I SA/Wr 732/25

I SA/Wr 732/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2026-01-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka /przewodniczący/
Piotr Kieres
Tomasz Trybuszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2016 poz 1888
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Iwona Solatycka, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi syndyka masy upadłości M Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 01 października 2021 r. nr 0201-IOD3.4100.17.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oraz odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za XII/2017 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 1 października 2021 r. nr 0201-IOD3.4100.17.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku (dalej NUS, organ I instancji, organ podatkowy) z 30 czerwca 2021 r., nr 0209-SPV.4100.3.2020.SZD określającą M. Sp. z o.o. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w wysokości 203.663,00 zł oraz należne odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. w kwocie 2.293,00 zł.
Postępowanie przed organami podatkowymi.
Organ I instancji ustalił, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartości wynikające z faktur wystawionych przez P., ponieważ nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, tj.:
- o kwotę 55 000,00 zł z faktur wystawionych z tytułu umowy licencyjnej na korzystanie ze znaku towarowego [...],
- o kwotę 55 000,00 zł z faktur wystawionych z tytułu umowy licencyjnej na korzystanie ze znaku towarowego [...](1).
W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm dalej u.p.d.o.p., ustawa o CIT) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek czego zakwestionowane zostały koszty uzyskania przychodów oraz norm proceduralnych - art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. dalej O.p., Ordynacja podatkowa).
W uzasadnieniu wskazała, że organ I instancji bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. S. (prokurenta czeskiej spółki s.r.o., "użyczającej" skarżącemu siedziby w Czechach).
Zdaniem Skarżącej przesłuchanie to mogło dowieść, że M. M. rzeczywiście na terenie Czech wykonywał czynności na rzecz Skarżącej. Ww. pracownik czeskiej spółki s.r.o. posiada bowiem wiedzę na temat działalności gospodarczej M. M. na terenie Czech.
Zdaniem Skarżącej, organ I instancji powinien nadto przesłuchać w charakterze świadka B. D. Prowadzone przez M. M. z tą osobą na terenie Czech rozmowy handlowe, doprowadziły bowiem do nawiązania współpracy przez Skarżącą z czeskim przedsiębiorstwem K. Dowodzić ma to zdaniem Skarżącej wykonania przez niego usługi badania rynku.
Spółka powołując się na art. 15 u.p.d.o.p. za niezasadny uważa zarzut braku związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami na opłaty licencyjne za korzystanie ze znaku towarowego "[...]", a osiągnięciem przychodów ze źródła przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Ewentualna utrata możliwości korzystania z utrwalonego w świadomości nabywcy logotypu musiałaby wiązać się z obniżką przychodów.
Dlatego też uporządkowanie kwestii korzystania z logotypu w sytuacji, gdy Spółka nie była jego właścicielem, miało zasadnicze znaczenie. Należało zabezpieczyć dalszą możliwość korzystania ze znaku, aby uniknąć straty klientów i obniżkę przychodów. Podobnie należy uznać w zakresie wszystkich innych wydatków ponoszonych przez Spółkę.
DIAS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że Strona prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT od 10 marca 2010 r. Umowa Spółki została zawarta 10 marca 2010r. (akt notarialny rep. [...] nr [...]) pomiędzy M. M. i L. M. Przedmiotem działalności podmiotu jest: produkcja i sprzedaż pieczywa, świeżych wyrobów ciastkarskich i ciasteczek, sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych oraz pozostałej żywności i nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, produkcja lodów, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.
Zgodnie z danymi Krajowego Rejestru Sądowego w okresie objętym postępowaniem Spółkę reprezentowali L. M. - Prezes Zarządu i M. M. - Członek Zarządu od 04.2010 r., byli oni również wspólnikami. Ponadto M. M. był zatrudniony przez Stronę na stanowisku Dyrektora Zarządzającego.
M. M. 29 października 2014 r. zarejestrował w Republice Czeskiej firmę: P. Adres firmy widnieje jako wirtualne biuro czyli adres niezbędny do rejestracji działalności i został uzyskany w wyniku zawarcia z P.(1) s.r.o. umowy o świadczeniu usług i użytkowaniu nieruchomości w zakresie: udostępnienie nieruchomości w celu ulokowania siedziby, prowadzenie księgowości, prowadzenie korespondencji, reprezentowanie usługobiorcy, wynajem pokoju konferencyjnego, umożliwienie tymczasowego pobytu, telefoniczną i elektroniczną obsługę klientów, umożliwienie meldunku na okres przejściowy oraz świadczenie innych usług na podstawie indywidualnych zamówień usługobiorcy.
W latach 2014-2015 Strona zawarła z P. 18 umów cywilnoprawnych, w tym:
I. Umowę licencyjną na korzystanie ze znaku towarowego "[...]" – zawartą pomiędzy M. M., - licencjodawcą, a Stroną- licencjobiorcą.
Zgodnie z zapisami umowy: Licencjodawca oświadcza, że jest właścicielem znaku towarowego określonego w załączniku nr 1 do umowy, będąc jednocześnie jego twórcą w myśl przepisów o prawie autorskim. Przedmiotem umowy jest udzielenie licencjobiorcy licencji na korzystanie ze znaku towarowego [...], który został zarejestrowany 29.11.2014 r. w Urzędzie Patentowym w Republice Czeskiej. Licencjodawca udziela licencjobiorcy licencji na korzystanie ze znaku towarowego, zobowiązując się jednocześnie do nie udzielania dalszych zezwoleń licencyjnych. Licencjobiorca zobowiązany jest do powiadamiania licencjodawcy o naruszeniach praw do znaku towarowego i w tym przypadku przysługuje mu prawo do dochodzenia roszczeń, oraz powiadamiania o przypadku nieuczciwej konkurencji.
II. Umowę licencyjną na korzystanie ze znaku towarowego "[...](1)" zawartą pomiędzy M. M., licencjodawcą, a - Stroną licencjobiorcą.
Zgodnie z zapisami umowy: Licencjodawca oświadcza, że jest właścicielem znaku towarowego określonego w załączniku nr 1 do niniejszej umowy, będąc jednocześnie jego twórcą w myśl przepisów o prawie autorskim. Przedmiotem umowy jest udzielenie licencjobiorcy licencji na korzystanie ze znaku towarowego [...](1), który został zarejestrowany 27.02.2014 r. w Urzędzie Patentowym w Republice Czeskiej, (zgodnie z dokumentem Urzędu Patentowego w Czechach rejestracja miała miejsce 27 lutego 2015 r.).
W myśl postanowień zawartej umowy licencjodawca udziela licencjobiorcy licencji na korzystanie ze znaku towarowego, zobowiązując się jednocześnie do nie udzielania dalszych zezwoleń licencyjnych. Licencjobiorca zobowiązany jest do powiadamiania licencjodawcy o naruszeniach praw do znaku towarowego i w tym przypadku przysługuje mu prawo do dochodzenia roszczeń, oraz powiadamiania o przypadku nieuczciwej konkurencji.
Organ zakwestionował powyższe umowy licencyjne o korzystanie ze znaków towarowych, wskazując, że wymienione w nich znaki towarowe zarejestrowane były wyłącznie na terytorium Czech i nie podlegały na tej podstawie ochronie na terytorium Polski. Ponadto wskazał, że faktury za korzystanie ze znaków towarowych zostały wystawione niezgodnie zapisami umów licencyjnych. Ponadto organ podkreślił, iż znak towarowy "[...]" był już wcześniej używany i znany na rynku w Polsce. Strona korzystała z niego na długo przed zawarciem umów licencyjnych, ponadto Strona nie podjęła żadnych działań w celu ustalenia wartości rynkowej i ekonomicznej znaku.
Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania wnioskowanych przez Stronę świadków organ wskazał, że nie jest kwestionowany fakt pierwotnego zlecenia przez Spółkę firmie P.(1) s.r.o. badania rynku. Jednak ostatecznie usługa nie została przyjęta. Nie podważa się również zawartej pomiędzy P. a P.(1) s.r.o. umowy i z tego tytułu posiadania przez J. S. będącego pracownikiem P.(1) s.r.o. wiedzy na temat działalności czeskiej firmy M. M. Działania te jednak nie dowodzą, iż wnioskowany świadek ma faktyczną wiedzę dotyczącą wykonania umowy, jakie czynności były wykonane i jaki był tego efekt. Nie podważa się również odbycia spotkań z Panem B. D. i nawiązania współpracy z czeską firmą K. Współpraca obu firm rozpoczęła się w I kwartale 2015 r. i polegała na zakupach i sprzedaży. Przy czym wartość tych transakcji w odniesieniu do przychodów osiąganych w 2015 roku była niewielka, rzędu 0,1 %. Samo nawiązanie współpracy nie stanowi jednak dowodu na wykonanie umowy badania rynku. W związku z powyższym, skoro sama Spółka nie była w stanie udowodnić realizacji postanowień umowy, to świadkowie też tych dokumentów również nie przedstawią.
Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z używaniem przez Spółkę znaku towarowego "[...]" i "[...](1)". Twórcą i właścicielem znaku w myśl przepisów o prawie autorskim, jak wyjaśnia Spółka, jest M. M., który w. kontrolowanym okresie był jednocześnie wspólnikiem, członkiem zarządu i pracownikiem zatrudnionym w Spółce na stanowisku dyrektora zarządzającego oraz właścicielem firmy P. z siedzibą w Czechach, Spółka powstała w marcu 2010 r. i posługiwała się znakiem na długo przed powstaniem firmy M. M. P. (zarejestrowana 29.10.2014 r.). Umowy licencyjne zawarte przez Spółkę z M. M. na korzystanie ze znaków towarowych dotyczyły znaków, które jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyjaśnień Spółki, były już wcześniej używane i znane na rynku krajowym w Polsce. Zostały zarejestrowane tylko w Czechach. Brak rejestracji tych znaków w Polsce, co ma oczywiście charakter fakultatywny, powoduje, że takie znaki nie korzystają z prawa ochronnego o charakterze wyłącznym. Dalej organ odwoławczy argumentował, że Spółka w 2017 roku, z tytułu zakupu prawa do korzystania ze znaków towarowych używanych już wcześniej, nie osiągnęła żadnego przychodu na terenie Czech. Ponadto Spółka nie zwracała się do żadnej z firm zewnętrznych w celu zbadania wartości rynkowej i ekonomicznej znaku. Nie zrealizowano również wszystkich postanowień umowy tj. dotyczących dodatkowej płatności w wysokości 1% z wielkości sprzedaży. M. Sp. z o.o. jako podmiot wypłacający dla podmiotu zagranicznego wynagrodzenie z tytułu praw majątkowych, do których należą opłaty licencyjne, nie uzyskała od M. M. certyfikatu rezydencji w Republice Czeskiej, jako płatnik nie pobierała i nie wpłacała zryczałtowanego podatku w wysokości 20% (art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT). W ocenie DIAS koszty dotyczące opłat licencyjnych nie były w żaden sposób związane z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodu, tym samym nie spełniają przesłanek wynikających z ww. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT uprawniających do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.
Postępowanie przed Sądem.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:
1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 15b ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przez określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w wysokości innej niż wynikająca ze złożonego przez Spółkę zeznania CIT-8;
2. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;
- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i pkt 3 O.p. przez ich niezastosowanie i w konsekwencji decyzja organu I instancji nie została w całości uchylona, a postępowanie nie zostało umorzone;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niezgodny z fundamentalnymi zasadami prowadzenia postępowań podatkowych, orzekanie w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz wyciąganie błędnych wniosków z zebranych dowodów.
W uzasadnieniu, podobnie jak w odwołaniu, Skarżąca argumentowała, że organy naruszyły przepisy, ponieważ nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadków, tj. J. S. oraz B. D. Potrzeba przesłuchania tych osób została organowi podatkowemu I instancji zakomunikowana już w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki. Powołując się na orzecznictwo (wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14) Skarżąca zarzuciła, że przepis art 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy.
Zdaniem Strony, przesłuchanie J. S. mogło dowieść, że firma P. rzeczywiście wykonywała czynności na rzecz (polskiej) spółki. Z umowy pomiędzy s.r.o., a P. wynika, że s.r.o. było zobowiązane m. in. do: prowadzenia korespondencji usługobiorcy; udostępnienia na zasadach wynajmu pokoju konferencyjnego, apartamentu; umożliwienia tymczasowego pobytu; telefonicznego i elektronicznego (przez e-mail) świadczenia usługi obsługi klientów usługobiorcy. Wykonywanie tego rodzaju czynności na rzecz P. oznacza, że pracownik s.r.o. posiada wiedzę na temat działalności czeskiej firmy Skarżącej, która to wiedza jest istotna z punktu widzenia niniejszego postępowania.
Podobne zdanie wyraziła strona w kwestii konieczności przesłuchania B. D. Osoba ta potwierdziłaby odbyte w biurze firmy s.r.o. spotkania ze M. M., co poskutkowało nawiązaniem przez Skarżącą współpracy z czeską firmą K. Zdaniem strony nawiązanie przez (polską) spółkę współpracy z powyższym kontrahentem jest efektem wykonanej usługi badania rynku - fakt nawiązania współpracy z czeskim podmiotem pośrednio dowodzi wykonania tej usługi.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1153/21 uchylił zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako p.p.s.a.).
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS, zaskarżając ten wyrok w całości.
Postanowieniem z dnia 3 września 2024 r., sygn. [...], Sąd Rejonowy w W. VI Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość skarżącej Spółki i wyznaczył syndyka. Syndyk przystąpił do postępowania toczącego się przed NSA.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 września 2025 r. sygn. akt II FSK 640/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu NSA wskazał, że spór w sprawie na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadzał się do oceny słuszności stanowiska sądu pierwszej instancji co do tego, czy konieczne było przeprowadzenie przez organy podatkowe wnioskowanych przez Spółkę dowodów, tj. przesłuchania w charakterze świadków J. S. (na okoliczność prowadzenia przez M. M. działalności na terenie Czech oraz wykonywania czynności na rzecz Spółki) oraz B. D. (na okoliczność wykonania przez M. M. usług badania rynku). WSA we Wrocławiu stanął na stanowisku, że wspomniane żądanie odnosiło się do dowodów mających znaczenie dla sprawy i zostało zgłoszone na tezę dowodową odmienną niż przyjęta przez organy, a mającą znaczenie dla stwierdzenia realizacji przez M. M. umowy zawartej ze Spółką, dotyczącej przeprowadzenia badania rynku.
NSA zauważył, że trafnie zwrócił uwagę organ, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogło być nieprzesłuchanie świadków na okoliczność badania rynku przez M. M. Niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., tymczasem wspomniana usługa nie stanowi elementu tegoż rozliczenia. Strona skarżąca wydatki te ujęła w kosztach uzyskania przychodów za 2014 r.
Wobec powyższego, zdaniem NSA, należy stwierdzić, że skoro wniosek Spółki dotyczył przeprowadzenia dowodu odnoszącego się do usługi, która wygenerowała wydatki ujęte przez Spółkę w rozliczeniu za 2014 r., a nie za 2017 r., to niewątpliwie dowód ten nie miał znaczenia dla niniejszej sprawy.
Tym samym obojętna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest hipotetyczna wiedza J. S. odnośnie przeprowadzonego badania rynku przez M. M., jak i okoliczność, że nawiązano współpracę z K. i spotykano się z B. D.
Skład orzekający NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na własnych ustaleniach. Uchylił on bowiem zaskarżoną decyzję, uznawszy, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogło dowieść okoliczności mających znaczenie dla sprawy – tymczasem jednak w żaden sposób nie dotyczyły one rozliczenia za 2017 r., które było przedmiotem kontrolowanego postępowania. NSA wskazał również, że Sąd I instancji nie zajął natomiast jakiegokolwiek stanowiska odnośnie innych, spornych umów i związanych z nimi wydatków; nie podjął nawet próby odniesienia zasadności przesłuchania świadków J. S. i B. D. do możliwości potwierdzenia zrealizowania przez M. M. innych spornych w 2017 r. usług.
Abstrahując również od tego, że wnioskowane przesłuchania miały zostać przeprowadzone na dowód konkretnie wskazanych w żądaniu okoliczności (realizacji umowy analizy rynku), to WSA we Wrocławiu nie podjął się próby oceny, czy przesłuchanie świadków mogłoby mieć wpływ na ocenę rozliczenia wydatków z 2017 r. Sąd ten nie odniósł się także w sposób rzeczowy do stanowiska organów wyrażonego w decyzjach obu instancji oraz postanowienia organu odwoławczego o odmowie przeprowadzenia dowodu. W zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków jako przyczynę ich nieprzeprowadzenia organ wskazał fakt, że ich przedmiotem nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, nie zaś jak wskazywał sąd – że dane okoliczności są już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami.
Dalej NSA wyjaśnił, że nieuprawnione było uznanie przez sąd pierwszej instancji, iż wnioskowane przesłuchania – na okoliczność wykonania usług badania rynku, której kosztów Spółka nie poniosła w 2017 r. – mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym niemniej, ze względu na pobieżne uzasadnienie wyroku, a zatem niepoddające się pełnej kontroli, skład orzekający stwierdził, że nie jest na tym etapie władny do jednoznacznej oceny czy przesłuchanie ww. świadków (na wniosek czy też z urzędu) byłoby celowe i miałoby rzeczywiście wpływ na wynik sprawy.
NSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, sąd pierwszej instancji obowiązany będzie zastosować się do oceny wyrażonej w uzasadnieniu wyroku. WSA we Wrocławiu raz jeszcze przeanalizuje zasadność przesłuchania w niniejszej sprawie świadków J. S. i B. D. Mając na względzie, że konkretną okoliczność, na jaką mieli zostać przesłuchani zgodnie z wnioskiem strony (przeprowadzenia przez M. M. badania rynku) pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy, sąd przeanalizuje, czy dokonanie tych przesłuchań w innym zakresie miałoby znaczenie dla wzruszenia rozliczenia Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Skład orzekający WSA wypowie się również co do stanowiska organu zajętego w tym względzie. Końcowo NSA stwierdził, że jeżeli sąd pierwszej instancji nie stwierdzi konieczności przesłuchania ww. świadków, przystąpi do merytorycznej oceny sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Natomiast zgodnie z art.151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012). Zatem ponownie rozpoznając sprawę administracyjną, sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Jak podkreśla się w literaturze prawniczej, sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę przekazaną mu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - nie stosuje art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji z jednej strony pozostaje skrępowany granicami skargi kasacyjnej, nie mogąc wykroczyć poza oznaczony zakres kontroli. Z drugiej strony jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie chociażby jednego ze wskazanych ograniczeń stanowiłoby pogwałcenie norm o istotnym znaczeniu dla sprawy (J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 624).
Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy w pierwszej kolejności, że Sąd związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 4 września 2025 r. sygn. akt II FSK 640/23.
Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie organy zasadnie odmówiły przesłuchania dwóch świadków wnioskowanych przez Stronę to jest J. S. oraz B. D. Jak wynika z wiążącej oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego powodem uchylenia zaskarżonej decyzji nie może być nieprzesłuchanie świadków na okoliczność badania rynku przez M. M. Niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., tymczasem wspomniana usługa nie stanowi elementu tegoż rozliczenia. Strona wydatki te ujęła w kosztach uzyskania przychodów za 2014 r. Zdaniem Sądu należy stwierdzić, że skoro wniosek Spółki dotyczył przeprowadzenia dowodu odnoszącego się do usługi, która wygenerowała wydatki ujęte przez Spółkę w rozliczeniu za 2014 r., a nie za 2017 r., to niewątpliwie dowód ten nie miał znaczenia dla niniejszej sprawy. Sąd ocenia jako zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych, co do braku zasadności i konieczności przesłuchania ww. osób w charakterze świadków w zakresie okoliczności dotyczących spornych w sprawie usług. Przedmiotem sporu w sprawie jest to czy Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur z tytułu umowy licencyjnej na korzystanie ze znaku towarowego [...] i [...](1). Zdaniem DIAS sporne faktury nie dokumentują czynności poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o CIT. Zdaniem Sądu brak jest przekonywujących argumentów do uznania, że organy podatkowe powinny z urzędu przesłuchać ww. osoby jako świadków na okoliczność związku spornych wydatków z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów przez Spółkę. Argumentów takich nie dostarczyła również sama Spółka, nie przedstawiając w tym zakresie wiarygodnej argumentacji oraz dowodów. Ponadto Strona w postępowaniu dowodowym, składając wniosek o przesłuchanie ww. świadków wadliwie oznaczyła tezę dowodową wskazując na usługę badania rynku, albowiem nie były ujęte w rozliczeniu podatkowym za 2017 r.
Z akta administracyjnych wynika, że Spółka złożyła wniosek o przesłuchanie wskazanych świadków w piśmie z dnia 26 maja 2021 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka:
- J. S. - pracownika Kancelarii P.(1) s.r.o. na okoliczność zlecenia tej firmie badania możliwości wejścia Spółki na rynek czeski, a także potwierdzenia obecności i pracy M. M. w Czechach,
- przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka B. D. - kontrahenta Spółki M., z którym została nawiązana stała współpraca handlowa.
Z treści tego pisma wynika, że firma P.(1) s.r.o., której pracownikiem jest J. S., była zobowiązana do prowadzenia korespondencji M. M., udostępniania pokoju konferencyjnego, umożliwienia tymczasowego pobytu, telefonicznej i elektronicznej obsługi klientów, a zatem J. S. posiada wiedzę na temat działalności firmy M. M., w tym odnośnie świadczenia usług badania czeskiego rynku, gdyż pierwotnie strona skarżąca zleciła je firmie P.(1) s.r.o. Odnośnie przesłuchania B. D. wskazano, że odbyte przez niego w biurze P.(1) s.r.o. spotkanie z M. M. potwierdzi nawiązanie współpracy z czeską firmą K., co było efektem wykonanej usługi badania rynku - fakt nawiązania współpracy z czeskim podmiotem pośrednio dowodzi wykonania usługi.
Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 9 czerwca 2021 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków, podkreślając, że w postępowaniu prowadzonym za rok 2017 nie analizuje umowy z dnia 16 października 2014 r. na przeprowadzenie badania rynku zawartej przez Spółkę z P. oraz faktur do niej wystawionych, gdyż było to przedmiotem postępowania podatkowego za 2014 r. Oznacza to, że przesłuchanie świadków było bezcelowe. Takie stanowisko, wobec treści odwołania, powtórzono też w decyzji organu odwoławczego. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych jest zgodne z prawem. Podatnik nie wskazał w odwołaniu od decyzji NUS i w skardze jakie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie spornych usług mieliby posiadać świadkowie. Wskazywane tezy dowodowe we wniosku w zakresie świadka J. S. nie są w sprawie sporne. Dotyczy to okoliczności zlecenia firmie, w której świadek ten pracuje badania możliwości wejścia Spółki na rynek czeski, a także potwierdzenia obecności i pracy M. M. w Czechach. Skarżący nie uzasadnił w jaki sposób ww. okoliczności miałyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Podsumowując zdaniem Sądu obojętna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest hipotetyczna wiedza J. S. odnośnie przeprowadzonego badania rynku przez M. M., jak i okoliczność, że nawiązano współpracę z K. i spotykano się z B. D. Skarżący nie wykazał zasadności przesłuchania wskazanych świadków w kontekście możliwości potwierdzenia związku spornych w sprawie usług z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej Spółki lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podejmując inicjatywę dowodową na podstawie art. 188 O.p., strona postępowania podatkowego nie może oczekiwać, że zwalczy ustalenia organów składając wnioski dowodowe co do kwestii pozbawionych cechy "okoliczności mającej znaczenie dla sprawy". Jednocześnie nie może liczyć na to, że każda odmowa przeprowadzenia takiego "nieistotnego" dowodu (na okoliczność nieistotną z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, jak i realiów danej sprawy, w tym całokształtu pozostałych dowodów), zostanie uznana przez sąd administracyjny za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 28.08.2025 r. sygn. akt I FSK 766/22, CBOSA).
Przechodząc natomiast do merytorycznej oceny sprawy w zasadniczej kwestii spornej, tj. dotyczącej zakwestionowania przez organy podatkowe kosztów poniesionych w 2017 r. w zakresie opłat licencyjnych na korzystanie ze znaku towarowego ,,[...]" i "[...](1)", Sąd uznaje stanowisko DIAS za zgodne z prawem. DIAS wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów prawa procesowego i prawa materialnego.
Przypomnieć wypada, że:
- zgodnie z umową licencyjną na korzystanie ze znaku towarowego z dnia 29 listopada 2014 r. znak towarowy ,,[...]" został zarejestrowany w czeskim Urzędzie Patentowym w dniu 29 listopada 2014 r. M. M. udzielił Stronie skarżącej licencji na korzystanie ze znaku towarowego w zamian za roczną opłatę licencyjną w wysokości 300.000 zł za pierwszy rok trwania umowy. Strony umowy ustaliły ponadto dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 1-10% zysku wygenerowanego przez korzystanie z tego znaku towarowego.
Do umowy sporządzono aneks z 01 lutego 2015 r., który wprowadza zmianę opłaty licencyjnej w kwocie 300 000,00 zł za pierwszy rok trwania umowy oraz kwoty 200 000,00 zł za drugi rok trwania umowy na zobowiązanie do zapłaty opłaty licencyjnej w kwocie 20 000,00 zł za każdy miesiąc używania znaku towarowego, począwszy od dnia podpisania powyższego aneksu. Kolejny aneks z 01 stycznia 2016 r. wprowadza zmianę opłaty licencyjnej z kwoty 20 000,00 zł do kwoty 5 000,00 zł za każdy miesiąc używania znaku towarowego, począwszy od dnia podpisania powyższego aneksu.
- zgodnie z umową licencyjna na korzystanie ze znaku towarowego z dnia 28 lutego 2015 r. znak towarowy ,,[...](1)" został zarejestrowany w czeskim Urzędzie Patentowym w dniu 27 lutego 2015 r. M. M. udzielił Stronie skarżącej licencji na korzystanie ze znaku towarowego w zamian za opłatę licencyjną w kwocie 20 000,00 zł za każdy miesiąc używania znaku towarowego. Strony umowy ustaliły ponadto dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 1-10% zysku wygenerowanego przez korzystanie z tego znaku towarowego. Do umowy sporządzono aneks z 01.01.2016 r. który wprowadził zmianę opłaty licencyjnej z 20.000,00 zł do kwoty 5000,00 zł za każdy miesiąc używania znaku towarowego, począwszy od dnia podpisania powyższego aneksu.
Skład orzekający WSA we Wrocławiu w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu podatkowego, że sporne koszty wynikające z faktur dotyczących powyższych opłat licencyjnych nie były ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem nie spełniają wymogów art.15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Celne było spostrzeżenie organów, że znaki towarowe: ,,[...]" i ,,[...](1)" zostały zastrzeżone wyłącznie w terytorium Czech (nie dokonano zastrzeżenia tych znaków w innych krajach i na terytorium UE), natomiast Spółka w latach 2014-2017 sprzedawała towary pod tymi znakami towarowymi tylko w Polsce, przy czym co istotne, korzystała z nich już od 2010 r., a zatem przez 4 lat przed ich zarejestrowaniem w czeskim urzędzie patentowym i przed powstaniem firmy P. (29 października 2014 r.).
Spółka nie osiągnęła natomiast przychodów związanych z korzystaniem ze znaku towarowego ,,[...]" i ,,[...](1)" w Czechach, gdyż w latach 2014-2017 sprzedaż do Czech dotyczyła towarów pod znakiem [...](2) oraz pod markami firm czeskich. Przed dniem 29 października 2014 r. Spółka poniosła opłaty za opracowanie logo i grafiki znaku towarowego na rzecz zewnętrznej firmy C., który to zeznał, że jest grafikiem komputerowym i pracował dla M. sp. z. o.o. przy tworzeniu znaków towarowych.
Kryteria ustalenia ceny licencji nie są znane, bowiem Spółka i M. M. nie przeprowadzili żadnej weryfikacji wartości rynkowej i ekonomicznej ww. znaków towarowych. Zwraca uwagę fakt, że strony umów licencyjnych nie realizowały w pełni jej postanowień, tj. nie dokonano dodatkowej płatności w wysokości 1-10% wielkości sprzedaży. Ustalano odmienne, niż przewiduje umowa terminy płatności, nie dokonano zapłaty za faktury (pogrubienie Sądu). Spółka, zawierając umowę licencyjną na korzystanie ze znaku towarowego "[...]", zaciągnęła zobowiązanie do zapłaty kwoty 300.000 zł w pierwszym roku użytkowania znaku towarowego i 200.000 zł w drugim roku użytkowania znaku towarowego, mimo że ze sprawozdania finansowego za 2014 r. wskazano, iż słabą stroną Spółki jest sytuacja finansowana oraz zachodzi potrzeba zwiększenia płynności finansowej poprzez zwiększenie kontroli nad wydatkami. Zaciągnięcie wskazanego zobowiązania przeczy więc informacjom płynącym ze sprawozdania finansowego. Zdaniem Sądu weryfikacja przeprowadzona przez organ podatkowy w zakresie uznania omówionych wydatków za opłaty licencyjne na korzystanie ze znaków towarowych, za koszty uzyskania przychodów była prawidłowa i wystarczająca do podjęcia spornego rozstrzygnięcia; nie były one poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Stąd też zarzut naruszenia art. 15 ust.1 ustawy o CIT nie zasługuje na uwzględnienie.
Poniesione wydatki były bowiem nieracjonalne w ich ekonomicznym aspekcie – znak "[...]" i "[...](1)" był używany w Polsce, znany na rynku lokalnym. W wyniku rejestracji ww. znaków towarowych w Czechach:
- w dniu 29 listopada 2014 r. i zawarcia umowy licencyjnej w tym samym dniu,
- w dniu 27 lutego 2015 r. i zawarcia umowy licencyjnej w dniu 28 lutego 2015 r.,
Spółka zobowiązana była do zapłaty opłaty licencyjnej za okres, w którym w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej pod tymi znakami towarowymi w Czechach i nie osiągała tam związanych z tym przychodów (takiej działalności nie prowadziła także w latach 2014 - 2017).
Sąd orzekający w sprawie nie ma przy tym wątpliwości, że interpretacja art. 15 ust. 1 ustawy o CIT została przeprowadzona przez organ odwoławczy prawidłowo, zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu.
Reasumując, DIAS zasadnie uznał, że wydatki wynikające z faktur dotyczących opłat licencyjnych za znaki towarowe "[...]" oraz "[...](1)" nie spełniają wymogów, wynikających z art. 15 ust.1 ustawy o CIT.
Stanowisko tutejszego Sądu jest zgodne z oceną prawną NSA zawartą w wyroku z dnia 4 września 2025 r. sygn. akt II FSK 1178/24 dotyczącym Skarżącej zapadłym w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.
Nie są trafne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów O.p.
Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Przy czym w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).
W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów O.p. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, prawidłowo go oceniły i prawidłowo ustaliły stan faktyczny na podstawie którego zastosowały przepisy prawa materialnego – ustawy o CIT, wskazane w decyzji DIAS. Decyzja DIAS zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne zgodne z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Mając powyższe na uwadze, Sąd – nie stwierdzając uzasadnionych zarzutów skargi oraz naruszenia innych, niż wskazane w skardze, przepisów prawa – w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., oddalił zatem skargę jako nieuzasadnioną.