albowiem Skarżąca nie posiada na przedmiotowej nieruchomości urządzenia służącego do "doprowadzania i uzdatniania wody", o których mowa w uchwale Rady Miejskiej Gminy M., albowiem urządzenia te muszą spełniać łącznie warunek doprowadzania i uzdatniania wody.
Z kolei zdaniem Skarżącej, aby spełniać warunki skorzystania z ulgi, wystarczy, aby przedmiotowe urządzenia służyły do doprowadzania wody, bądź jej uzdatniania.
Wskazać należy, że art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity, Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, ze zmianami), zawiera katalog zwolnień, tak przedmiotowych, jak i podmiotowych, z podatku od nieruchomości. Na podstawie art. 7 ust. 3 tej ustawy rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 roku o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.
Rada Miejska Gminy M. w uchwałach nr [...] z dnia [...] października 2014 r., nr [...] z dnia [...] października 2016 r. oraz nr [...] z dnia [...] października 2017 r. na terenie Gminy M. w latach 2015-2018 zwolniła z podatku od nieruchomości budowle służące do dostarczania i uzdatniania wody.
Nie budzi wątpliwości, że przewidziane w nich zwolnienie przedmiotowe dotyczy jedynie tych budowli, które technologicznie przystosowane są zarówno do dostarczania, jak i uzdatniania wody. Przemawia za tym słowna i logiczna ich wykładnia, w których dla określenia poszczególnych procesów - dostarczanie i uzdatnianie wody - którym służyć mają te budowle, użyto łącznika "i", nie zaś właściwego dla stanowiska skarżącej łącznika "lub". Wbrew stanowisku skarżącej, przyjąć należy, iż funkcję takich budowli spełniają sieci wodociągowe, zdefiniowane w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jednolity, Dz. U. z 2019 roku, poz. 1437, ze zmianami). Na podstawie wskazanego przepisu należy przyjąć, że przez pojęcie "sieć" trzeba rozumieć "przewody wodociągowe lub kanalizacyjne wraz z uzbrojeniem i urządzeniami, którymi dostarczana jest woda lub którymi odprowadzane są ścieki, będące w posiadaniu przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego". Z przepisu art. 2 pkt 16) tej ustawy wynika, że przez "urządzenia wodociągowe" należy rozumieć "ujęcia wód powierzchniowych i podziemnych, studnie publiczne, urządzenia służące do magazynowania uzdatniania wód, sieci wodociągowe, urządzenia regulujące ciśnienie wody". Natomiast z przepisu art. 2 pkt 18) ustawy wynika, że przez "wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi" rozumie się: a) wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, b) wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi. W związku z czym Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych.
Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem Strony, zawartym w złożonym odwołaniu i skardze, zgodnie z którym stanowisko organu I oraz II instancji, zawarte w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia jest nielogiczne, skoro w obiegu brak jest obiektów budowlanych, spełniających funkcje zarówno dostarczania, jak i uzdatniania wody. Jak wynika z § 15 rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 14 lipca 2006 roku w sprawie sposobu realizacji obowiązków dostawców ścieków przemysłowych oraz warunków wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych, urządzenia te, w formie chociażby stacji oczyszczalni ścieków, wchodzą w skład systemu kanalizacyjnego przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, służąc do uzdatniania wody.
Z załączonego do akt sprawy odpisu decyzji Starosty Lubańskiego z dnia 7 czerwca 2002 r., nr RS- 6223-9/02, wynika, że na jej podstawie udzielono na rzecz K. S.A. z siedzibą w Ś., przy ulicy [...], pozwolenia wodnoprawnego na budowę urządzeń wodnych, a w szczególności na budowę powierzchniowego ujęcia wody, składającego się z następujących elementów: ujęcia brzegowego komorowego na rzece K. w km [...] jej brzegu w Ś., przyłącza od ujęcia do studni zbiorczej o długości 4,0 m, studni zbiorczej o pojemności 4,0 m3, przyłącza - przewodu ssawnego od studni zbiorczej do pompowni technologicznej P[...] systemu dośnieżania trasy narciarskiej kolei gondolowej. W decyzji tej udzielono także oznaczonemu podmiotowi, na podstawie przepisu art. 37 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne, pozwolenia wodnoprawnego na szczególne korzystanie z wód powierzchniowych w zakresie poboru wody z rzeki K. poprzez ujęcie brzegowe komorowe dla potrzeb technicznych związanych z "zasilaniem systemu naśnieżania trasy narciarskiej na S. w okresie sezonu, tj. od miesiąca września każdego roku do kwietnia następnego roku". Z przywołanych zapisów nie wynika, aby poza poborem wody urządzenia, objęte udzielonym Stronie pozwoleniem, służyć miały także uzdatnianiu wody.
Potwierdziła powyższe również Skarżąca w piśmie, wskazując że budowla instalacja naśnieżania: służy do dostarczania wody do hydrantów, z których zasilane są armatki śnieżne wytwarzające sztuczny śnieg, dostarcza wodę do hydrantów rozmieszczonych wzdłuż trasy narciarskiej, jak również do poszczególnych przepompowni, z których woda pompowana jest w wyższe partie stoku. Strona podała także, że za produkcję sztucznego śniegu odpowiada odrębny "zespół obiektów - armatek śnieżnych", a woda dostarczana przez instalację naśnieżania "wykorzystywana jest wyłącznie do wytwarzania sztucznego śniegu i stanowi niezbędny komponent w jego produkcji".
Natomiast z pisemnego protokołu, sporządzonego z czynności oględzin rzeczonego urządzenia, przeprowadzonych w dniu 20 września 2019 r. wynika, że stacja ta znajduje się w budynku [...], a woda jest wodą pitną obecnie pobieraną z sieci miejskiej. Od 2018 roku sieć ta została podłączona do wodociągu miejskiego Gminy Ś. Do 2017 r. woda była pobierana ze studni, uzdatniana w stacji uzdatniania i pompowana do [...] przez pompownię P[...]. Wynika stąd, że proces uzdatniania wykorzystywanej przez skarżącą wody dokonywany był poza systemem naśnieżania, prowadzonym przez Stronę, co oznacza, że pozostaje on bez wpływu na zasady opodatkowania tej instalacji podatkiem od nieruchomości, za lata 2015-2018.
Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.