I SA/Wr 741/12

I SA/Wr 741/12 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2012-09-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-06-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska
Ewa Kamieniecka
Katarzyna Borońska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
art. 21  ust. 1 pkt 3b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2012 r. sprawy ze skargi Gminnego Zakładu Usług Komunalnych i Mieszkaniowych w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. nr [...]; II. orzeka, że akty uchylone w pkt I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1571 (tysiąc pięćset siedemdziesiąt jeden) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Gminnego Zakładu Usług Komunalnych i Mieszkaniowych w K. ( dalej: Skarżący, Zakład) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. , nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]., nr [...].
Skarżący, zwracając się wnioskiem z dnia 20 października 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 9.256,00 zł wskazał, iż na mocy ugody sądowej z dnia 30 czerwca 2010r. sygn. akt [...], zawartej przed Sądem Okręgowym w L., zobowiązał się zapłacić byłemu pracownikowi tytułem odszkodowania kwotę 51.420.00 zł - w czterech równych ratach miesięcznych płatnych w terminach 31.07.2010r., 31.08.2010 r., 30.09.2010 r. i 31.10.2010 r. Dalej wskazano, iż mając na uwadze zawarte w punkcie 4 ugody oświadczenie powoda, iż ugodzona kwota wyczerpuje wszelkie jego finansowe pretensje za okres pozostawania w stosunku pracy, w tym z tytułu wynagrodzenia za okres do 30 czerwca 2009 r., Zakład wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku z wątpliwością, czy wypłacona kwota stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. wskazał, że świadczenia wypłacone powodowi należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f jako przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.
Zgodnie z otrzymaną interpretacją, Zakład naliczył i odprowadził w ustawowych terminach na konto Urzędu Skarbowego w L. podatek dochodowy od wypłaconych świadczeń w kwocie 9.256 zł, na którą to okoliczność Zakład sporządził i przekazał podatnikowi (byłemu pracownikowi) informację o dochodach i pobranych zaliczkach. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w L. zawiadomieniem z dnia 14 marca 2011 r. doręczonym w dniu 16 marca 2011 r. poinformował Zakład o wszczęciu postępowania egzekucyjnego sygn. akt [...]oraz zajęciu rachunku bankowego płatnika i zakazie wypłat. W dniu 22 marca 2011 r. Bank [...] we W. Oddział w L. zablokował konta bankowe w celu zabezpieczenia i pobrania z rachunku bankowego Zakładu niewypłaconej bezpośrednio byłemu pracownikowi kwoty 9.256.00 zł, wobec czego Zakład złożył pozew do sądu o pozbawienie tytułu wykonawczego wykonalności. Sąd wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r. oddalił powództwo Zakładu.
Rozstrzygając decyzją z dnia [...]r. nr [...]odmownie wniosek Zakładu o stwierdzenie nadpłaty z podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu bezpodstawnie odprowadzonych przez Zakład działający w charakterze płatnika zaliczek na ten podatek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że wypłacone byłemu pracownikowi w wyniku ugody sądowej kwoty, dotyczące zaspokojenia jego roszczeń, stanowiły przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Skarżący, jako płatnik, zasadnie pobrał i odprowadził na konto organu zaliczkę na podatek dochodowy w łącznej kwocie 9.256,00 zł od świadczenia wypłaconego byłemu pracownikowi na podstawie ugody sądowej z dnia 30 czerwca 2010 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że określone w ugodzie świadczenie przyznane byłemu pracownikowi nie jest odszkodowaniem wynikającym z przepisów odrębnych ustaw korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na skutek cofnięcia oświadczenia woli nie miało bowiem miejsca rozwiązanie umowy o pracę w trybie art. 52 § 1 Kodeksu pracy, a w konsekwencji nie ma zastosowania przepis art. 56 § 1 i art. 58 Kodeksu pracy, mówiące o odszkodowaniu i jego wysokości. Organ pierwszej instancji argumentował również, iż do wypłaconego świadczenia nie może mieć zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., bowiem przepis ten nie odnosi się do odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W zaskarżonej decyzji zajęto stanowisko, iż wypłacone pracownikowi w wyniku zawartej ugody świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy za okres od wypowiedzenia umowy o pracę w dniu 30 stycznia 2009 r. do dnia faktycznego jej rozwiązania w dniu 30 czerwca 2009 r., za który były pracownik Zakładu pozostawał w stosunku pracy, ale z przyczyn dotyczących pracodawcy nie mógł jej wykonywać.
W odwołaniu od powyższej decyzji Zakład wniósł o jej uchylenie oraz stwierdzenie żądanej nadpłaty. Zarzucił organowi pierwszej instancji bezzasadne przyjęcie, że odszkodowanie uzgodnione przez strony w ugodzie sądowej z dnia 30 czerwca 2010 r. w wysokości wyższej niż wynagrodzenie za trzymiesięczny okres wypowiedzenia nie jest odszkodowaniem wynikającym z art. 56 i 58 Kodeksu pracy i jednocześnie nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. Zdaniem odwołującego skuteczne cofnięcie przez Zakład oświadczenia woli z dnia 30 stycznia 2009 r. o rozwiązaniu umowy o pracę w trybie art. 52 Kodeksu pracfy nie spowodowało charakteru wypłaconego odszkodowania. Zdaniem odwołujących się w sposób nieprawidłowy przyjęto, iż kwota wypłacona pracownikowi wynika jedynie z ustaleń zawartych pomiędzy stronami ugody, ma charakter czysto umowny, a jej wysokość uwzględnia interesy obu stron. W ocenie odwołującego się Zakładu, ugoda zawsze jest umową stron i stanowi kompromisowe stanowisko. Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy zalicza ugodę zawartą przed sądem jako podstawę do zwolnienia z podatku. Wypłacone odszkodowanie nie jest korzyścią, jaką pracownik osiągnął z tytułu wyrządzonej mu szkody, jak też nie jest wynagrodzeniem wypłaconym na podstawie art. 81 kodeksu pracy z tytułu pozostawania w gotowości do pracy. W odwołaniu organowi podatkowemu zarzucono również nie uwzględnienie stanowiska Sądu Rejonowego w L. wyrażonego w wyroku z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt [...]. w którym sąd wyraźnie potwierdził, że kwota 51.420,00 zł ustalona przez strony w ugodzie stanowi odszkodowanie z art. 56 kodeksu pracy oraz że stanowisko Sądu Pracy stanowi niejako wykładnię ugody zawartej przez strony w kontekście art. 56 i art. 58 kodeksu pracy.
Organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie było niesporne, że w dniu 30 stycznia 2009 r. Zakład rozwiązał z pracownikiem stosunek pracy w trybie art. 52 § 1 Kodeksu pracy. tj. bez wypowiedzenia z winy pracownika. Pracownik odwołał się do sądu pracy o stwierdzenie nieważności oświadczenia woli Zakładu i przywrócenie do pracy. Sąd pracy w pierwszej instancji przywrócił pracownika do pracy (wyrok Sądu Rejonowego - Sądu Pracy w L. z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt [...]), jednak w postępowaniu apelacyjnym toczącym się przed Sądem Okręgowym Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w L., na mocy postanowienia sądu. Zakład zawarł z pracownikiem ugodę następującej treści:
1) strona pozwana cofa swoje oświadczenie woli z dnia 30 stycznia 2009 r. o rozwiązaniu z powodem umowy o pracę w trybie art. 52 § 1 kodeksu pracy na co powód W. G. wyraża zgodę,
2) strony zgodnie ustalają, iż rozwiązują łączący ich stosunek pracy za porozumieniem stron z dniem 30 czerwca 2009 r..
3) strona pozwana zobowiązuje się zapłacić powodowi tytułem odszkodowania kwotę 51.420,00 zł w 4 ratach miesięcznych w kwotach po 12.855 zł płatnych w terminach do 31 lipca 2010 r., 31 sierpnia 2010 r., 30 września 2010 r., 31 października 2010 r.. z ustawowymi odsetkami w razie zwłoki w płatności którejkolwiek z rat,
4) powód oświadcza, że ugodzona kwota wyczerpuje wszelkie jego finansowe pretensje względem strony pozwanej za okres pozostawania w stosunku pracy w tym z tytułu wynagrodzenia za okres do 30 czerwca 2009 r. oraz ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy.
5) strony zobowiązały się pokryć koszty zastępstwa procesowego we własnym zakresie.
Tak więc konieczne było ustalenie charakteru świadczenia wypłaconego byłemu pracownikowi przez Zakład w kwocie 51.420,00 zł, na podstawie zawartej między stronami sporu ugody.
Organ wyjaśnił, że przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w celu uchylenia niepewności co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnienia ich wykonania albo by zażegnać spór istniejący lub mogący powstać (por. wyrok WSA w Katowicach z dnia 24.06.1997 r. sygn. akt I ACa 209/97). Nie każda kwota pieniężna, której obowiązek zapłaty wynika z ugody sądowej, jest jednak odszkodowaniem. Powołane przez Zakład przepisy Kodeksu pracy mają zastosowanie w sytuacji, gdy rozwiązanie umowy o pracę z pracownikiem nastąpiło bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie. W takim przypadku pracownikowi przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo odszkodowanie (art. 56 § 1 kodeksu pracy). W przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest inny, gdyż po rozwiązaniu z pracownikiem stosunku pracy w trybie art. 52 § 1 Kodeksu pracy pracownik, powołując się na niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, wniósł pozew do sądu o przywrócenie go do pracy, nie zgłaszając przy tym dodatkowych roszczeń ze stosunku pracy. Pracownik do pracy został przywrócony, jednak pracy faktycznie nie świadczył. Po apelacji Skarżącego, strony sporu zawarły ugodę, na mocy której pracodawca cofnął swoje oświadczenie woli o rozwiązaniu z pracownikiem umowy o pracę w trybie art. 52 § 1 Kodeksu pracy, oraz ustaliły, iż rozwiązują łączący ich stosunek pracy za porozumieniem stron. Skoro miało miejsce wycofanie z obiegu prawnego wskazanego oświadczenia, co organ konsekwentnie podtrzymuje, to wbrew zarzutom skargi, nie miało miejsca rozwiązanie umowy o pracę w trybie powołanego przepisu art. 52 § 1 Kodeksu pracy. Natomiast mające miejsce rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron z dniem 30 czerwca 2009 r. wskazuje, iż w zaistniałej sytuacji w okresie od dnia 30 stycznia 2009 r. do dnia 30 czerwca 2009 r. pracownika łączył z zakładem pracy stosunek pracy. Ten z kolei fakt nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 56 § 1 Kodeksu pracy. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, iż cofnięcie wskazanego oświadczenia woli nie miało wpływu na zmianę charakteru odszkodowania. Mająca miejsce forma rozwiązania umowy o pracę do której doszło w niniejszej sprawie (za porozumieniem stron), nie może rodzić obowiązku odszkodowawczego – wobec czego nie znajdują również uzasadnienia zarzuty podniesione w skardze, a wcześniej w odwołaniu kwestionujące prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 56 i art. 58 kodeksu pracy. W konsekwencji również wszelkie kwestie związane z niekonstytucyjnością przepisu art. 58 Kodeksu pracy pozostają bez wpływu na kwalifikację wypłaconego pracownikowi świadczenia pieniężnego.
W decyzji organ podkreślił, że w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w L., były pracownik wyraził zgodę na wypłacenie mu ugodzonego odszkodowania. Ustalona do wypłaty pracownikowi przez Zakład kwota 51.420,00 zł, zgodnie z punktem 4 ugody, wyczerpuje pretensje pracownika z tytułu wynagrodzenia za pracę i ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy. To oznacza, że pracownik zrezygnował z dochodzenia przeciwko pracodawcy ewentualnych dodatkowych roszczeń ze stosunku pracy, które mogły wynikać z faktu ustalenia w ugodzie innego niż pierwotny moment ustania stosunku pracy. Wypłacona byłemu pracownikowi z tytułu odszkodowania kwota, wynika jedynie ze zgodnych oświadczeń woli obydwu stron, mając charakter umowny, a jej wysokość uwzględnia interesy obu stron. Powyższe wynika z treści zawartej ugody, której warunki zawarcia zostały wzajemnie przez strony uzgodnione. Z ugody tej nie wynika natomiast, czy jest to kwota uwzględniająca podatek. W świetle powyższego należało stwierdzić, że wypłacona byłemu pracownikowi kwota ugodzonego świadczenia nie stanowi odszkodowania, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ uznał ponadto, że do wypłaconego świadczenia, co jest zgodne ze stanowiskiem Zakładu, nie znajduje również zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. ustawy, bowiem, na co wskazano powyżej, wypłacona kwota miała zrekompensować byłemu pracownikowi utracone dochody, jakie mógłby osiągnąć, gdyby był zatrudniony i wykonywał pracę, obejmując również ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Przepis ten wyraźnie wyłącza ze zwolnienia odszkodowania z tytułu utraconego zysku, który mógłby podatnik osiągnąć gdyby nie zaszły okoliczności, w związku z którymi odszkodowanie otrzymał.
Tym samym organ uznał, że wypłacone przez Zakład byłemu pracownikowi świadczenie w oparciu o zawartą ugodę nie ma charakteru odszkodowawczego. Wynikające z treści ugody świadczenie przyznane zostało w związku z umową o pracę, która była podstawą wypłaty "odszkodowania". Stanowi ono przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O zakwalifikowaniu tego świadczenia do przychodu ze stosunku pracy, decyduje bowiem to, że świadczenie to należne jest wyłącznie pracownikowi jako osobie związanej tego rodzaju stosunkiem prawnym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1038/03). Świadczenia tego pracownik nie może się zrzec. Możliwość przywrócenia do pracy lub wypłacenia odszkodowania dotyczy wyłącznie pracownika lub byłego pracownika Zakładu. Między wypłaceniem byłemu pracownikowi odszkodowania a stosunkiem pracy istniał więc bezpośredni związek, którego istnienie nakazywało przyjąć, że przedmiotowa wypłata stanowiła przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych (por. wyrok NSA z 21 lutego 2002 r. sygn. akt 111 SA 2592/00). Jednakże dokonując wypłaty tego świadczenia płatnik pomniejszył je o kwotę podatku dochodowego. Tym samym odprowadzony w 2010 r. podatek uszczuplił majątek podatnika, a nie płatnika.
Organ wskazał nadto, że orzeczenie Sądu Rejonowego w L. Wydział IV Pracy z dnia 20 lipca 2011 r. nie mogło wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, gdyż to sądy administracyjne poprzez działania m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Natomiast orzeczenie to. jako część materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, zostało przeanalizowane i ocenione na tle stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że moc wiążąca orzeczenia sądu cywilnego odnosi się tylko do treści jego sentencji, a nie uzasadnienia (wyrok SN z dnia 8 czerwca 2005 r.. [...], Lex nr [...]). Nie mają zatem mocy wiążącej ani poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia (wyrok SN z dnia 13 marca 2008 r., III [...], Lex nr [...]). ani motywy i ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu (wyrok SN z dnia 15 listopada 2007 r.. [...], Lex nr [...]). Według Sądu Najwyższego, przedmiotem prawomocności materialnej jest bowiem ostateczny rezultat rozstrzygnięcia, a nie przesłanki, które do niego doprowadziły. W kwestii powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 872/07, organ argumentował, iż stanowisko w nim przedstawione dotyczy innego stanu faktycznego.
Reasumując organ podkreślił, że zaliczki na podatek dochodowy należne są od każdej wypłaty będącej przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, a także pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, o czym stanowią przepisy art. art. 31-38 u.p.d.o.f. Wobec przedstawionego stanu taktycznego i prawnego sprawy uznano, iż płatnik zasadnie pobrał i wpłacił na rachunek Urzędu Skarbowego zaliczkę w wysokości 9.256.00zł za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r. od świadczenia wypłaconego byłemu pracownikowi, co skutkowało uznaniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty za nieuzasadniony. W myśl cyt. przepisu art. 75 § 2 pkt 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje płatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Płatnik bowiem uznając, że wypłacone kwoty podlegają opodatkowaniu, pobrał od wypłaconych dochodów podatek we właściwej wysokości i prawidłowo wykazał go w złożonej deklaracji oraz wpłacił do organu podatkowego. Pobrany podatek uszczuplił majątek podatnika. Płatnik dokonał wpłaty podatku w wysokości równej kwocie pobranej od dochodów podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż zapłata byłemu pracownikowi Zakładu w 2011 r. kwoty 9.256 zł. czyli równowartości pobranego podatku oznacza jedynie prawidłowe wywiązanie się Skarżącego z nałożonego ugodą z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt [...]obowiązku wypłaty kwoty 51.420 zł wyczerpującej wszelkie finansowe pretensje powoda względem strony pozwanej za okres pozostawania w stosunku pracy.
W skardze na powyższą decyzję Zakład wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stwierdzenie nadpłaty na rzecz Zakładu oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Powtórzono w skardze zarzuty, jak i argumentację zawartą w odwołaniu. Podkreślono, iż do wypłaconego odszkodowania mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący powołał treść przepisu art. 56 ust. 1 kodeksu pracy i wskazał również na przepisy kodeksu postępowania cywilnego, które, co akcentuje Skarżący, przewidują zawieranie przed sądem ugód kończących w sposób polubowny spory istniejące miedzy stronami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, co podniesiono w skardze, w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g, przewiduje zwolnienie z podatku odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych ugód, nie limitując w żadnym przepisie wysokości odszkodowań. Strona skarżąca powołała przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., który orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 58 kodeksu pracy, który ograniczał wysokość odszkodowania do wysokości wynagrodzenia przysługującego za okres wypowiedzenia. Z powyższego wywiedziono, iż odszkodowanie zasądzone na mocy przepisów art. 56 i art. 58 kodeksu pracy może być wyższe niż wynagrodzenie w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, rekompensując pracownikowi w pełnym zakresie szkodę wyrządzoną w związku z nieuzasadnionym zastosowaniem art. 52 kodeksu pracy.
Skarżący konsekwentnie utrzymuje, iż odszkodowanie uzgodnione przez strony w ugodzie sądowej z dnia 30 czerwca 2010 r. w wysokości wyższej niż wynagrodzenie za trzymiesięczny okres wypowiedzenia jest odszkodowaniem wynikającym z art. 56 i 58 kodeksu i pracy i jednocześnie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o ' podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast złożone przez strony ugody oświadczenie o cofnięciu oświadczenia woli z dnia 30 stycznia 2009 r. o rozwiązaniu umowy o pracę w trybie art. 52 kodeksu pracy oraz wyrażenie zgody na cofnięcie tego oświadczenia nie spowodowało zmiany charakteru odszkodowania wypłaconego przez Zakład. Złożone przez strony oświadczenia - jak wskazuje Skarżący - przesądzały o sposobie rozwiązania stosunku pracy, bez cofnięcia oświadczenia przez pracodawcę i bez przyjęcia tego oświadczenia strony nie mogłyby rozwiązać stosunku pracy za porozumieniem, jak również ugodowo załatwić istniejący między nimi spór. Złożone oświadczenia, zdaniem Skarżącego, nie wpływają na zmianę charakteru roszczeń pracownika o odszkodowanie z art. 56 § 1 kodeksu pracy, ponieważ nie stanowią, iż wcześniej złożone oświadczenie staje się zgodne z prawem.
Powołano przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 872/07. w którym stwierdzono, iż otrzymane odszkodowanie przez pracownika na podstawie art. 56 i 58 kodeksu pracy jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 3 lit. g). nie zaś w art. 21 ust. 1 pkt 3 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w powołanym przepisie nie chodzi o wysokość faktycznie otrzymanego odszkodowania, lecz o jego istotę.
Strona skarżąca sprzeciwia się stwierdzeniom zawartym w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, a wcześniej w decyzji organu pierwszej instancji, iż kwota wypłacona pracownikowi wynika jedynie z ustaleń zawartych pomiędzy stronami ugody, ma charakter czysto umowny, a jej wysokość uwzględnia interesy obu stron, jak również stwierdzeniu, że kwota wypłacona byłemu pracownikowi świadczenia nie stanowi odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. W ocenie Zakładu, ugoda zawsze jest umową stron i stanowi kompromisowe stanowisko. Podniesiono również, iż w sytuacji niezgodnej z prawem ugody sąd nie wyraziłby zgody na jej zawarcie i nie umorzyłby postępowania w sprawie.
Organowi podatkowemu zarzucono nie uwzględnienie stanowiska Sądu Rejonowego w L. wyrażonego w wyroku z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt [...]. w którym Sąd wyraźnie potwierdził, że kwota 51.420.00 zł ustalona przez strony w ugodzie stanowi odszkodowanie z art. 56 kodeksu pracy. Powyższe wynika z sentencji wyroku, w którym Sąd odmówił pozbawienia tytułu wykonawczego wykonalności, w oparciu o który wierzyciel - były pracownik, prowadził egzekucję przeciwko Zakładowi o zapłatę kwoty 9.256 zł, stanowiącej pobraną i zapłaconą przez, skarżącego zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z interpretacją podatkową otrzymaną przez skarżącego. Podzielając stanowisko organu w kwestii sprawowania kontroli administracji państwowej przez sądy administracyjne. Strona skarżąca jest zdania, iż stanowisko Sądu Pracy wyrażone w powołanym wyroku winno być uwzględnione przy ocenie materiału dowodowego sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy na skarżący Zakładzie ciążył, jako na płatniku, obowiązek odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczenia wypłaconego byłemu pracownikowi na podstawie opisanej na wstępie ugody sądowej. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy zasadnie organy podatkowe zakwalifikowały powyższe świadczenie, określone w ugodzie sądowej jako odszkodowanie, jako przychód byłego pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f, a nie jako odszkodowanie, o jakim traktuje art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f - na który to przepis powołuje się skarżący jako podstawę zwolnienia wypłaconej kwoty od podatku dochodowego od osób fizycznych, podnosząc zarazem, że odprowadzone od tych świadczeń zaliczki na podatek zostały wpłacone na konto urzędu skarbowego bezpodstawnie i stanowią nadpłatę po stronie płatnika (skarżącego Zakładu).
Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:
a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;
Ponadto w pkt 3b) wskazano, że wolne od podatku są także inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:
a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że kwota, od której skarżący Zakład pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych została wypłacona przez skarżący zakład byłemu pracownikowi na podstawie ugody sądowej, w której określono ją mianem odszkodowania.
Zgodzić się należy z organem podatkowym co do tego, że takie określenie charakteru przedmiotowego świadczenia w ugodzie sądowej nie jest automatycznie wiążące dla organu. Ugoda ta, co słusznie odnotowano w zaskarżonej decyzji, jest niczym innym, jak umową stron, w której, z uwagi na możliwość uniknięcia dalszego postępowania sądowego i niepewność rozstrzygnięcia czynią one wzajemne ustępstwa, rezygnując z części roszczeń i kształtując w ten sposób miedzy sobą nowe stosunki prawne. Fakt zawarcie przez strony takiej ugody przed sądem ma ten walor, że zastępuje ona orzeczenie w sprawie i czyni zbędnym wydawanie wyroku. Jednocześnie istotny aspekt udziału sądu w zawarciu ugody przejawia się w kontrolnej roli sądu, który ma obowiązek zbadać, czy treść ugody nie narusza przepisów prawa, zasad współżycia społecznego, słusznego interesu pracownika oraz czy nie zmierza do obejścia prawa. W przypadku, gdy - tak jak w niniejszej sprawie – ugoda zostaje zawarta przed sądem pracy, Sąd ten w szczególności czuwa na tym, by na skutek zawartej ugody nie doszło do naruszenia praw pracownika.
W rozpoznawanej sprawie postępowanie przed sądem pracy toczyło się z pozwu byłego pracownika Zakładu przeciwko Zakładowi, o bezpodstawne rozwiązanie stosunku pracy w trybie art. 52 Kodeksu pracy (rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, z winy pracownika). Jak wynika z treści art. 56 Kodeksu pracy, pracownikowi w taki wypadku przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy lub o odszkodowanie. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie podkreśla się alternatywny charakter tych roszczeń – co oznacza , że pracownik nie może się domagać ich jednoczesnej realizacji, przy czym wybór pomiędzy tymi roszczeniami należy do pracownika. Alternatywność roszczeń z art. 56 kodeksu pracy nie wyklucza jednak, że mogą one pozostawać w zbiegu z innymi roszczeniami o podobnym charakterze. Jeżeli zatem roszczenie odszkodowawcze opiera się na innej podstawie, może być skumulowane z żądaniem przywrócenia do pracy. Jednocześnie zwraca się uwagę, że nawet w sytuacji, gdy roszczenie pracownika o przywrócenie do pracy było zasadne, Sąd może orzec o odszkodowanie, jeżeli przywrócenie pracownika do pracy byłoby w danej sytuacji niemożliwe lub sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że jakkolwiek postępowanie, w którym skarżący Zakład zawarł ugodę z byłym pracownikiem przed Sądem Pracy toczyło się w związku z podniesionym przez byłego pracownika roszczeniem o przywrócenie do pracy wobec bezprawnego rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia, to rozstrzygnięcie sprawy poprzez ugodę między stronami ma ten skutek, że nie są one ograniczone przy zawieraniu ugody wskazanymi w art. 56 Kodeksu pracy sposobami uwzględnienia roszczenia pracownika. Zawarte w ugodzie postanowienie co do zmiany sposobu rozwiązania stosunku pracy oraz daty jego rozwiązania nie stanowi przywrócenia pracownika do pracy. Istota przywrócenia jest bowiem powrót pracownika na dotychczas zajmowane stanowisko i umożliwieniu mu faktycznego wykonywania pracy. Tymczasem, co jest w sprawie bezsporne, od momentu rozwiązania z pracownikiem stosunku pracy w trybie art. 52 § 1 Kodeksu pracy nie świadczył on pracy na rzecz Zakładu. Postanowienia ugody doprowadziły w tym zakresie jedynie do sytuacji, gdy pracownik uzyskał korzystny dla siebie sposób rozwiązania stosunku pracy, co wiązało się zarazem z przedłużeniem okresu pozostawania (formalnie) w zatrudnieniu – na czas odpowiadający okresowi wypowiedzenia. Powyższe nie skutkuje automatycznie tym, że uzgodnione w zawartej przez strony ugodzie odszkodowanie traci swój odszkodowawczy charakter i jest – jak wykazuje organ podatkowy – w istocie zaległym wynagrodzeniem za czas pozostawania w stosunku pracy, w którym jednak pracy w istocie nie wykonywano. Zważywszy na "wydłużenie" pracownikowi czasu zatrudnienia na skutek cofnięcia przez Zakład oświadczenia woli o rozwiązaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia ( i wyrażeniu przez pracownika zgody na to) należy zgodzić się z organem, że doszło w ten sposób do reaktywowania z mocą wsteczną stosunku pracy pomiędzy stronami za ten okres, przez potencjalnie pracownik , niezależnie od w tego czy wykonywał pracę, czy też jej nie wykonywał z uwagi na obiektywną niemożliwość, wynikającą z powiadomienia go o rozwiązaniu stosunku pracy, mógłby wystąpić z roszczeniem o niewypłacone mu za ten czas wynagrodzenie za gotowość do pracy. Tym nie mniej nie można w opisanym stanie faktycznym pomijać faktu, że przedmiotowa ugoda kończy postępowanie, w którym były pracownik występował z odmiennym roszczeniem - o przywrócenie do pracy, wobec którego alternatywą jest odszkodowanie. Na skutek zawartej ugody strony całkowicie zmieniły sytuację prawną i Zakładu i byłego pracownika, który zmodyfikował swoje roszczenia do zmiany sposobu i momentu rozwiązania umowy o pracę i wypłaty odszkodowania. Zawarte w ugodzie sformułowanie, że ugodzona kwota wyczerpuje wszelki pretensje finansowe powoda wobec strony pozwanej za okres pozostawania w stosunku pracy, w tym tytułem wynagrodzenia za okres do 30 czerwca 2009 r. oraz ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy oznacza, że świadczeń tych, wynikających ze stosunku pracy, powód już nie będzie mógł od Zakładu dochodzić. Taką też tezę zawarto w powołanym już wyroku SR Wydziału I V Pracy z dnia 20 lipca 2011, w którym ten Sąd dokonał niejako wykładni zawartej przez strony ugody z dnia 30 czerwca 2010 r. Jak jednak podkreślono powyżej, fakt uznania w ugodzie z mocą wsteczną, że pracownik pozostawał w stosunku zatrudnienia dłużej, niż wynikało to z pierwotnego oświadczenia rozwiązaniu stosunku o prace bez wypowiedzenia oraz związana z tym potencjalna możliwość podniesienia przez niego roszczeń o wynagrodzenie czy ekwiwalent za urlop, nie wykluczają możliwości ustalenia przez strony w opisanej sytuacji wypłaty pracownikowi odszkodowania (jakkolwiek świadczenie takie nie musi być, zdaniem orzekającego Sądu, tożsame z odszkodowaniem za bezprawne rozwiązanie stosunku pracy bez wypowiedzenia, które wypłaca się pracownikowi na podstawie art. 56 Kodeksu pracy). Odszkodowania wypłacane w związku z naruszeniem przepisów prawa pracy, w tym także odszkodowanie o którym mowa w art. 56 Kodeksu pracy, mają swoją genezę w ogólnych przepisach o delikatach. Tak więc nie można wykluczyć możliwości ustalenia w opisanej sytuacji przez strony w drodze sądowej wypłaty kwoty, która wciąż będzie miała charakter odszkodowania, a jednocześnie z uwagi na jej wysokość strony mogą postanowić, że jej wypłata wiąże się z zamknięciem pracownikowi możliwości dochodzenia świadczeń z tytułu pracy.
Nie można również, zdaniem Sądu, abstrahować w niniejszej sprawie od faktu , że jako odszkodowanie, a nie zaległe wynagrodzenie, ocenił powyższe świadczenie Sąd Pracy, w zakresie właściwości którego pozostaje ocena charakteru świadczeń wypłacanych w związku ze stosunkami z zakresu prawa pracy. Jakkolwiek więc nie jest dla organu podatkowego wiążąca ocena skutków podatkowych wypłaty określonych świadczeń w związku z ustaniem stosunku pracy, to nie można pominąć dokonanej przez Sąd Pracy oceny charakteru tych świadczeń, także wówczas gdy oceny tej dokonano dokonując wykładni zawartej przed tym Sądem ugody. Jak już bowiem wskazano, rolą Sądu w przypadku zawarcia sądowej ugody przez strony jest nadzór, by postanowienia umowne stron nie doprowadziły do naruszenia obowiązujących przepisów lub obejścia prawa. Jakkolwiek oceny takiej Sąd Pracy dokonuje mając przede wszystkim na uwadze prawa stron wynikające ze stosunku pracy, to kompetencja i obowiązek Sądu w tym zakresie obejmuje kontrolę przestrzegania prawa w szerszym znaczeniu. Zawarta przed Sądem ugoda nie może prowadzić także do obejścia przepisów podatkowych i takie domniemanie należy mieć na względzie dokonując interpretacji zapisów ugody zawartej przez strony w niniejszej sprawie.
Dodatkowo można jedynie wskazać, że zaakceptowanie stanowiska organu podatkowego w opisanym przypadku , w sytuacji gdy skarżącemu Zakładowi, który działając jako płatnik uiścił zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za byłego pracownika, wyrok Sadu Rejonowego Z dnia 20 lipca 2011 r. zamknął możliwość powstrzymania działań egzekucyjnych, zmierzających do wyegzekwowania na rzecz byłego pracownika kwoty odpowiadającej wysokości odprowadzonej do urzędu skarbowego zaliczki, to odmowa zwrotu tej kwoty prowadzi do tego, że podatek ten, z założenia obciążający dochody podatnika, którym jest pracownik, stał się faktycznie ciężarem płatnika. Niedopuszczalne jest natomiast, zdaniem tutejszego Sądu, w świetle konstytucyjnych zasad państwa prawnego ( w szczególności zasady praworządności i zasady zaufania do państwa), zaakceptowanie sytuacji, w której dochodziłoby do obciążenia podatkiem podmiotu innego, niż podatnik ( lub w wyjątkowych, wskazanych w ustawia przypadkach, podmiot ponoszący odpowiedzialność za cudze zobowiązanie), który to pomiot w niniejszej sprawie zachował się zgodnie z wynikającą z indywidualnej interpretacji informacją udzieloną mu przez organ podatkowy, a którego sytuację na gruncie przepisów podatkowych odmiennie, choć pośrednio, ukształtował sąd pracy akceptując ugodę o określonej treści, a następnie dokonując w powołanym wyroku takiej, a nie innej jej wykładni.
Zdaniem Sądu, wypłacone byłemu pracownikowi przez skarżący Zakład odszkodowanie nie stanowi również rekompensaty z utracone korzyści, o jakich mowa w ppkt b art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f., bowiem wynagrodzenie należne za czas pozostawania w stosunku pracy jest świadczeniem należnym, do którego prawo już powstało, i nie stanowi spodziewanej korzyści w rozumieniu powyższego przepisu.
Z uwagi na powyższe zasadnie skarżący Zakład przyjął, że wypłacono byłemu pracownikowi kwota stanowiła odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie można było odmówić Zakładowi zwrotu nadpłaty wynikającej z wpłaconej na konto organu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczonej od kwoty ustalonej i wypłaconej byłemu pracownikowi na podstawie ugody z tego względu, że kwota ta stanowiła podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy.
Ponownie wydając decyzję organ winien zatem uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku i zbadać czy zachodziły podstawy do zastosowania zwolnienia podatkowego, przy założeniu, że wypłacona przez Zakład byłemu pracownikowi kwota stanowiła odszkodowanie wypłacone na podstawie ugody sądowej.
Z powyższych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja , podobnie jak utrzymana przez nią w mocy decyzja organu I instancji naruszają prawo, bowiem zostały wydane w wyniku błędnego zastosowania normy prawa materialnego. Z tego względu Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uchylił decyzje organów obu instancji.
O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.