I SA/Kr 801/24

I SA/Kr 801/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-12-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska
Jarosław Wiśniewski /sprawozdawca/
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14e par. 1a pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 14 par. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie SWSA Inga Gołowska SWSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant Referent stażysta Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. s. k. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.453.2022.4.KP w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie z dnia 27 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.453.2022.3.APA, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 czerwca 2022 r. wpłynął wniosek A. SPÓŁKA KOMANDYTOWA w K. ( dalej powoływany jako Wnioskodawca lub Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczył ulgi badawczo-rozwojowej.
We wniosku zadano trzy pytania:
1. Czy Spółka, w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT, uprawniona jest do uwzględniania w kosztach kwalifikowanych, a następnie do odliczania od podstawy obliczenia podatku w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, wydatku poniesionego na wypłatę wynagrodzenia dla danego Pracownika, wraz z odnoszącymi się do niego sfinansowanymi przez Spółkę składkami ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez tego Pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej Spółki w postaci Optymalizacji Organizacji i Procesów Kompletacji pozostaje w ogólnym czasie pracy tego Pracownika w danym miesiącu?
2. Czy Spółka, w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, uprawniona jest do uwzględniania w kosztach kwalifikowanych, a następnie do odliczania od podstawy obliczenia podatku w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową wydatków ponoszonych przez nią z tytułu kosztów nabycia Materiałów i Surowców wykorzystywanych w ramach Optymalizacji Organizacji i Procesów Kompletacji?
3. Czy Spółka, w oparciu o art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, uprawniona jest do uwzględniania w kosztach kwalifikowanych, a następnie do odliczania od podstawy obliczenia podatku w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych od Środków Trwałych wykorzystywanych wyłącznie w zakresie Optymalizacji Organizacji i Procesów Kompletacji, ale nie dłużej niż do momentu zakończenia prac nad Optymalizacją Organizacji i Procesów Kompletacji, który wyznaczy sporządzenie Raportu?
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:
Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT, Spółka uprawniona jest do uwzględniania w kosztach kwalifikowanych, a następnie do odliczania od podstawy obliczenia podatku w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, wydatku poniesionego na wypłatę wynagrodzenia dla danego Pracownika, wraz z odnoszącymi się do niego sfinansowanymi przez Spółkę składkami ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez tego Pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej Spółki w postaci Optymalizacji Organizacji i Procesów Kompletacji pozostaje w ogólnym czasie pracy tego Pracownika w danym miesiącu.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:
Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, Spółka uprawniona jest do uwzględniania w kosztach kwalifikowanych, a następnie do odliczania od podstawy obliczenia podatku w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową wydatków ponoszonych przez nią z tytułu kosztów nabycia Materiałów i Surowców wykorzystywanych w ramach Optymalizacji Organizacji i Procesów Kompletacji.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:
Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, Spółka uprawniona jest do uwzględniania w kosztach kwalifikowanych, a następnie do odliczania od podstawy obliczenia podatku w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych od Środków Trwałych wykorzystywanych wyłącznie w zakresie Optymalizacji Organizacji i Procesów Kompletacji, ale nie dłużej niż do momentu zakończenia prac nad Optymalizacją Organizacji i Procesów Kompletacji, który wyznaczy sporządzenie Raportu.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 września 2022 r. wydał interpretację indywidualną, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.453.2022.1.MBD uznając stanowisko Wnioskodawcy w sprawie za prawidłowe.
Z kolei 13 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną Nr DD8.8203.1.2021, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21 lutego 2024 r. poz. 16. Interpretacja dotyczyła możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. W treści interpretacji ogólnej wyjaśniono, że dotyczy ona przepisów art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT oraz art. 26e ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT (analogiczne brzmienie przepisu w zakresie stosowania Ulgi B+R przez osoby fizyczne), w odniesieniu do możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych Ulgi B+R poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, za czas urlopów i innych usprawiedliwionych nieobecności pracownika oraz sfinansowanych przez płatnika Składek ZUS w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 czerwca 2024 r. wydał postanowienie, znak: 0111-KDIB1-3.4010.453.2022.3.APA o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej, ponieważ była niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. Nr DD8.8203.1.2021, wydaną w takim samym stanie prawnym.
8 lipca 2024 r. Wnioskodawca wniósł – w wymaganym terminie – zażalenie na ww. postanowienie.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:
1) art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U z 2023r. poz. 2383 t.j. dalej powoływana także jako O.p. ) poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie przez Dyrektora KIS, że doszło do wygaśnięcia Interpretacji w całości, podczas gdy Interpretacja ogólna odnosiła się do jednego z trzech zagadnień będących przedmiotem rozstrzygnięcia w Interpretacji, i to jedynie częściowo, wskutek czego Dyrektor KIS powinien był stwierdzić wygaśnięcie Interpretacji w zakresie pytania nr 1, ale jedynie w tej jego części, która odnosiła się do rozliczania w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej: "Ulga B+R") kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa CIT"), tj. ponoszonych przez Spółkę należności z tytułu zatrudnienia, ale już nie w części dotyczącej rozliczania należności wypłacanych z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło, a tym bardziej nie w zakresie pytań nr 2 i nr 3, które nie dotyczyły kosztów związanych z wynagrodzeniami pracowniczymi ani kosztów związanych z wynagrodzeniami wypłacanymi z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło;
2) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych na skutek wydania postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie w całości Interpretacji, podczas gdy wygaszeniu podlegała jedynie jej część.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 9 sierpnia 23024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.453.2022.4.KP utrzymał w mocy postanowienie z 27 czerwca 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.453.2022.3.APA
W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, że zakres przedmiotowy wniosku dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. Nr DD8.8203.1.2021 oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano ww. interpretację ogólną. Stanowisko przedstawione w interpretacji, którą wydano dla wnioskodawcy z 14 września 2022 r., jest niezgodne z interpretacją Ministra Finansów, dlatego organ stwierdził, że interpretacja wygasła.
Zgodnie z 14e § 3 Ordynacji podatkowej uchylenie lub stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej oraz zmiana lub uchylenie postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5a, następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie.
Natomiast, jak stanowi art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.
Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części i w przypadku, gdy interpretacja w części jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów należy ją wygasić w całości w trybie art. 14e § 1a pkt 2 tejże ustawy.
Dotyczy to wygaszania wszystkich interpretacji indywidualnych.
Odnosząc się do ww. przepisu stwierdzono, że w sytuacji gdy:
- stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym,
- rozstrzygnięcie co do zakresu oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne (nawet w niewielkiej części z interpretacją ogólną),
to zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie, a obowiązujące przepisy nie dają podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części.
Podobnie Szef KAS może zmienić interpretację jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość (w domyśle nieprawidłowa jest cała interpretacja, choćby nawet w części organ interpretacyjny miał rację), a jego decyzja poprzedzona jest analizą wniosku wnioskodawcy oraz analizą i weryfikacją interpretacji wydanej przez organ interpretacyjny.
Niewątpliwie przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym, jest spełniona również w przypadku, gdy interpretacja indywidualna dotyczy także innych zagadnień podatkowych (pozostających poza zakresem interpretacji ogólnej).
W związku z powyższym, mając na uwadze, że akty te – chociażby w części – zostały podjęte w tożsamym stanie prawnym oraz fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wygaszania interpretacji w części organ uznał, że przysługuje mu prawo do stwierdzenia wygaśnięcia takiej interpretacji indywidualnej.
W związku z powyższym, w sytuacji gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej – interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości.
Stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej oraz ogólnej, musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości. Zatem postanowienie organu I instancji nie zostało wydane z naruszeniem art. 14e § 3 w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem organu wbrew zarzutowi, wydając zaskarżone postanowienie, organ I instancji na żadnym etapie postępowania nie uchybił procedurom, wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. Organ I instancji ściśle trzymał się przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących w postepowaniu dotyczącym wygaszania interpretacji indywidualnych. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, stwierdzić należy, że została zachowana zasada wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem zarzuty Strony w tym zakresie uznano za chybione.
Zaskarżone postanowienie I instancji nie zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zarzuty Skarżącej uznano zatem za niezasadne.
Odnosząc się do powołanych w zażaleniu wyroków sądów administracyjnych wskazano, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. Nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, zauważono, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.
Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się Spółka składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1) art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, że:
a) Dyrektor KIS nie jest uprawniony do stwierdzenia wygaśnięcia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części w sytuacji, gdy interpretacja ta jedynie w części jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów wydaną w takim samym stanie prawnym, co zdaniem Organu oznacza, że stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości;
b) stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem Interpretacji Ogólnej, podczas gdy Interpretacja Ogólna odnosiła się jedynie do jednego z trzech zagadnień będących przedmiotem rozstrzygnięcia w Interpretacji, i to jedynie częściowo, wskutek czego Dyrektor KIS:
powinien był stwierdzić wygaśnięcie Interpretacji w zakresie pytania nr 1 :
- wyłącznie w tej jego części, która odnosiła się do rozliczania w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej "Ulga B+R") kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "Ustawa CIT"), tj. ponoszonych przez Spółkę należności z tytułu zatrudnienia,
- ale już nie w części, która odnosiła się do rozliczania w ramach Ulgi B+R kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy CIT, tj. ponoszonych przez Spółkę należności z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło;
- nie powinien był stwierdzać wygaśnięcia Interpretacji w zakresie pytań nr 2 i nr 3, które dotyczyły rozliczania przez Spółkę kosztów kwalifikowanych z tytułu:
- nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT (pytanie nr 2),
- odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w oparciu o art. 18d ust. 3 Ustawy CIT (pytanie nr 3);
2) naruszenie art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych na skutek wydania Postanowienia II utrzymującego w mocy Postanowienie I stwierdzające wygaśnięcie w całości Interpretacji, podczas gdy wygaszeniu podlegała jedynie jej część;
3) art. 233 § pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia, pomimo błędnego zastosowania przy jego wydawaniu art. 14e § 1a pkt 2 O.p., co oznacza, że należało je uchylić w całości.
Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Istota sporu sprowadza się do analizy oceny zgodności z prawem postanowienia z dnia 9 sierpnia 2024r. i poprzedzającego go postanowienia z dnia 27 czerwca 2024r. o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzucała, że nie istniały podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, skoro zagadnienia częściowo określone w pytaniu nr 1, oraz w pytaniu nr 2 oraz w pytaniu nr 3 nie mieszczą się w zakresie objętym interpretacją ogólną, której zakres jest sprecyzowany i dotyczy wyłącznie możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT., za czas urlopów i innych usprawiedliwionych nieobecności pracownika oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.
Organ natomiast uważa, że nie jest możliwe wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w części a stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej oraz ogólnej, musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości.
W ocenie Sądu, podzielić należy argumentację Skarżącej.
Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.
Rozwiązanie to ma istotne znaczenie i wynika z jednoznacznego ustalenia w przepisach Ordynacji podatkowej relacji między interpretacją ogólną a interpretacjami indywidualnymi.
Koresponduje z nim przepis art. 14b § 5a O.p., wskazujący na brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w takim samym stanie prawnym została wydana interpretacja ogólna. Przyjęcie tej zasady powoduje przyznanie przez ustawodawcę prymatu wykładni dokonanej w interpretacji ogólnej (por. K. Teszner Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 14(e).
Podkreślić należy, że w przypadku postanowień wydanych w trybie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 O.p., tj. wskazał oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.
W stanie faktycznym sprawy wskazane wyżej przesłanki co do zastosowania art. art. 14e § 1a pkt 2 O.p. zostały spełnione.
Nie jest bowiem sporne, że 13 lutego 2024r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną Nr DD8.8203.1.2021, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21 lutego 2024 r. poz. 16. Dotyczy ona możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.
27 czerwca 2024r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej, ponieważ była niezgodna z powołaną interpretacją ogólną Ministra Finansów, wydaną w takim samym stanie prawnym. W uzasadnieniu wskazał, że obowiązujące przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części a gdyby wolą ustawodawcy było sugerowane przez Skarżącą rozwiązanie, sformułował by to wprost podobnie jak ma to miejsce w przepisie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części.
W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przedmiotem sporu stał się zatem w istocie zakres zastosowania przepisu art. 14e § 1a pkt 2 O.p. - a w szczególności przesądzenie czy wygaśnięcie interpretacji dotyczyć może tylko całości interpretacji (jak twierdził organ) czy również części interpretacji (jak twierdziła strona skarżąca), w sytuacji gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej.
Sąd – w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę – nie podziela poglądu organu co do braku możliwości stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części. W interpretacjach indywidualnych bowiem organ dokonuje interpretacji wielu przepisów prawa podatkowego, często dotyczących różnych kwestii. Zatem nieuprawnione byłoby stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, tj. również w zagadnieniach prawidłowo zinterpretowanych, w sytuacji kiedy konieczność ta pojawiła się w związku z jednym elementem sprawy (jednym przepisem), który to element nie miał znaczenia dla pozostałych kwestii poruszonych w danej interpretacji. Stąd sposób rozumienia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. proponowany przez organ nie wypełnia założeń sprawnego działania administracji podatkowej, ekonomiki procesowej i, w konsekwencji, nie może zostać przyjęty jako wytyczna wiążącego sposobu postępowania.
W kwestii wykładni przepisu art. 14e § 1a pkt 2 O.p. wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 8 sierpnia 2023r. sygn. akt II FSK 1158/21 stwierdził, że organ ma prawo stwierdzić wygaśnięcia tylko części interpretacji indywidualnej skoro interpretacje te mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Stąd też przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości jest bezzasadne.
W uzasadnieniu wyroku NSA argumentował, że "przesłanką zastosowania wspomnianego przepisu jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Podążając konsekwentnie za tokiem rozumowania strony/organu należałoby zatem przyjąć, że wówczas gdy zachodzi niezgodność tylko części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną – organ powinien stwierdzić wygaśnięcie tej pierwszej w całości, chociaż w określonym zakresie jest wciąż adekwatna względem obowiązujących przepisów i daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony".
"Dosłowne rozumienie tego przepisu prowadzi w oczywisty sposób do absurdalnego rezultatu, co już samo w sobie obliguje do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej. Tym niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to konieczne, ponieważ rozumowanie strony/organu jest obarczone błędem polegającym na założeniu, że na poziomie językowym dany przepis wykłada się w oderwaniu od pozostałych przepisów aktu prawnego, w którym się on znajduje. Interpretując art. 14e §1a pkt 6 O.p. należy mieć na uwadze, że dotyczy on zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można go wykładać z pominięciem chociażby art. 14c § 1 oraz art. 14a § 1a O.p. – czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia obu rodzajów interpretacji.
W świetle art. 14a § 1a O.p. interpretacja ogólna wydawana jest na tle abstrakcyjnie ujętego zdarzenia (zagadnienia) w powiązaniu z konkretnym problemem prawnym powstałym w związku z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast treść art. 14a § 2 pkt 2 O.p. wyraźnie wskazuje, że instytucja ta ma służyć zachowaniu jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Tego rodzaju interpretacja nie ma jednak sama z siebie żadnej mocy wiążącej, zarówno dla organów, jak i podatników. Tym niemniej można w sposób pośredni przypisać jej funkcje ochronne. Przede wszystkim w art. 14k § 2 O.p. przewidziano, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto podatnik może wywodzić ją z ogólnych zasad Ordynacji podatkowej, chociażby z zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.).
Powyższe oznacza jednak, że tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna odnosząca się do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak również stanowiska prawnego strony, które odpowiadają zagadnieniu, o którym jest mowa w art. 14a § 1a pkt 1 O.p. – jej adresat korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 O.p. Ustaje ona dopiero wraz ze stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e §1a pkt 6 O.p.
Powyższe oznacza, że art 14e § 1a pkt 6 O.p. pozostaje w takiej relacji względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, że w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do jej części".
Podzielając w pełni przytoczony pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z argumentacją służącą jego uzasadnieniu, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznał skargę za zasadną i w konsekwencji uchylił zarówno zaskarżone jak i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. – w części do której nie ma zastosowania Interpretacja Ogólna Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024r. nr. DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. Z 2024r. poz.16), szczegółowo opisanej w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 480,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697,00 zł.
[pic][pic]