I SA/Wr 733/19

I SA/Wr 733/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2020-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-08-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Kamila Paszowska-Wojnar /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 885/20 - Postanowienie NSA z 2024-04-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 70 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 91 ust. 7
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Gminy Miejskiej C. kwotę 2.000 zł (dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1. Przedmiotem skargi Gminy Miejskiej C. (dalej powoływana jako: Gmina lub Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...], mocą której – po rozpoznaniu sprawy z odwołania Gminy od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US lub organ podatkowy I instancji) z [...] nr [...] określającej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w wysokości 23.646,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 9.070,00 zł oraz stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w wysokości 27.573,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 11.108,00 zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.
1.2. W dniu 10 lutego 2012 r. Gmina złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2012 r., wykazując kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 5.282,00 zł. Deklaracja ta została przez Gminę dwukrotnie skorygowana, po raz pierwszy w dniu 21 stycznia 2016 r., po raz drugi w dniu 29 stycznia 2016 r. Wraz z pierwszą korektą Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek ten Gmina ponowiła przy drugiej korekcie. W korekcie z dnia 29 stycznia 2016 r. zadeklarowano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 144.376,00 zł, wykazując m.in. korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w kwocie 142.341,00 zł. We wniosku Gmina wskazała, że korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r., dokonana została z uwagi na centralizację rozliczeń Gminy wraz z jej jednostkami organizacyjnymi w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15.
Ponadto Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do listopada 2015 r., dokonując centralizacji rozliczeń.
3. W wyniku przeprowadzonego wobec Gminy postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., poprzedzonego kontrolą podatkową, Naczelnik US wydał wyżej wskazaną decyzję z [...].
Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, organ podatkowy I instancji wskazał, że w rejestrach sprzedaży VAT prowadzonych dla A za styczeń 2012 r. ujęto faktury dokumentujące sprzedaż wewnętrzną pomiędzy jednostkami budżetowymi Gminy, które powinny zostać wyłączone z rozliczenia A, a w konsekwencji ze scentralizowanego rozliczenia Gminy za styczeń 2012 r. Ponadto ustalono, że Gmina zawyżyła podatek naliczony w rejestrze zakupu VAT Szkoły [...] nr [...] w styczniu 2012 r. o podatek naliczony z tytułu nabycia energii elektrycznej i cieplnej, dla których termin płatności przypadał na luty 2012 r. oraz zawyżyła podatek naliczony w rejestrze zakupu VAT Biblioteki C w C. o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy książek, czasopism i innych wydatków, które nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną. Organ podatkowy I instancji ustalił także, że faktura VAT nr [...] wystawiona przez B dla D w C. za artykuły plastyczne oraz herbatę i cukier nie jest związana ze sprzedażą opodatkowaną, wobec czego Gminie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego określonego w tej fakturze.
Organ podatkowy I instancji ustalił też, że Gmina dokonując obniżenia podatku należnego w styczniu 2012 r. o kwotę wynikającą z faktury z 23.01.2012 r. nr [...], wystawionej przez E S.A. za usługi telekomunikacyjne, na której wskazano termin płatności: 06.02.2012 r., zawyżyła podatek naliczony w rejestrze zakupu VAT F w C.
Naczelnik US uznał natomiast prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w celu wykonania zabezpieczenia przeciwpożarowego G w C., w którym prowadzona jest sprzedaż opodatkowana.
Ponadto, organ podatkowy I instancji zakwestionował opodatkowanie sprzedaży obiadów dla nauczycieli w Szkole [...] nr [...] w C., Szkole [...] nr [...] w C., Gimnazjum nr [...] w C.. Zdaniem organu, nie można przyjąć, że czynności w zakresie świadczenia tej usługi na rzecz nauczycieli realizowane są w ramach zadań własnych gminy, pozostających poza ustawą o VAT. Sprzedaż ta winna zostać ujęta jako sprzedaż zwolniona (tymczasem w rejestrze sprzedaży nie została wykazana). Nieprawidłowe ustalenie proporcji nastąpiło również przez D w C., który niesłusznie zakwalifikował składki grup teatralnych i tanecznych, a także opłaty z tytułu akredytacji imprez, jako czynności niemające charakteru działalności gospodarczej i korzystające z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie organu podatkowego I instancji, wykonywanie przedmiotowych usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak usługi te podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe nieprawidłowości organ podatkowy I instancji ustalił inaczej proporcje, o których mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).
W kwestii zaś realizowanych przez Gminę przed centralizacją inwestycji: "Budowa międzyszkolnego basenu krytego przy Szkole [...] nr [...] w C.", modernizacja kaplicy cmentarnej, przebudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w latach 2006-2010, organ podatkowy I instancji ustalił, że po zakończeniu inwestycje przekazywane były do podległych Gminie jednostek budżetowych, prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Gmina, na rzecz której wystawiane były faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w związku z prowadzonymi inwestycjami, nie obniżyła w deklaracji z dnia 29 stycznia 2016 r. (złożonej w dniu 10 lutego 2012 r.) kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu realizacji inwestycji, które były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Gmina rozpoczęła dokonywanie korekty podatku naliczonego od inwestycji "Budowa międzyszkolnego basenu krytego przy Szkole [...] nr [...] w C." dopiero w deklaracji scentralizowanej za styczeń 2011 r. złożonej w dniu 22 stycznia 2016 r., a korekty podatku naliczonego od inwestycji w postaci modernizacji kaplicy cmentarnej i przebudowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w scentralizowanej deklaracji za styczeń 2013 r. złożonej w dniu 8 lutego 2016 r.
W ocenie organu podatkowego I instancji, Gmina z tytułu korekty środków trwałych zawyżyła kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. korektach deklaracji VAT-7 o 142.341,00 zł, z uwagi na brak podstaw do zastosowania przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Przepis ten warunkuje możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo. Tymczasem, zdaniem organu, nie doszło do zmiany przeznaczenia środków trwałych z czynności niepodlegającej opodatkowaniu na czynności podlegające opodatkowaniu uzasadniające prawo do korekty wieloletniej. Inwestycja została bowiem przeprowadzona w celu realizacji zadań Gminy i takie zadanie niezmiennie spełnia. Gmina bowiem miała możliwość bieżącego dokonywania odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w celu realizacji inwestycji, ale wobec braku zainicjowania przez Gminę procesu rozliczenia kwot podatku naliczonego, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur przedawniło się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Dodatkowo, w wyniku sprawdzenia faktur VAT dokumentujących remont kaplicy cmentarnej, organ stwierdził, że Gmina nieprawidłowo określiła wartość inwestycji, przyjętą do rozliczenia w ramach korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Z treści faktur dokumentujących przeprowadzenie inwestycji (nr [...] z 28.10.2009 r. i nr [...] z 30.11.2009 r.) wynika bowiem, że tylko jedna z wymienionych w nich pozycji (odpowiednio poz. 9, poz. 1) dotyczy modernizacji kaplicy cmentarnej. Zatem organ ustalił, że wartość inwestycji w postaci modernizacji kaplicy cmentarnej wyniosła 221.062,01 zł netto i podatek VAT w kwocie 48.633,63 zł. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy I instancji nie dokonał ustaleń w zakresie dodatkowo ujętych przez Gminę w rejestrze inwestycji do "korekty 10-letniej" faktur, ze względu na zakwestionowaną możliwość sporządzenia korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych.
Organ podatkowy I instancji uznał natomiast prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z tytułu wydatków wymienionych w przedłożonych przez Gminę w dniu 23 marca 2016 r. 43 faktur VAT o łącznej wartości netto 71.099,53 zł i podatek VAT w kwocie 15.756,04 zł. Według organu wydatki te mają związek ze sprzedażą opodatkowaną lub też zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i nie podlegającą przepisom ustawy o VAT.
W odniesieniu zaś do wydatków związanych z serwisem oprogramowania do Urzędu H oraz zużyciem gazu i energii elektrycznej w Urzędzie H, organ uznał, że nie są one związane ze sprzedażą opodatkowaną i poniesione zostały w związku z realizacją zadań własnych Gminy pozostających poza systemem VAT. Dlatego też, nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, nie przysługuje Gminie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentujących te wydatki faktur VAT.
W konsekwencji poczynionych ustaleń organ podatkowy I instancji na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określił Gminie ww. kwotę podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, a na podstawie art. 79 § 1, art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w wyżej wskazanej kwocie. Oprocentowanie wymienionych kwot nastąpiło na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
4. W odwołaniu od wymienionej decyzji organu podatkowego I instancji Gmina wniosła o uchylenie tej decyzji w całości. W ocenie Gminy nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego I instancji zajęte w kwestii sprzedaży obiadów dla nauczycieli w Szkołach [...] nr [...] i nr [...] oraz w Gimnazjum nr [...], odliczenia z faktur dotyczących D oraz zakupów książek, czasopism i innych wydatków oraz sprzedaży usługi najmu przez Bibliotekę C. Gmina zarzuciła też, że zakwestionowanie prawa do korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w związku z budową basenu międzyszkolnego przy Szkole [...] nr [...] w C. (wydatki poniesione w latach 2006-2009), inwestycji w postaci remontu kaplicy cmentarnej oraz przebudowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w latach 2009-2010, jest niezgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych, wyrokiem TSUE w sprawie C-254/16 z 6 lipca 2017 r. oraz opinią Rzecznika Generalnego Juliane Kokott.
5. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Analizując scentralizowane rozliczenie Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji co do ustaleń w zakresie dostaw i podatku należnego oraz w zakresie nabyć i podatku naliczonego, przedstawiając je w stosunku do każdej jednostki i przytaczając argumentację prawną.
Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że ustawa o systemie oświaty nie reguluje kwestii zapewniania posiłków pracownikom szkoły, co świadczy o tym, że kwestia ta nie należy do zadań szkoły w zakresie edukacji i nie jest warunkiem koniecznym dla prawidłowej realizacji zadań gminy. Obecność nauczycieli na stołówce podczas spożywania posiłków przez dzieci i młodzież wynika z pełnienia przez nich obowiązków opiekuńczych, a umożliwienie nauczycielom konsumpcji obiadów wraz z dziećmi, nie może być uznane za element usługi edukacyjnej, lecz za usługi o charakterze pomocniczym związaną z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Stąd, usługi takie nie należą one do zadań własnych Gminy, pozostają poza ustawą o VAT. Organ odwoławczy wskazał też, że w powołanych przez Gminę wyrokach NSA I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15, sąd nie wypowiedział się w kwestii opodatkowania obiadów dla nauczycieli.
Oceniając zaś zarzut Gminy dotyczący zakwestionowania przez organ wydatków Biblioteki C, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że Gminie nie służy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturach, bowiem jak wynika ze statutu Biblioteki, do podstawowych zadań Biblioteki należy gromadzenie i opracowywanie materiałów bibliotecznych służących rozwojowi czytelnictwa, udostępnianie zbiorów bibliotecznych, prowadzenie działalności informacyjno-bibliograficznej. Zakupy udokumentowane ww. fakturami VAT, w postaci: gry, portfela, literek cyferek, piórnika, skarbonki, licencji na program MAK+ (elektroniczny, zintegrowany system biblioteczny), druku plakatów A3+, czasopism, a przede wszystkim książek, bezsprzecznie służyły tego rodzaju działalności. Działalność statutowa Biblioteki nie podlega ustawie o VAT, a więc na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na tych fakturach. Dlatego stanowisko Gminy w tym zakresie organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe. Ponadto w rejestrze zakupów VAT za okres styczeń 2012 r. prowadzonym dla Biblioteki C zaewidencjonowano faktury dokumentujące sprzedaż pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy Miejskiej C., mające charakter wewnętrzny (faktury z 10.01.2012 r. oraz z 19.01.2012 r.). Po centralizacji nie dokonano wyłączenia z rejestru zakupów tych faktur i Gmina odliczyła podatek w nich naliczony w scentralizowanej deklaracji VAT-7. W związku z tym zawyżono podatek naliczony w rejestrze zakupu VAT Biblioteki C, czym naruszono obowiązki ewidencyjne określone w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.
W podniesionej zaś kwestii dotyczącej odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 15.01.2012 r. wystawionej na D organ odwoławczy stwierdził, że argumentacja Gminy nie znajduje uzasadnienia. Z treści opisu zamieszczonego na ww. fakturze jasno bowiem wynika, że zakupy związane są z organizacją ferii i poczęstunkiem dzieci herbatą z cukrem podczas ferii zimowych. Organizacja ferii zimowych dla dzieci dotyczy realizacji zadań własnych Gminy i jest działalnością niepodlegającą ustawie o VAT, a zatem przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania. W związku z powyższym Gmina zawyżyła podatek naliczony w rejestrze zakupu VAT D w styczniu 2012 r. o kwotę 23,34 zł, czym naruszono obowiązki ewidencyjne określone w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.
Organ odwoławczy ustosunkował się również do zarzutu odwołania dotyczącego korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych. W ocenie organu odwoławczego, nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, po powołaniu uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. I FPS 1/13 i wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, że od czerwca 2013 r., a najpóźniej po ww. wyroku TSUE Gmina nie powinna mieć wątpliwości w kwestii statusu podatkowego w podatku VAT jej jednostek organizacyjnych i dokonania stosownych korekt rozliczeń, uwzględniając faktury, co do których prawo do obniżenia podatku należnego jeszcze nie upłynęło. Mając na uwadze własny interes Gmina mogła dokonywać sukcesywnie korekt rozliczeń z tytułu VAT, uwzględniając najwcześniej wystawione faktury VAT. Zatem miała prawo do wstępnego odliczenia podatku naliczonego i ewentualnie późniejszej korekty. Tym samym, w ocenie organu, nie mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia środków trwałych z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności podlegające opodatkowaniu, uzasadniające prawo do korekty wieloletniej. Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, warunkuje bowiem możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo. Natomiast w sytuacji, gdy pierwotnie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części (nawet w części ułamkowej), to zastosowanie mają przepisy ogólne dotyczące możliwości odliczania kwot podatku naliczonego w terminie 5 lat licząc od końca roku, w którym otrzymano faktury na zakup towarów i usług (art. 70 § 1 O.p.). Wobec tego, zastosowanie znajduje przepis art. 91 ust. 2 ustawy VAT jako kontynuacja prawa do odliczenia (wtórne odliczenie). Z uwagi jednak na to, że w przedmiotowej sprawie upłynął już 5 letni termin licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik otrzymał faktury dający możliwość dokonania korekty deklaracji, a Gmina nie zainicjowała procesu bieżącego rozliczenia kwot podatku naliczonego, Gminie nie przysługuje obecnie prawo do odliczenia tych kwot.
1. Postępowanie przed sądem I instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wyżej wskazaną decyzję Dyrektora IAS, Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2 i ust. 7 i art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania przez Skarżącą 10-letniej korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT za styczeń 2012 r.
Tak stawiając zarzut, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W rozwinięciu zarzutu, Skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane w odwołaniu oraz pismach procesowych składanych w toku postępowania podatkowego w tym w toku kontroli podatkowej. Skarżąca wskazała, iż jedną z podstawowych zasad regulujących funkcjonowanie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, znajdująca wyraz w art. 168a Dyrektywy 112, a w prawie krajowym - w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Według Skarżącej, kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest wyrok TSUE w sprawie C-276/14, a argumentem za zasadnością wniosku i uprawnień Skarżącej jest zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań, która jako część unijnego porządku prawnego musi być przestrzegana przez państwa członkowskie podczas wykonywania powierzonych im przez dyrektywy unijne uprawnień. Podkreślając konieczność uwzględniania prawa unijnego w porządku krajowym, Skarżąca wskazała, że wyrok w sprawie C-276/14, jest wiążący dla organów podatkowych i sądów administracyjnych i obowiązkiem organu podatkowego jest jego uwzględnianie przy merytorycznym rozstrzyganiu sprawy, zgodnie z zasadą lojalności oraz zasadą pierwszeństwa prawa unijnego pełniącą funkcję służebną wobec zasady efektywności.
Dalej Skarżąca wskazała, że w zakresie uprawnień Gminy do dokonania korekty wieloletniej, zastosowanie mają przepisy: art. 167, art. 168, art. 184 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1, ze zm., dalej jako Dyrektywa 112) oraz art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zaznaczyła, że polskie sądy administracyjne uzasadniając pogląd, że gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, powołują się na postanowienie TSUE z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13, Gmina Międzyzdroje (EU:C:2014:1750). Skarżąca podniosła, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, Gmina zakładała nieodpłatne udostępnianie basenu, cmentarza i sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i wyłącznie nieprawidłowa interpretacja przez organy podatkowe przepisu art. 55 ust. 1 ustawy o VAT (zakwestionowana przez TSUE) spowodowała, że przekazanie majątku do jednostek podległych gminie definiowane było jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero po dokonaniu centralizacji podatku VAT majątek ten jest wprost związany ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie Skarżącej, przyznanie jej prawa do dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia nabytego dobra inwestycyjnego jest uzasadnione z punktu widzenia zasady neutralności.
2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skargę należało uwzględnić.
2. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; ze zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również zaakcentować, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Kwestie sporne w sprawie koncentrują się wokół zasadności skorygowania rozliczeń Gminy w zakresie podatku naliczonego, jakie Strona ujęła w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r., złożonej w dniu 29 stycznia 2016 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.
Odmawiając uwzględnienia rozliczeń Gminy wynikających z tej korekty, organy podatkowe powołały się na treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzając, że upłynął 5–letni termin przedawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w latach 2006-2010 na inwestycje związane z budową basenu międzyszkolnego, przekazanego jednostce (Szkole [...]) w 2010 r. Jak wskazano, termin ten, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik otrzymał faktury dające możliwość dokonania korekty deklaracji, w okolicznościach sprawy upłynął bez zainicjowania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego od omawianych wydatków. Ponadto w ocenie organów podatkowych brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, z uwagi na to, że nie doszło do zmiany przeznaczenia środków trwałych z czynności niepodlegającej opodatkowaniu na czynności podlegające opodatkowaniu, uzasadniającej prawo do korekty wieloletniej. Zdaniem organów podatkowych Gmina miała możliwość bieżącego dokonywania odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w celu realizacji inwestycji i przez brak podjęcia działań celem rozliczenia kwot podatku naliczonego doprowadziła do przedawnienia tego prawa.
Skarżąca, powołując się na zasadę neutralności podatku VAT, stała natomiast na stanowisku, że w sprawie możliwe jest zastosowanie przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w związku z centralizacją dokonaną po wyroku TSUE w sprawie C-276/14, a tym samym, że ma ona prawo do dokonania korekty podatku naliczonego i odliczenia przez kolejnych 10 lat (począwszy od 2011 r.) 1/10 poniesionych wydatków z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki poniesione w latach 2006-2010. Skarżąca podnosiła, że pierwotnie zakładała nieodpłatne udostępnienie basenu międzyszkolnego, co wynikało z przekazania majątku jednostce podległej, stanowiącego czynność nieopodatkowaną i dopiero po dokonaniu centralizacji majątek ten jest związany z czynnościami opodatkowanymi.
3.4. Sąd zgadza się ze stwierdzeniem organów podatkowych, zgodnie z którym po wyroku TSUE w sprawie C-276/14 Gmina nie powinna mieć wątpliwości w kwestii statusu podatkowego w podatku VAT jej jednostek organizacyjnych i dokonania stosownych korekt rozliczeń. Uściślając powyższe, stwierdzić przy tym należy, że wątpliwości w tej mierze rozwiane zostały całkowicie dopiero na skutek tego wyroku TSUE, nie zaś – jak alternatywnie wskazywał organ – na skutek uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. w sprawie I FPS 1/13. Wskazać bowiem trzeba, że powyższa uchwała NSA (zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług) została wydana w związku z przedstawieniem składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w sprawie I FSK 311/12 (postanowienie z dnia 30 stycznia 2013 r.), a następnie - już po wydaniu tej uchwały - w toku rozpoznawania powyższej sprawy, NSA postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. skierował do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego dotyczącego zagadnienia, czy jednostka organizacyjna gminy może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm., dalej jako Dyrektywa 112), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 Dyrektywy. Zatem dopiero po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C-276/14, rozstrzygającego powyższe zagadnienie, co nastąpiło w dniu 29 września 2015 r., gminy w Polsce uzyskały nie budzące jakichkolwiek wątpliwości stanowisko odnośnie nie posiadania statusu podatnika VAT przez jednostki gminne i posiadania takiego statusu wyłącznie przez daną gminę.
3.5. Nie można natomiast zgodzić się z organami podatkowymi w zakresie stwierdzenia, że mając na uwadze własny interes Gmina mogła dokonywać sukcesywnie korekt rozliczeń z tytułu VAT zanim zapadł powyższy wyrok TSUE, tj. przed 29 września 2015 r., skoro miała ona prawo do wstępnego odliczenia podatku naliczonego i ewentualnie późniejszej korekty.
W ocenie Sądu wykonanie przez Gminę prawa do odliczenia w czasie, kiedy za podatników VAT uznawano poszczególne jednostki gminne, było praktycznie niemożliwe. Wskazać trzeba, że przed wydaniem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 powszechną praktyką krajową było uznawanie, że Gmina nie może odliczać podatku naliczonego na realizację inwestycji wykorzystywanych do czynności opodatkowanych przez jej jednostki organizacyjne. W realiach prawnych, jakie istniały przed wyrokiem TSUE, zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne (w przeważającej części) wyrażały pogląd, że jednostki budżetowe i zakłady budżetowe są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT. W istocie cały system podatkowy w zakresie VAT funkcjonował w oparciu o powyższe założenie i dopiero jego bezwzględne podważenie w wyroku TSUE dało podstawę do składania przez gminy scentralizowanych korekt VAT.
W oparciu o powyższe stwierdzenie odnośnie możliwości wykonania przez Gminę prawa do odliczenia VAT z tytułu przedmiotowych wydatków na inwestycje, organy wywodziły następnie, że prawo to uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że skoro pierwotnie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, to zastosowanie ma przepis ogólny dotyczący możliwości dokonania takiego odliczenia w terminie 5 lat licząc od końca roku, w którym otrzymano faktury na zakup towarów i usług.
Istotnie, powołany wyżej termin przedawnienia co do zasady znajduje zastosowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Początek biegu terminu przedawnienia w przypadku VAT w odniesieniu do różnych form rozliczenia tego podatku może być także kształtowany poprzez termin zwrotu podatku zarówno w formie bezpośredniej jak i pośredniej co jest determinowane złożeniem stosownych deklaracji. Bieg terminu przedawnienia otwiera deklaracja pierwotna i ewentualnie dokonany na jej podstawie zwrot. Kolejne składane przez podatnika korekty deklaracji raz otwartego biegu terminu przedawnienia nie zmieniają. Korekta deklaracji nie powoduje powstania nowego zobowiązania ale modyfikuje wysokość (formę rozliczenia) zobowiązania raz już powstałego (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018r., II FSK 3416/16, CBOSA).
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że termin przedawnienia spornych zobowiązań w myśl art. 70 § 1 O.p. wobec niezłożenia przez Skarżącą deklaracji uwzględniających przedmiotowe odliczenie podatku naliczonego w latach 2006 - 2010 r. upłynąłby z dniem – odpowiednio - 31 grudnia 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r. Przyjęcie powyższego terminu przedawnienia niewątpliwie oznaczałoby, że korekta deklaracji ("scentralizowana") dokonana przez Gminę w lutym 2016 r., zawierająca powyższe odliczenie, miała miejsce już po jego upływie.
Wymaga jednak podkreślenia, że organ, przyjmując upływ przedawnienia prawa do odliczenia VAT w niniejszej sprawie, pomija kwestie związane z praktyczną niemożliwością wykonywania przez Gminę tego prawa w okresie, w którym praktyka krajowa (której niezgodność z prawem unijnym została stwierdzona w omawianym wyroku TSUE) sprzeciwiała się odliczaniu przez Gminę podatku VAT z tytułu wydatków na inwestycje wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez jej jednostki.
Trzeba wziąć pod uwagę, że TSUE wskazywał już niejednokrotnie, iż termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia podatku naliczonego, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia VAT, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy 112, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia VAT (zasada skuteczności) (zob. wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 34, 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Warto też zwrócić uwagę, że w oparciu o powyższe, w wyroku z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen AG, C-533/16 (EU:C:2018:204) TSUE stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, na mocy którego w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, w których podatek od wartości dodanej (VAT) został wykazany na fakturze wystawionej na rzecz podatnika i zapłacony przez tego podatnika wiele lat po rozpatrywanej dostawie towarów, odmawia się skorzystania z prawa do zwrotu VAT ze względu na to, że przewidziany w rzeczonym uregulowaniu termin zawity na wykonanie tego prawa rozpoczął bieg od dnia dostawy, a upłynął przed złożeniem wniosku o zwrot. Z kolei w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., C-8/17, Biosafe (EU:C:2018:249), Trybunał stanął na stanowisku, że artykuły 63, 167, 168, 178–180, 182 i 219 Dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, na podstawie których, w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, w których w wyniku decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uzupełniająca kwota podatku od wartości dodanej (VAT) została wpłacona do skarbu państwa i uwzględniona w dokumentach korygujących pierwotne faktury kilka lat po dostawie spornych towarów, odmówiono skorzystania z prawa do odliczenia VAT na tej podstawie, że termin przewidziany przez owe przepisy do wykonania tego prawa rozpoczął bieg od dnia wystawienia rzeczonych pierwotnych faktur i upłynął. W okolicznościach tej sprawy podmiot nie mógł obiektywnie wykonać swojego prawa do odliczenia podatku VAT przed korektą dokonaną przez swojego kontrahenta, bowiem nie dysponował wówczas dokumentami korygującymi pierwotne faktury (na których wykazano VAT w stawce 0%) i w związku z tym nie wiedział, że należna jest uzupełniająca kwota VAT.
Z powyższego wynika, że TSUE akcentuje realną możliwość wykonania prawa do odliczenia VAT przez podatnika i jeżeli wykonanie tego prawa jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (zasada skuteczności), to uznaje, że termin zawity, z którego upływem wiąże się sankcja w postaci utraty prawa do odliczenia, jest w takiej sytuacji niezgodny z Dyrektywą 112.
Jak już wcześniej wskazano, w okolicznościach niniejszej sprawy niewątpliwie doszło do takiej właśnie sytuacji. Przed wydaniem wyroku TSUE w sprawie C-276/14 cała praktyka krajowa funkcjonowała w oparciu o założenie, że podatnikami VAT są jednostki gminne, a Gmina nie ma prawa do odliczenia VAT z wydatków na inwestycje wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez te jednostki (które same dokonywały takich odliczeń). Zatem wykonanie prawa do odliczenia VAT z tytułu tych wydatków było praktycznie niemożliwe. Organ poniekąd zasadnie powołuje się w tym zakresie na obiektywne istnienie takiego prawa ale oceny tej dokonuje post factum i nie bierze pod uwagę, że w czasie, w którym poniesione zostały rzeczone wydatki na inwestycję, prawo to było iluzoryczne. W świetle aprobowanej do czasu wydania orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 praktyki krajowej, nie ulega wątpliwości, że ewentualna, wcześniejsza korekta Gminy w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na inwestycje, do których odnosił się jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie byłaby uwzględniona. Rzeczywista możliwość dokonania przedmiotowego odliczenia pojawiła się dopiero po wydaniu powyższego wyroku TSUE i na skutek tego wyroku.
Wobec powyższego, w ocenie Sądu przyjęcie, że termin przedawnienia prawa do odliczenia z art. 70 § 1 O.p. rozpoczął swój bieg od dnia wystawienia przedmiotowych faktur VAT, w okolicznościach tej konkretnej sprawy godzi w zasadę skuteczności. Powyższy przepis należy zatem wykładać w sposób prounijny, tak, aby zapewnić realizację wskazanej zasady. W konsekwencji, celem realizacji tej zasady należy przyjąć, że jego bieg rozpoczyna się od dnia ogłoszenia wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Powyższy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Urzędowym UE w dniu 16 listopada 2015 r. Tym samym Gmina, składając w dniu 29 stycznia 2016 r. deklarację "scentralizowaną", uwzględniającą omawiane odliczenie VAT, mogła to uczynić skutecznie.
3.6. Rację natomiast przyznaje Sąd organom podatkowym co do braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez, siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Chodzi tu zwłaszcza o stosowanie ust. 1 i 2 omawianego artykułu. W myśl ust. 1, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Jak stanowi natomiast art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Zdaniem Sądu słusznie stwierdziły organy podatkowe, że w sprawie nie mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia środków trwałych z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności podlegające opodatkowaniu, uzasadniającą prawo do korekty wieloletniej. Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przewiduje możliwość dokonania korekty wieloletniej podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo. W niniejszej sprawie, jak to już wyżej wywiedziono, Skarżącej w istocie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od samego początku, ponieważ od początku to Skarżąca jako gmina (a nie jej jednostki) powinna być traktowana jako podatnik VAT. Słusznie zatem wskazuje organ, że nie można mówić o zmianie w zakresie prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ wywiódł powyższy wniosek z nieco innych okoliczności (braku zmiany w zakresie związku omawianych wydatków z czynnościami opodatkowanymi i ciągłości charakteru omawianych inwestycji), jednak oparł się tu na słusznym założeniu, że Gmina nabywając towary i usługi działała w charakterze czynnego podatnika VAT. Istotą sprawy jest to, że Gmina rzeczywiście działała wówczas w takim charakterze, jednak w tym czasie błędnie przyjmowano, że tak nie jest. Prawo to istniało zatem od dnia wystawienia faktur VAT dokumentujących wydatki na przedmiotową inwestycję, jednakże samo wykonanie tego prawa z uwagi na niezgodną z prawem unijnym praktykę krajową było praktycznie niemożliwe. Wobec tego, jak już wcześniej stwierdzono, w sprawie zastosowanie znajdzie przepis ogólny dotyczący możliwości odliczania kwot podatku naliczonego (art. 70 § 1 O.p.), z tym, że, uwzględniając jego wykładnię prounijną, termin określony w tym przepisie rozpoczyna bieg od dnia ogłoszenia wyroku TSUE w sprawie C-276/14, tj. od dnia 16 listopada 2015 r.
Z powyższych przyczyn Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania stanowisko wyrażone w postanowieniu TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13, Gmina Międzyzdroje (EU:C:2014:1750). W orzeczeniu tym stwierdzono, że artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy Rady 112 oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (m.in. art. 91 ust. 7 ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. Trybunał wskazał też, że przepisy art. 187 Dyrektywy 112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawa (pkt 23).
Zdaniem Sądu nie można uznać, że Gmina zakładała nieodpłatne udostępnianie basenu międzyszkolnego, rozumiane jako przekazanie majątku do jednostek podległych oraz, że dopiero po centralizacji podatku VAT majątek ten uzyskał status związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Zmiana przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT (art. 187 Dyrektywy 112) winna być rzeczywista, a zatem nie chodzi tu o zmianę wynikającą z interpretacji przepisów prawa ale o faktyczną zmianę charakteru danego dobra z celów użytkowania nie dającego prawa do odliczenia na cel dający takie prawo. W takim rozumieniu nie doszło w ocenie Sądu do zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego w postaci basenu międzyszkolnego, skoro od początku był on wykorzystywany dla czynności opodatkowanych, tyle, że przez jednostkę gminną, błędnie uznawaną wówczas za samodzielnego podatnika VAT.
3.7. W ostatniej kolejności Sąd stwierdza, co następuje. Zasadnie zakwestionowały organy prawo Gminy do odliczenia wydatków z tytułu sprzedaży wewnętrznej między jej jednostkami budżetowymi, co było konsekwencją oczywiście prawidłowego przyjęcia, iż jednostki te nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT. Słusznie uznały również organy, że w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2012 r. zawyżono podatek naliczony VAT o kwoty podatku z tytułu nabycia energii elektrycznej i cieplnej oraz usług telekomunikacyjnych, dla których termin płatności przypadał na luty 2012 r.
Prawidłowe było również stwierdzenie organów podatkowych odnośnie zawyżenia przez Gminę podatku naliczonego w rejestrze zakupu VAT Biblioteki C w C. o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy książek, czasopism i innych wydatków, w rejestrze zakupu VAT D w C. za artykuły plastyczne oraz herbatę i cukier oraz w rejestrze zakupu VAT Urzędu H wydatków związanych z serwisem oprogramowania do tego Urzędu oraz zużyciem gazu i energii elektrycznej w Urzędzie H. Zasadnie uznano, że wydatki te, z uwagi na publiczny charakter działań Gminy w tym zakresie, wynikający z realizacji zadań własnych określonych ustawą, nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną, wobec czego Gminie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z tego tytułu.
Sąd zgadza się również z organami podatkowymi w kwestii braku podstaw do opodatkowania sprzedaży obiadów dla nauczycieli w Szkołach [...] nr [...] i nr [...] oraz Gimnazjum nr [...] w C. Istotnie, czynności w zakresie świadczenia tej usługi na rzecz nauczycieli nie są realizowane w ramach zadań własnych gminy, pozostających poza ustawą o VAT. Zadaniem własnym gminy nie jest bowiem dostarczanie posiłków personelowi pedagogicznemu. Ponadto trzeba zauważyć, że z mocy art. 106 ust. 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.), opłata za posiłki w stołówce szkolnej w wysokości tzw. "wsadu do kotła" dotyczy wyłącznie posiłków zapewnianych uczniom szkół, nie zaś nauczycielom, zatem w tym zakresie Gmina nie jest skrępowana regulacją ustawową i opłatę tę może ukształtować na poziomie zapewniającym co najmniej zwrot wszystkich poniesionych kosztów na przygotowanie posiłku, a nawet uwzględnić odpowiednią marżę. Przemawia to za cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym charakterem omawianego świadczenia. W tej sytuacji nie można uznać, że świadczenie to miałoby nie podlegać opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że świadczenie powyższe, jako ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.
Zastrzeżeń Sądu nie budzi również stwierdzenie organów podatkowych odnośnie niesłusznego zakwalifikowania przez Gminę składek grup teatralnych i tanecznych, a także opłat z tytułu akredytacji imprez, pobieranych przez D w C., jako czynności niemających charakteru działalności gospodarczej i korzystających z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Sąd podziela stanowisko organów, że wykonywanie przedmiotowych usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Odpłatność powyższych usług, jak również wzgląd na konieczność ich opodatkowania w celu uniknięcia znaczącego zakłócenia konkurencji w tym zakresie (ryzyko takie istnieje w związku ze świadczeniem analogicznych usług na rynku przez podmioty prywatne), w ocenie Sądu przemawiają za uznaniem, że nie powinny one pozostawać poza sferą opodatkowania VAT. Jednocześnie zasadnie uznał organ, że są to usługi podlegające zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit a ustawy o VAT jako usługi kulturalne świadczone przez podmiot publiczny.
Natomiast w zakresie faktur VAT dokumentujących remont kaplicy cmentarnej, co do których organ stwierdził, że Gmina nieprawidłowo określiła wartość inwestycji przyjętą do rozliczenia w ramach korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, Sąd nie widzi podstaw do dokonywania oceny prawnej, skoro podatek VAT z tytułu wydatków na remont tej kaplicy nie został przez Gminę rozliczony w deklaracji za styczeń 2012 r., którego dotyczy niniejsza sprawa, lecz począwszy od deklaracji (korekty) za styczeń 2013 r.
3.8. Ze względu na dostrzeżone i wyżej opisane naruszenie prawa materialnego, a to art. 70 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą wykładni prounijnej, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
3.9. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.