I SA/Wr 739/23

I SA/Wr 739/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-05-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-08-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Łukasz Cieślak
Piotr Kieres
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 146 ust. 1 lit. a
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 558  art. 335
Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych  przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny
Dz.U. 2022 poz 931
art. 2 pkt 8 lit. a,  art. 41 ust. 6, 6a, 11
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres,, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, Protokolant: Specjalista Anna Terlecka,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r., sprawy ze skargi: D. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2023 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.254.2023.1.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.
1.1. Przedmiotem skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Wnioskodawca, Skarżąca) jest, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny, organ podatkowy), interpretacja indywidualna z dnia 20 lipca 2023 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.254.2023.1.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).
1.2. Wnioskiem z dnia 4 maja 2023 r. Strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów na podstawie posiadanych dokumentów, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).
We wniosku wskazano, że Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE. W ramach prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawca realizuje dostawy towarów, które są transportowane z Polski poza Unię Europejską (dalej także: "UE", Unia) przez przewoźnika działającego na zlecenie Wnioskodawcy lub zagranicznego nabywcy towarów.
W opisie zdarzenia przyszłego Podatnik wskazał, że zdarza się, że nie otrzymuje dokumentu celnego potwierdzającego fakt zakończenia procedury wywozu towarów (np. tzw. komunikatu IE 599). W takich wypadkach Spółka posiada jednak fakturę zawierającą, między innymi, nazwy i ilości sprzedawanych towarów oraz przynajmniej jeden z następujących dokumentów (w formie papierowej lub elektronicznej, czyli skanu):
- dokument (lub jego kopię) wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy; lub
- list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz podpisem lub pieczęcią osoby odbierającej towary poza UE, z którego wynika, że będące przedmiotem transakcji towary zostały dostarczone do miejsca poza UE; lub
- oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów, z którego wynika, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE; lub
- oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE.
Spółka podała, że w oparciu o ww. dokumenty jest w stanie zidentyfikować tożsamość towarów, których te dokumenty dotyczą i powiązać je z wystawioną przez siebie fakturą sprzedaży.
Na tle tak przedstawionego stanu sprawy zadano pytanie czy dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy towarów są opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%, jeśli Spółka, oprócz faktury zawierającej – między innymi – nazwy i ilości sprzedawanych towarów, posiada w swojej dokumentacji którykolwiek z wymienionych w stanie faktycznym dokumentów.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Strona wskazała, że dokonywane przez nią dostawy towarów są opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%, jeśli posiada w swojej dokumentacji, oprócz faktury, którykolwiek z wymienionych we wniosku dokumentów. Zdaniem Podatnika, skoro dokonywane przez niego transakcje spełniają definicję eksportu towarów, gdyż obejmują one dostawy towarów, które są transportowane z Polski poza UE na zlecenie dostawcy (czyli Spółki) lub na zlecenie zagranicznego nabywcy towarów (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT), to transakcja taka podlega opodatkowaniu stawką VAT 0%, o ile Podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT). Spółka podkreśliła, że katalog dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium UE, zawarty w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, jest otwarty, a zatem dla celów zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów Podatnik może posłużyć się dowolnym dokumentem, z którego wynika, że sprzedane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Na poparcie swojego stanowiska, Strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w sprawie Milan Vinś (C-275/18), orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 2005/17, I FSK 2022/17, I FSK 1304/13), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/GI 1459/20) oraz interpretacje indywidualne DKIS wydane w innych sprawach.
Spółka oceniła, że zwłaszcza dokument, który zostanie wydany przez administrację celną kraju trzeciego w związku z przywozem i odprawą celną w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy, ma cechować się tą samą mocą dowodową, co dokument wydany przez polską administrację celną w związku z zamknięciem procedury wywozu, albowiem w sposób jednoznaczny i wiarygodny potwierdza fakt, iż towary te opuściły terytorium Unii Europejskiej.
Wystarczającą wiarygodność i moc dowodową ma mieć również – zdaniem Strony - oświadczenie nabywcy czy przewoźnika o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do wskazanego w nich miejsca poza UE. Skoro bowiem w ocenie sądów administracyjnych czy DKIS, wystarczającym dowodem są dokumenty pochodzące z elektronicznego systemu nadawcy P. S.A. czy firmy kurierskiej, które w istocie mają charakter oświadczenia co do pewnych faktów (czyli dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia), to trudno jest Stronie wskazać powody, dla których stawki 0% VAT nie można by zastosować na podstawie oświadczenia przewoźnika czy też nabywcy towarów. To samo rozumowanie ma odnosić się – według Podatnika – również do listu przewozowego (np. dokumentu CMR), który stanowi w istocie substytut oświadczenia o tym, że będące przedmiotem dostawy towary opuściły UE i dotarły do miejsca przeznaczenia w kraju trzecim, o ile jest opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz podpisem lub pieczęcią osoby odbierającej towary poza UE.
W konsekwencji, Spółka przyjęła, że w tak opisanym zdarzeniu przyszłym, prawidłowe jest zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie towarów.
1.3. DKIS, w – wydanej w dniu 20 lipca 2023 r. – interpretacji, nie podzielił stanowiska Podatnika, uznając je za nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ podatkowy powołał się na treść przepisów ustawy o VAT, tj. art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 1, 3, 5-6 i 8, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 4, 6, 6a i 11. DKIS uznał, że chociaż katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT ma charakter otwarty, to nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że – co do zasady – zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia, tj. urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej, niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE, przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518, zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518, system AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.
Organ podatkowy zaznaczył przy tym, że komunikat IE 599 może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego. Zdaniem organu interpretacyjnego, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:
- elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,
- wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
- elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona,
- zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny.
DKIS uznał, że chociaż katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.
Powołane przez Stronę orzeczenia, zdaniem organu podatkowego, dotyczą sytuacji, w których podmiot wysłał przedmioty poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. Zdaniem DKIS, zinstytucjonalizowany charakter działalności operatora pocztowego (tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów) pozwala na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym, mają przymiot dokumentu "urzędowego", a tym samym, jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE, mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.
W ocenie DKIS, przedstawionych we wniosku dokumentów nie można uznać za dokumenty o charakterze "urzędowym". Mają one jedynie charakter informacyjny, dlatego na podstawie dokumentów opisanych we wniosku – zdaniem organu interpretacyjnego – Strona nie może zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.
Jednocześnie DKIS zastrzegł, że rozstrzygnięcie kluczowej kwestii, tj. czy dokumenty, którymi będzie dysponować wnioskodawca, rzeczywiście potwierdzają dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, wymaga wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, podczas gdy w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej organ dokonuje jedynie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika.
2. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2.1. Z powyższą interpretacją indywidualną DKIS nie zgodziła się Strona, która w skardze z dnia 28 lipca 2023 r. (data nadania pocztą) zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 6, ust. 6a, ust. 11 w związku z art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że:
a. jedynie wygenerowane w systemie AES komunikaty IE599 lub potwierdzone przez właściwy urząd celny wydruki ww. komunikatów, a więc dokumenty opisane przez DKIS jako dokumenty o charakterze "urzędowym" stanowią dowody, o których mowa w tym przepisie,
b. posiadane przez skarżącą dokumenty, potwierdzające wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej, nie są dokumentami o charakterze "urzędowym" i w konsekwencji nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz poza terytorium Unii Europejskiej, uprawniającymi do zastosowania stawki 0%.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty skargi, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Zdaniem Skarżącej, organ interpretacyjny winien przyjąć wykładnię językową przepisu art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, z którego wynika, że katalog zaprezentowanych tam dokumentów jest katalogiem otwartym. Tymczasem z niezrozumiałych dla Strony powodów organ podatkowy przyjął, że "nie mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE".
2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości. DKIS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji, a nadto zwrócił uwagę, że w przypadku braku informacji w Systemie AES o wyprowadzeniu towarów poza UE – istnieje postępowanie wynikające z art. 335 rozporządzenia wykonawczego nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE z dnia 29 grudnia 2015 r. nr L 343, s. 558), tzw. postępowanie poszukiwawcze, w którym wskazano na możliwość posłużenia się dowodami alternatywnymi, na podstawie których urząd wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów poza terytorium UE. W szczególności dowodem takim może być jeden z niżej wymienionych dokumentów:
1. kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii;
2. dowód zapłaty;
3. faktura;
4. potwierdzenie dostawy;
5. dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii;
6. dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie;
7. prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.
DKIS podkreślił jednak, że wskazane dokumenty podlegają ocenie w postępowaniu dowodowym. Oceniane są przez urząd celny w procedurze poszukiwawczej i nie mogą stanowić przedmiotu postępowania w zakresie interpretacji indywidualnej.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest wówczas związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
3.3. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Podkreślić należy, że organ interpretacyjny nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).
Wyjaśnić trzeba również, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.
3.4. Przywołując ramy prawne sprawy, wskazać należy, że – jak stanowi art. 14b § 1 O.p. – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Stosownie do art. 14c § 1 O.p. zdanie 1, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Przepis art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa VAT) stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty.
Jak stanowi art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o eksporcie towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez (a) dostawcę lub na jego rzecz, lub (b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
W myśl art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:
1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3. zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.
3.5. Z podlegających interpretacji, a przywołanych wyżej, przepisów wynika, że warunkiem zastosowania stawki 0% w odniesieniu do eksportu jest otrzymanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano eksportu, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.
Tożsamy problem prawny stanowił przedmiot rozważań tutejszego Sądu w sprawach rozstrzygniętych wyrokami z dnia 6 marca 2024 r., I SA/Wr 740/23; z dnia 13 marca 2024 r., I SA/Wr 862/23; z dnia 19 marca 2024 r., I SA/Wr 732/23 i z dnia 21 marca 2024 r., I SA/Wr 792/23 (orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę podziela zasadniczy pogląd wyrażony w powołanych wyżej wyrokach i przemawiającą za tym poglądem argumentację, tj. że błędnym jest stanowisko organu interpretującego – w świetle przedstawionej w skarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy – że jedynie dokumenty o charakterze "urzędowym", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, mogą stanowić dowody, o których mowa w intepretowanych przepisach, od których otrzymania przez podatnika uzależnione jest zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w przypadku eksportu towarów.
Z podlegających wykładni przepisów, w szczególności z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, wynika, że warunkiem zastosowania stawki 0% w odniesieniu do eksportu jest otrzymanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano eksportu, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Posłużenie się sformułowaniem "w szczególności" prowadzi do wniosku, że przewidziany w przepisie art. 41 ust. 6a ustawy o VAT katalog jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów, uznanych za dowody potwierdzające wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej. Analizowane przepisy nie zawierają warunku, zgodnie z którym dokumentem stanowiącym potwierdzenie może (mogą) być wyłącznie dokument (dokumenty) o charakterze "urzędowym", nadto wytworzony (wytworzone) przez organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE). Tymczasem organ interpretujący w skarżonej interpretacji indywidualnej, wykładając art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, uznał, że przepis ten, jakkolwiek wskazuje na katalog otwarty dokumentów, to jednak należy ograniczyć go wyłącznie do dokumentów, mających charakter "urzędowy", w których właściwe organy celne (polskie lub innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.
Zdaniem Sądu, DKIS dokonał błędnej interpretacji art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. Wykładnia przyjęta przez organ podatkowy wykluczyła możliwość potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej innym dowodem (dowodami) niż dokumenty "urzędowe", wytworzone przez wskazane w interpretacji organy celne, w konsekwencji czego DKIS ocenił, że wskazane we wniosku dokumenty nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, zgodnie z art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT, bowiem nie można ich uznać za dokumenty "urzędowe", mają one jedynie charakter informacyjny (por. str. 11-12 interpretacji).
3.6. Sąd błędnej wykładni, dokonanej przez DKIS w odniesieniu do art. 41 ust. 6, ust. 6a w związku z art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT, upatruje w pominięciu istoty zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, w przypadku eksportu towarów, jakim jest ich rzeczywisty wywóz poza granice Unii Europejskiej. Jakkolwiek warunkowi legitymowania się przez podatnika dokumentem wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie można odmówić zasadności, z uwagi na potrzebę zapobiegania unikaniu opodatkowania i nadużyciom podatkowym, to warunek ten ma charakter służebny, względem samego eksportu towarów, jeżeli zostały spełnione materialnoprawne przesłanki do uznania, że rzeczywiście towar opuścił terytorium Unii Europejskiej (nastąpił eksport).
Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 28 marca 2019 r., Milan Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265 (pkt 22), "zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel". "Z drugiej strony, art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT nie przewiduje przesłanki (...), zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym pierwszym przepisie" (pkt 26). Jak dalej wskazał TSUE w ww. wyroku (pkt. 27-29), "zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie (zob. analogicznie wyrok z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading (C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 27). Jednakże, i w drugiej kolejności, do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 37)". Dalej TSUE przypomniał, że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych (wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 38).
W ww. wyroku TSUE wskazał (pkt. 32, 34), że według jego orzecznictwa istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 40). Po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku gdy dany podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41). Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 42).
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym również wskazywano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym zostaje ustalona w postępowaniu podatkowym, to nie można takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 września 2014 r., I FSK 1304/13; z dnia 25 kwietnia 2013 r., I FSK 828/12; z dnia 20 grudnia 2017 r., I FSK 825/17; z dnia 21 lipca 2020 r., I FSK 2032/17 czy też z dnia 13 maja 2021 r., I FSK 728/18).
3.7. Mając na uwadze powyższe, przyjęta w zaskarżonej interpretacji wykładnia jest nieprawidłowa, ponieważ DKIS nie wykazał, że wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokumenty nie stanowią przekonującego dowodu, na potwierdzenie eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, z tego tylko powodu, że nie można ich uznać za dokumenty o charakterze "urzędowym", wytworzone przez wskazane w interpretacji organy celne. Ponadto wyrażone przez DKIS stanowisko jawi się jako naruszające zasadę proporcjonalności, skoro narzuca ograniczony katalog dokumentów "urzędowych" organów celnych Unii Europejskiej, wbrew przepisowi art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, statuującemu katalog otwarty, bez dodatkowych warunków. Organ interpretujący nie wykazał przy tym, że taki ograniczony katalog dokumentów - tj. wyłącznie "urzędowych", wytworzonych przez wskazany krąg organów - jest niezbędny i konieczny dla prawidłowego poboru podatku. Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku z 8 listopada 2018 r. Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887 (pkt. 38-39): "Co się tyczy zasady proporcjonalności, przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 34 i przywołane tam orzecznictwo). Jeżeli te przesłanki materialnoprawne zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).".
Konkludując, w ocenie Sądu, nie ma racji DKIS - bowiem nie wywiódł tego przekonująco z poddanych interpretacji przepisów - że jedynie dokumenty o charakterze urzędowym, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, dają podstawę do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów, co organ podatkowy odczytał (ww. ograniczenie do dokumentów "urzędowych"), powołując się w wydanej interpretacji na art. 41 ust. 6a ustawy o VAT (por. str. 11-12).
Posłużenie się sformułowaniem "w szczególności" prowadzi do wniosku, że przewidziany w przepisie art. 41 ust. 6a ustawy o VAT katalog dokumentów jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów, uznanych za dowody potwierdzające dostawę i wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej. Tymczasem organ interpretacyjny w udzielonej interpretacji, wykładając art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, uznał, że przepis ten, jakkolwiek wskazuje na katalog otwarty dokumentów, to katalog ten należy jednak ograniczyć wyłącznie do dokumentów "urzędowych", wygenerowanych w systemie AES lub potwierdzonych przez właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE). Analizowany przepis nie zawiera takich dodatkowych warunków. Organ nie wywiódł w zaskarżonej interpretacji indywidualnej takich ograniczających warunków z żadnego innego przepisu prawa.
3.8. W świetle powyższego, Sąd uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 41 ust. 6, ust. 6a, ust. 11 w związku z art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedynie dokumenty o charakterze "urzędowym" wskazanych organów celnych mogą stanowić dowody, o których mowa w tych przepisach i od których otrzymania przez skarżącą uzależnione jest zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w przypadku eksportu towarów.
Mając na uwadze powyższe, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
3.9. Dokonując ponownej oceny stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, DKIS powinien uwzględnić pogląd Sądu wyrażony w uzasadnieniu wyroku, w szczególności, mając na uwadze to, że art. 41 ust. 6a ustawy o VAT wskazuje na otwarty katalog dokumentów oraz nie wprowadza warunku, zgodnie z którym, obejmuje on wyłącznie dokumenty o charakterze "urzędowym" organów celnych polskich lub innych państw członkowskich UE.
3.10. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku art. 205 § 2 p.p.s.a. Na poniesione przez Stronę koszty składały się z kolei: uiszczony w sprawie wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Strony, które ustalono w wysokości 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2016 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 1687), a także opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).