I SA/Wr 734/24

I SA/Wr 734/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski /sprawozdawca/
Łukasz Cieślak
Marta Semiczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2,  art. 7,  art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f,  art. 26 ust. 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 120,  art. 121 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Tezy
Przepis art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.  o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805  ze zm.) zawiera normę pozwalającą na ustalenie momentu powstania przychodu polskiego podatnika CIT z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego zagranicznej osoby prawnej z udziałem tegoż podatnika zarówno w sytuacji, kiedy podwyższenie kapitału finansowane z zysku tej osoby podlega rejestracji, jak i w sytuacji odmiennej. Jednocześnie, dokonując rekonstrukcji normy prawnopodatkowej, właściwej w danych okolicznościach sprawy, należy pominąć te fragmenty ww. przepisu, które w oczywisty sposób nie mogą mieć do nich zastosowania i które w istocie nie mają wpływu na konstrukcję zobowiązania podatkowego strony. Działanie takie nie oznacza stosowania przepisu prawa przez analogię (legis), lecz – w konkretnych okolicznościach sprawy – mutatis mutandis.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r., sprawy ze skargi P S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.263.2024.1.BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem administracji publicznej.
1.1. Przedmiotem skargi P. S.A. z siedzibą w B. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretujący, organ podatkowy) z dnia 30 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010263.2024.1.BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej CIT).
1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 17 maja 2024 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył możliwości i momentu powstania przychodu z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w jej spółce zależnej z siedzibą na terenie Turcji. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.
Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa o CIT lub u.p.d.o.p.) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Spółka należy do grupy kapitałowej P.(1) kontrolowanej przez P.(2) z siedzibą w D. (Republika Federalna Niemiec). Podstawowym obszarem działalności operacyjnej Spółki jest produkcja i handel wyrobami chemicznymi. Spółka jest w 50 % udziałowcem tureckiej spółki, to jest P.(3) Limited S. (spółka z siedzibą w Turcji podlegająca tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; dalej jako: Podmiot Turecki lub turecka spółka). Podmiot Turecki przeznacza część swojego zysku na podwyższenie kapitału zakładowego. Wspólnikiem Spółki jest również inny podmiot z Grupy P.(1), tj. P.(4) S.A.
Podmiot Turecki z dniem 21 grudnia 2022 r. podjął uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z zysku za rok 2021. Wartość podwyższenia kapitału zakładowego została określona w walucie obcej, to jest w lirach tureckich. Zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami, podwyższenie kapitału nie podlega rejestracji, a jedynie ogłoszeniu w specjalnym publikatorze. W opisywanym przypadku ogłoszenie miało miejsce w dniu 27 grudnia 2022 r. Zgodnie z przepisami tureckimi, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w Podmiocie Tureckim, po stronie Spółki jako wspólnika nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym bądź podatku podobnym. Spółka nie wyklucza, że podobne sytuacje, to jest podwyższenia kapitału zakładowego Podmiotu Tureckiego z zysku za dany rok obrotowy wyrażone w walucie obowiązującej w Turcji, mogą nastąpić także w przyszłości, stąd powyższy opis jest nie tylko opisem stanu faktycznego, ale także opisem zdarzenia przyszłego.
Po stronie Spółki powstała wątpliwość co do zasadności i sposobu obliczenia wysokości przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy o CIT.
1.3. W tak opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1) Czy w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) z uwagi na przeprowadzenie transakcji podwyższenia kapitału zakładowego na terytorium Turcji powstanie u Spółki (jako wspólnika Podmiotu Tureckiego w związku z przekazaniem zysku przez ten podmiot na jego kapitał zakładowy) przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.d.o.p.?
2) Gdyby odpowiedź na pierwsze pytanie była pozytywna, Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy u Spółki?
Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), z uwagi na przeprowadzenie transakcji podwyższenia kapitału zakładowego na terytorium Turcji, nie powstanie u niej (jako wspólnika Podmiotu Tureckiego w związku z przekazaniem zysku przez ten podmiot na jego kapitał zakładowy) przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy o CIT. Gdyby stanowisko Strony w tym zakresie było nieprawidłowe, wówczas jest ona zdania, że nie będzie zobligowana do rozpoznania przychodu z zysków kapitałowych z uwagi na niemożność ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i w konsekwencji niemożność obliczenia podstawy opodatkowania w Polsce.
W uzasadnieniu powyższego stanowiska wskazano, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 7b ust. 1 pkt lit. f) u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się równowartość zysku osoby prawnej przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego. Jak wynika z powołanej regulacji, podwyższenie kapitału zakładowego z zysku rodzi skutki podatkowe po stronie ich wspólników w postaci powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym uznać należałoby, że co do zasady, nawet podwyższenie kapitału podstawowego przez zagraniczny podmiot skutkuje powstaniem przychodu po stronie polskiego wspólnika.
Ustawodawca wskazuje jednak moment powstania przychodu z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego tylko w sytuacji, kiedy podwyższenie następuje w polskiej spółce, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 2 ustawy o CIT, płatnik jest zobowiązany pobrać podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego albo od dnia podjęcia uchwały o podwyższeniu tego kapitału przez walne zgromadzenie (w przypadku braku wymogu rejestracji). Przepis powyższy, co wynika z art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, ma zastosowanie wyłącznie do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym transakcja podwyższenia kapitału zakładowego przez Podmiot Turecki nie będzie skutkowała u Strony powstaniem przychodu podatkowego w Polsce.
Natomiast w przypadku uznania, że po stronie Spółki może powstać przychód do opodatkowania w Polsce z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Podmiotu Tureckiego, wówczas Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka i tak nie będzie zobligowana do rozpoznania przychodu z zysków kapitałowych z uwagi na niemożność ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i obliczenia podstawy opodatkowania w Polsce.
W takiej bowiem sytuacji przychód musiałby powstać bez pośrednictwa płatnika (zagraniczny podmiot nie może bowiem występować w roli płatnika polskiego podatku dochodowego na gruncie art. 26 u.p.d.o.p.). Jak zostało wskazane, w u.p.d.o.p. brak jest szczególnych przepisów, które odnosiłyby się do sytuacji, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego występuje w zagranicznej spółce i w konsekwencji w tym zakresie odnieść należałoby się do przepisów określających ogólne zasady opodatkowania.
Konsekwentnie, należałoby uznać, że zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wedle którego podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi 19 % podstawy opodatkowania.
Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania stanowi dochód, po dokonaniu stosownych odliczeń, ustalony – między innymi – zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p. Jak stanowi art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Jak wywodziła dalej Spółka, aby ustalić podstawę opodatkowania z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego zagranicznego podmiotu, należałoby zatem w pierwszej kolejności określić wartość przychodu, który powstaje w związku z takim podwyższeniem. Tymczasem ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale wyznacza zakres przychodów opodatkowanych tym podatkiem. Wymienia się rodzaje przychodów, moment ich powstania, a także wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów. Jako zasadę przyjęto, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). W literaturze wskazuje się, że nie jest to wyłączna przesłanka powstania przychodu. Powstaje on mimo nieotrzymania pieniędzy i innych wartości pieniężnych. Należy także pamiętać, że przychód w innym momencie niż data otrzymania określonych świadczeń może powstać wyłącznie wtedy, gdy wynika to z wyraźnego przepisu ustawy (zob. A. Mariański [w:] A. Krajewska, A. Nowak-Piechota, M. Wilk, J. Żurawiński, A. Mariański, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016, art. 12). Wnioskodawca wskazał, że regulacje ustawy o CIT nie zawierają informacji, kiedy powinien zostać określony przychód w sytuacji przekazania zysku zagranicznego podmiotu na jego kapitał zakładowy. Ponadto, w katalogu zamieszczonym w art. 12 u.p.d.o.p. nie wymieniono tego zdarzenia podatkowego jako przychodu podatkowego. Przychód ten został wymieniony jedynie we wcześniej powołanym art. 7b u.p.d.o.p., który wskazuje jedynie jakie przychody zaliczamy do źródła przychodów zyski kapitałowe.
Wnioskodawca argumentował dalej, że o otrzymaniu przez Spółkę określonego przysporzenia można mówić dopiero wówczas, gdy będzie znana jego wartość. To zaś, jego zdaniem, wskazuje na brak możliwości określenia przychodu z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Podmiotu Tureckiego z uwagi na brak regulacji określającej moment jego powstania i tym samym właściwej zasady przeliczenia wartości otrzymanego przychodu. W niniejszej sprawie wartość podwyższenia kapitału zakładowego została ustalona w walucie obcej, to jest lirach tureckich. Ogólna zasada dotyczy natomiast przeliczania przychodu wyrażonego w walucie obcej i brzmi następująco: przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p.). Jednakże powyższe nie znajduje zastosowania w analizowanym stanie faktycznym, bowiem nie jest znany dzień uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie brak jest przepisów, które określałyby taki dzień. W tym przypadku momentu powstania obowiązku podatkowego nie można także wywieść z analizy przepisów ogólnych, gdyż zdarzenie w postaci podwyższenia kapitału z zysku wypracowanego przez spółkę-córkę nie wiąże się z otrzymaniem przez polskiego podatnika konkretnego świadczenia.
Wnioskodawca zaznaczył, że bez możliwości określenia momentu powstania przychodu podatkowego, a tym samym jego wartości, nie powstaje zobowiązanie podatkowe w myśl paremii impossibilum nulla obligatio est. Zgodnie z tą zasadą, brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r. o sygn. akt ll FSK 1989/08). W doktrynie zaś podkreśla się, że na konieczność ustalenia wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku przed jego rozliczeniem wskazują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.). Jak stanowi art. 4 O.p, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W myśl art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Nadmienić należy również, że dyspozycję do takiego sformułowania art. 5 O.p. ustawodawca zawarł w art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP), zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów następuje w drodze ustawy. Swoboda racjonalnego ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego.
Jak wywodził dalej Wnioskodawca, konkretność zobowiązania podatkowego dotyczy zatem, następujących elementów: osoby podatnika, wysokości świadczenia, terminu płatności oraz miejsca spełnienia świadczenia. Zobowiązanie podatkowe tworzy dla podatników obowiązek uiszczenia podatku, a dla organu podatkowego – uprawnienie i zarazem także obowiązek żądania takiej zapłaty, jej przyjęcia lub egzekwowania należnej sumy przy zastosowaniu przewidzianych środków przymusu. Zobowiązanie podatkowe pojawi się zatem wyłącznie w przypadku, gdy nastąpi konkretyzacja obowiązku podatkowego, która dotyczyć trzech elementów, to jest: wysokości należności oraz terminu i miejsca, w którym wpłata powinna nastąpić.
Zdaniem Spółki, w podanych okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego brak jest możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego, a więc momentu powstania przychodu, a tym samym jego wartości, co czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w rezultacie ustalenie zobowiązania podatkowego.
1.3. DKIS, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Strony, które przedstawiono we wniosku, jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretujący na wstępie przytoczył treść poszczególnych przepisów prawa – między innymi – art. 3, art. 7, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f, art. 12, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 18, art. 20, art. 22 ust. 1 i art. 26 ustawy o CIT. Na ich podstawie wywiódł, że art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.d.o.p. wprost wskazuje na powstanie przychodu w związku z przeznaczaniem zysku spółki na podwyższenie jej kapitału zakładowego. W przepisie tym nie ma zawężenia jedynie do podwyższenia kapitału odbywającego się na terytorium Polski i w oparciu o polskie przepisy kodeksu spółek handlowych, a zatem ma on zastosowanie także w stosunku do podwyższeń kapitału, które odbywają się za granicami Polski. Wnioskodawca, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., a skoro ustawodawca przewidział, że podwyższenie z zysku kapitału zakładowego spółki stanowi przychód po stronie jej wspólnika, to w opisanych okolicznościach brak jest podstaw do stwierdzenia, że taki przychód u Strony nie powstanie.
DKIS, zgadzając się z Wnioskodawcą, że art. 26 ust. 2 ustawy o CIT nie ma zastosowania w sprawie, skoro przepis ten dotyczy obowiązków płatnika, a z takimi nie będziemy mieli do czynienia na gruncie analizowanej sprawy i spółka zagraniczna w opisanej we wniosku sytuacji nie będzie płatnikiem, zastrzegł jednocześnie nie oznacza to, aby w opisanych okolicznościach przychód po stronie Wnioskodawcy miał nie powstać. W takiej bowiem sytuacji Strona, nie występując jako odrębny podmiot w roli płatnika, będzie jednakże zobowiązana do samodzielnego rozpoznania przychodu i uiszczenia stosownego podatku w związku z przeznaczeniem zysku spółki zagranicznej na podwyższenie jej kapitału zakładowego.
Okoliczność, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki na terytorium Turcji nie podlega rejestracji, a jedynie ogłoszeniu w specjalnym publikatorze, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że nie ma możliwości ustalenia momentu powstania przychodu. Polskie przepisy przewidują bowiem sytuację, gdy wniesienie wkładu w związku podwyższeniem kapitału spółki nie podlega obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze i taki przepis znajduje się przykładowo w art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p.
Zdaniem organu interpretującego, mimo że w ustawie o CIT wprost nie wskazano na moment powstania przychodu, to okoliczność ta także nie może być podstawą do stwierdzenia, że w związku z przeznaczeniem zysku na podwyższenie kapitału zakładowego zagranicznej spółki, u jej polskiego udziałowca nie powstaje przychód. Podkreślono bowiem, że nie jest możliwe, aby ustawa podatkowa zawierała wprost regulacje odnoszące się do wszelkich możliwych przypadków, które wystąpią w działalności Spółki.
W analizowanej sprawie przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy o CIT, powstaje w momencie dokonania podwyższenia kapitału w związku z podjętą uchwałą, bowiem wtedy dochodzi do rozdysponowania zysku, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy. W związku z przeznaczeniem zysku spółki zagranicznej na podwyższenie jej kapitału zakładowego po stronie wspólnika tej Spółki (Wnioskodawcy) powstaje korzyść, z którą ustawa o CIT wiąże powstanie przychodu na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.d.o.p. Z kolei momentem jego powstania, na gruncie analizowanej sprawy, gdzie nie dochodzi do rejestracji w odpowiednim rejestrze, a jedynie ogłoszenia w specjalnym publikatorze, jest moment podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego z zysku za rok 2021. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, skoro miało to miejsce w dniu 21 grudnia 2022 r. i było wyrażone w walucie obcej (lirach tureckich), to przychód ten będzie podlegał przeliczeniu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., a zatem według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
W podsumowaniu DKIS stwierdził, że skoro Wnioskodawca posiada na terytorium Polski nieograniczony obowiązek podatkowy, to tym samym zobowiązany jest do rozliczenia w Polsce całości swoich dochodów i to bez względu na miejsce ich osiągania. Ustawodawca w przepisie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy o CIT wymienił jako przychód z zysków kapitałowych równowartość zysku osoby prawnej przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, a skoro nie zawęził przy tym kręgu tych podmiotów, to przepis ten dotyczy zatem także podwyższenia kapitału zagranicznych osób prawnych. Podkreślono, że w związku z treścią polsko-tureckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zastosowania nie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., zwracając uwagę, że Wnioskodawca w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki tureckiej z jej zysku, uzyskuje wymierne przysporzenie. Brak wymienienia w art. 12 u.p.d.o.p. przychodu osiąganego z tytułu podwyższenia kapitału zagranicznej spółki z zysku nie oznacza, że taki przychód nie powstaje.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą interpretację DKIS, Skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, to jest art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f) w związku z art. 12 oraz art. 26 ust. 2 ustawy o CIT – poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w sprawie i uznanie, że po stronie polskiej spółki, będącej udziałowcem zagranicznej spółki tureckiej powstanie przychód na terytorium Polski w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Turcji;
II. przepisów prawa materialnego, to jest art. 26 ust. 2 ustawy o CIT w związku z art. 217 Konstytucji RP – poprzez błędną wykładnię skutkującą określeniem przez organ interpretujący momentu powstania przychodu w niniejszej sprawie na podstawie analogii, podczas gdy moment powstania przychodu powinien być wyraźnie określony w przepisie rangi ustawowej;
III. przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP – poprzez stosowanie analogii w zakresie momentu powstania przychodu.
Skarżąca, opierając się na swojej dotychczasowej argumentacji, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację, którą zaprezentował w zaskarżonej interpretacji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga nie jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 151 p.p.s.a., w przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację w całości albo w części, skarga podlega oddaleniu w całości albo w części.
3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia zasadności i sposobu obliczenia wysokości przychodu z zysków kapitałowych o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.d.o.p. Inaczej mówiąc, przedmiotem wątpliwości Strony jest ustalenie, czy z uwagi na przeprowadzenie transakcji podwyższenia kapitału zakładowego w tureckiej spółce powstanie u Skarżącej, jako jej udziałowca, przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w powyżej przytoczonym przepisie, a jeśli tak, to w którym momencie powstanie dla niej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.
3.3. Przedstawiając niezbędne ramy prawne sprawy, w pierwszej kolejności należy przywołać treść art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.d.o.p. Zgodnie z jego brzmieniem, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki.
Z kolei – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użycie zwrotu "w szczególności" wskazuje zatem na brak zamkniętego katalogu zdarzeń rodzących obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego. W treści ustawy o CIT brak jest definicji przychodu, jednakże, na podstawie norm zawartych w art. 12 u.p.d.o.p., można go zdefiniować jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. Z kolei w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustanowiono enumeratywny katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów majątkowych, jednakże nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie.
W dalszej kolejności należy wskazać na art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Z kolei art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Ponadto na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, 2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b (...), 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (...).
Istotne znaczenie ma również art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zgodnie z jego treścią jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
Jak natomiast stanowi przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.
3.4. Sąd podkreśla także, że z treści umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku, sporządzonej w Warszawie 3 listopada 1993 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 11, poz. 58; dalej UPO) nie wynika, aby dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach spółki tureckiej, osiągane przez polskiego rezydenta będącego wspólnikiem takiej spółki, były zwolnione z opodatkowania w Polsce.
3.5. Strona w pierwszej kolejności zarzuciła naruszenie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f) w związku z art. 12 oraz art. 26 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w sprawie i uznanie, że po stronie polskiej spółki, będącej udziałowcem zagranicznej spółki tureckiej powstanie przychód na terytorium Polski w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przez turecką spółkę. Zdaniem Sądu zarzut ten należy uznać za nietrafny. Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem przychody z zysków kapitałowych stanowią przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiących przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego. W przepisach tych ustawodawca nie zawarł normatywnego zawężenia jedynie do sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego odbywającego się wyłącznie na terytorium Polski i w oparciu o polskie przepisy (to jest ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.; dalej k.s.h.). To oznacza, że w podanym opisie Skarżąca będzie zatem zobowiązana do rozpoznania przychodu i uiszczenia stosownego podatku w związku z przeznaczeniem zysku jej tureckiej spółki na podwyższenie jej kapitału zakładowego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 217 Konstytucji RP, należy wskazać, że brak odrębnego i szczegółowego uregulowania w ustawie o CIT kwestii momentu powstania analizowanego przychodu w relacjach transgranicznych w sposób tak precyzyjny, jak uczyniono to w odniesieniu do podwyższenia kapitału w polskiej spółce z udziałem innej polskiej spółki, uwzględniając przy tym właściwe reguły podwyższenia ustalone w k.s.h., nie może być podstawą do stwierdzenia, że w związku z przeznaczeniem zysku zagranicznej spółki na podwyższenie jej kapitału zakładowego nie powstanie po stronie polskiej spółki, będącej jej wspólnikiem, żaden przychód, jeśli reguły dokonania takiego podwyższenia okażą się istotnie odmienne od tych, które obowiązują w polskim porządku prawnym. W tym aspekcie sprawy DKIS trafnie zwrócił uwagę na sposób tworzenia norm prawa, które muszą mieć charakter abstrakcyjny i nie powinny być kazuistyczne. Brak przepisów analogicznych do art. 26 ustawy o CIT w odniesieniu do przychodów polskich spółek kapitałowych z tytułu podwyższenia kapitału w spółkach zagranicznych, w których posiadają one udziały, nie może implikować wniosków o braku opodatkowania tego typu przychodów. Taki sposób interpretacji jest nieuprawniony, ponieważ w praktyce oznaczałby on domniemanie zwolnienia podatkowego w tym zakresie w zasadzie w każdej sytuacji, gdy przepisy obowiązujące w państwie siedziby spółki zależnej przewidują inne rozwiązania w tej kwestii niż k.s.h. Z uwagi na wielość możliwych rozwiązań prawnych w tym względzie nie jest możliwe uregulowanie tych kwestii w polskiej ustawie o CIT w sposób tak precyzyjny, jak uczyniono to w odniesieniu do przychodów z zysków kapitałowych w związku z przeznaczeniem zysku polskich spółek na podwyższenie ich kapitału zakładowego i dlatego ustawodawca polski nie próbował tego nawet czynić.
Podkreślić należy, że w art. 26 ust. 2 u.p.d.o.p. określono termin poboru podatku przez płatnika w przypadku przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku braku wymogu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego, czternastodniowy termin liczony jest od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu tego kapitału. W sytuacji podwyższania kapitału zakładowego przez "krajowe" osoby prawne ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego z dniem podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. W ocenie Sądu, z regulacji art. 26 ust. 2 ustawy o CIT da się wywieść normę dotyczącą ustalenia momentu powstania przychodu w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przez zagraniczne osoby prawne z udziałem polskich podatników CIT, w sytuacji kiedy podwyższenie nie podlega rejestracji, a jedynie podaniu do wiadomości innych uczestników obrotu informacji o jego uchwaleniu poprzez zamieszczenie w odpowiednim publikatorze. Tym samym, odkodowanie właściwej normy prawnej z wykorzystaniem tego przepisu, nie polega na stosowaniu go przez analogię (legis), lecz – w zakresie odnoszącym się do tego typu okoliczności, jak w niniejszej sprawie – mutatis mutandis wprost. Błędne stanowisko Spółki spowodowane jest zasadniczo utożsamieniem treści normy prawnej, którą trzeba przy wykorzystaniu treści tego przepisu dopiero odkodować, z samym przepisem i całą jego treścią. Tymczasem – w świetle przytoczonych wyżej przepisów – przychód z analizowanego tytułu powstaje wtedy, kiedy pojawia się po stronie polskiego podatnika CIT konkretne przysporzenie, mające swoje źródło w konkretnym zdarzeniu prawnym, w wyniku którego dochodzi do skutku podwyższenie kapitału finansowane z zysku zagranicznej spółki, w której ma on swoje udziały. Jak słusznie wskazywał DKIS, jest to konsekwencją nieograniczonego obowiązku podatkowego po stronie polskiego podatnika CIT, będącego udziałowcem (wspólnikiem) zagranicznej spółki, w której dochodzi do finansowania podwyższenia jej kapitału zakładowego z wypracowanego przez nią zysku. Jeżeli tylko moment ten jest normatywnie uchwytny, a tak jest w okolicznościach podanych przez Stronę (przy braku wymogu jego rejestracji będzie to podjęcie uchwały o podwyższeniu), to nie ma już istotnego znaczenia okoliczność, że kazuistyka przepisu art. 26 ust. 2 ustawy o CIT jest modelowo dostosowana do sytuacji, kiedy to polski podatnik CIT osiąga przychód przez objęcie nowych udziałów na skutek podwyższenia kapitału zakładowego z zysku polskiej spółki, będącej również podatnikiem CIT, w której jest on wspólnikiem, uwzględniwszy przy tym zarówno warunki skuteczności tego podwyższenia, wynikające z odnośnych regulacji k.s.h., jak również obowiązki płatnika, których realizacji w odniesieniu do wspólników będących polskimi rezydentami można oczekiwać wyłącznie od spółek posiadających siedzibę w Polsce, których kapitał jest tak podwyższany. W tym kontekście, dokonując rekonstrukcji normy prawnopodatkowej właściwej dla sytuacji takiej, jak przedstawiona w opisie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, należy pominąć te fragmenty przepisu art. 26 ust. 2 ustawy o CIT, które w oczywisty sposób nie mogą mieć do niej zastosowania i które w istocie nie mają wpływu na konstrukcję zobowiązania podatkowego Strony. W sprawie dotyczy to kwestii realizacji zobowiązania podatkowego za pośrednictwem płatnika, w którego roli zagraniczna spółka-córka z udziałem polskiego podatnika CIT niewątpliwie nie wystąpi, a także tych zdarzeń, warunkujących skuteczność podwyższenia jej kapitału z wypracowanego przez nią zysku, których właściwe prawo obce (tutaj tureckie) nie przewiduje (jak uprawomocnienie się postanowienia sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego). Następnie odnieść się należy do konkretnego zdarzenia, które jest wystarczające – w świetle właściwego prawa obcego – do skutecznego podwyższenia kapitału zagranicznej spółki z jej dochodu. Tym zaś – zgodnie z podanym we wniosku opisem – jest podjęcie w tureckiej spółce uchwały o podwyższeniu jej kapitału z osiągniętego przez nią zysku.
Analogicznie – co do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP – również należy uznać go za chybiony, gdyż moment ustalenia przychodu można precyzyjnie ustalić, kierując się brzmieniem art. 26 ust. 2 u.p.d.o.p. i wywodząc z niego normę odnoszącą się wprost do przestawionego przez Wnioskodawcę opisu, którego okoliczności wypełniają jej hipotezę. Jak słusznie wskazał organ podatkowy w treści odpowiedzi na skargę – w związku z przeznaczeniem zysku spółki zagranicznej na podwyższenie jej kapitału zakładowego – przychód po stronie Skarżącej powstanie w momencie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego z zysku za rok 2021. W sytuacji braku w prawie tureckim obowiązku rejestracji tego zdarzenia w ramach odpowiedniej procedury sądowej, co wynika z kolei z zaprezentowanego przez Stronę opisu okoliczności faktycznych/zdarzenia przyszłego, konstatacja DKIS w tym zakresie, jest – w ocenie Sądu – w pełni uzasadniona.
3.6. Strona zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Jak bowiem słusznie wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1797/15 – to i inne orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA, na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również podziela. DKIS nie naruszył również art. 2 Konstytucji RP, który stanowi o zasadzie demokratycznego państwa prawnego, ponieważ w ramach zaskarżonej interpretacji, działając zgodnie z konstytucyjną i ustawową zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 w związku z art. 14h O.p.), dokonał prawidłowej wykładni odnośnych przepisów u.p.d.o.p. na podstawie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podanego przez Stronę.
3.7. Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się zasadny. Wobec powyższego, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i prawidłowo wyjaśnia wątpliwości prawne Strony, na tle przedstawionego przez nią opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazując konkretnie, jak ma ona rozpoznać w swojej deklaracji przychód, który niewątpliwie powstał lub może jeszcze powstać u niej w przyszłości z tytułu podwyższenia kapitału w tureckiej spółce, w której Wnioskodawca ma swoje udziały, z wypracowanego przez nią zysku.
3.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił jako niezasadną.